Глава 2. ОБЩАЯ ХАРАКТЕРИСТИКА 53 страница
Не всякая неуплата налога может рассматриваться в качестве уклонения от его уплаты, а лишь такая, которая является незаконной. Этот, казалось бы, простой вопрос на поверку оказывается весьма сложным. Широко распространено мнение, что при грамотном ведении налогового учета и отчетности и их достоверности ответственность за налоговые преступления исключена. Такая позиция подтверждается и в тексте уголовного закона, где в определении способа четко указано на непредставление документов или внесение в документы заведомо ложных сведений. Однако проблема в том, какой учет считать достоверным, а какие сведения - ложными. Рассмотрим простую ситуацию: АО "А" продает иностранной компании "Б" товар, договорившись с покупателем о том, что в оплату товара лишь часть средств поступит на счет АО "А", а другая часть будет перечислена на счет компании "В", учрежденной хозяевами (т.е. лицами, фактически контролирующими его деятельность) АО "А" в оффшорной зоне. В такой ситуации отражение в учетных документах АО "А" хозяйственной операции по продаже товара будет недостоверным, поскольку не отражена сумма, уплаченная за этот товар компании "В". Соответственно и налоговая отчетность АО "А" будет содержать ложные сведения. Такая же юридическая квалификация будет и в том случае, если компания "В" выступит в качестве мнимого посредника, приобретя товар по искусственно заниженной цене (где и кроется обман) с последующей его реализацией. Если защита при рассмотрении дела в суде будет утверждать, что прибыль компании "В" не имеет к АО "А" никакого отношения, она рискует поставить обвиняемого в гораздо худшее положение. Дело в том, что ст. 198 и 199 УК предусматривают самые мягкие санкции, применимые в подобных ситуациях. Если такие действия совершены не в пользу АО "А", то они совершены во вред ему и могут быть квалифицированы в зависимости от обстоятельств содеянного как хищение или злоупотребление полномочиями (опять же в зависимости от обстоятельств не исключается и применение по совокупности нормы о коммерческом подкупе).
|
|
|
Анализ распространенных в современной России схем "оптимизации налогообложения" показывает, что почти все эти схемы являются криминальными. Проблема не столько в правовой квалификации содеянного, сколько в выявлении и доказывании в уголовном процессе фактов, имеющих уголовно-правовое значение. При этом нельзя не отметить некоторые позитивные тенденции в решении этого вопроса. В частности, благодаря усилиям FATF и ряда других международных организаций количество "темных" оффшорных зон постоянно сокращается, в результате чего на свет выходят дела аферистов, ранее эти зоны использовавших. Кроме того, нельзя не отметить необходимость преодоления деградации методик расследования налоговых преступлений, имевшей место в связи с неудачными изменениями ст. 198 и 199 УК в 1998 г. Выявление и расследование налоговых преступлений нельзя сводить исключительно к работе с учетными и отчетными документами. Гораздо шире необходимо использовать иные оперативно-розыскные и уголовно-процессуальные мероприятия, предусмотренные законом, методы экономического анализа, материалы финансовой разведки. Больше внимания следует уделять и работе с людьми, иногда допрос человека дает больше, чем тонны бесполезных документов. Не следует забывать и о том, что имущество, нажитое преступным путем, является доказательством в уголовном процессе. Зарубежный опыт показывает, что даже в качестве единственного доказательства оно нередко признается достаточным для предъявления обвинения и осуждения за уклонение от уплаты налогов на доходы. В советских судах этому доказательству также придавалось существенное значение. В современной России также не следует его недооценивать. Деньги и ценности, даже если допустить, что они иногда появляются из воздуха, все равно остаются доходом (или облагаемым налогом подарком, наследством и т.п.) и, соответственно, объектом налогообложения. Какие еще доказательства нужны для предъявления обвинения по ст. 198 УК? <*>
|
|
|
|
|
|
--------------------------------
<*> В связи с деформацией в правовом сознании россиян в части оценки доказательственного значения имущества, нажитого преступным путем, можно было бы решить проблему, обязав всех налогоплательщиков в самой простой форме и простым способом (напр., заказным письмом по почте) ежегодно декларировать на определенную дату все свое ценное имущество (напр., вещи стоимостью более 150 тыс. руб., деньги в размере более указанной суммы и, независимо от стоимости, автомобили, недвижимость), установив в качестве меры ответственности штраф в размере до 30% от стоимости сокрытого имущества, а при сокрытии имущества в крупном размере - до 100%, предусмотрев освобождение от ответственности в случае явки с повинной.
С рассмотренной проблемой тесно связан и больной вопрос о возможности "обойти закон". Налоговое законодательство всегда определяется текущей экономической политикой государства. Политика эта динамична и призвана учитывать весьма сложные факторы экономической жизни общества. Поэтому налоговое законодательство всегда сложно и нестабильно, в особенности в период проведения экономических реформ. Это объясняет практически неизбежные пробелы и прочие технические ошибки в налоговых законах. Например, в России до недавнего времени можно было просто уклониться от уплаты налога с продаж, открыв на территории торгового предприятия кассу дружественного банка (наличные расчеты превращались в безналичные, и исчезал объект налогообложения, указанный в ст. 349 НК <*>). Другой пример - фактически трудовые отношения с водителями такси работодатель может оформить как договор аренды с водителем автомобиля (водитель при этом регистрируется в качестве предпринимателя). Следует ли осознанное использование пробелов в законе квалифицировать как уклонение от уплаты налогов? Это сложный вопрос, который в разных правовых системах решается по-разному. Например, германский Налоговый устав содержит прямой запрет "обхода закона":
|
|
|
--------------------------------
<*> Утратила силу с 1 января 2004 г.
"§ 42. Злоупотребление юридическими возможностями оформления
(1) Злоупотреблением с правовыми возможностями оформления налоговый закон не может быть обойден. Если имеет место злоупотребление, то налоговое требование возникает таким образом, как если бы оно возникло при соответствующем экономическим процессам должном оформлении.
(2) Абзац 1 применяется, если его применимость прямо не исключена законом".
Суть данной нормы в том, что представляемые в налоговые органы документы должны отражать хозяйственные операции в их реальном экономическом содержании. Если налогоплательщик юридически оформляет эту операцию в противоречии с ее действительным экономическим смыслом (напр., оформляет трудовой договор как подряд или договор об оказании услуг) - возникает такая же налоговая обязанность, которая возникла бы, если бы хозяйственная операция была оформлена должным образом. Это правило используется и при толковании норм о налоговых правонарушениях.
В России вопрос об уголовно-правовом значении "обхода" налогового закона почти не изучен в правоведении, не решен в законе и не находит единообразного решения в практике. Представляется, что при решении этого вопроса можно во многих случаях воспользоваться правилом, закрепленным в п. 1 ст. 10 ГК: "Не допускаются действия граждан и юридических лиц, осуществляемые исключительно с намерением причинить вред другому лицу (в т.ч. и государству. - И.К.), а также злоупотребление правом в иных формах", а также правилами о мнимых и притворных сделках, закрепленными в ст. 170 ГК. То обстоятельство, что гражданское право и финансовое право регулируют разные отношения, в данном случае не имеет принципиального значения, поскольку речь идет об оформлении именно гражданско-правовых отношений, которые именно в своем цивильном качестве приобретают значение юридических фактов в финансовом праве. Предварительное признание сделки притворной или мнимой в гражданском судопроизводстве также не является требованием закона - для финансового и уголовного права закон предусматривает иные процессуальные правила.
Есть мнение, что Постановление Конституционного Суда РФ от 27 мая 2003 г. исключает преследование уклонения от уплаты налогов, совершенного с использованием пробелов в законе и иным обходом закона. С этим мнением трудно согласиться. В действительности Постановление это, весьма взвешенное и осторожное, исходит (в мотивировочной части) из того, что "недопустимо установление ответственности за такие действия налогоплательщика, которые, хотя и имеют своим следствием неуплату налога либо уменьшение его суммы, но заключаются в использовании предоставленных налогоплательщику законом прав, связанных с освобождением на законном основании от уплаты налога или с выбором наиболее выгодных для него форм предпринимательской деятельности и соответственно - оптимального вида платежа".
Однако закон вовсе не предоставляет налогоплательщику право злоупотреблять своими гражданскими правами с целью причинить ущерб государству, уклоняясь от уплаты налогов. Вопрос этот остается дискуссионным.
Последствия в виде имущественного ущерба определяют размер уклонения, который должен быть "крупным".
Уклонение от уплаты налога с физического лица (ст. 198 УК) следует считать совершенным в крупном размере в двух случаях:
1) сумма неуплаченных налогов и (или) сборов составляет за период в пределах трех финансовых лет подряд более 100 тыс. руб., и при этом их доля по отношению к подлежащим уплате налогам и сборам превышает 10%;
2) сумма неуплаченных налогов и (или) сборов превышает 300 тыс. руб. (за любой период времени и независимо от процентного отношения к сумме налогов и сборов, подлежащих уплате).
Можно предположить, что указание в законе на конкретный период времени (три финансовых года подряд) отвергает правовую доктрину единого продолжаемого преступления. Доктрина эта исходит из возможности (и необходимости) суммирования ущерба при наличии единого умысла, направленного на его причинение за любой период времени (который может быть больше или меньше трех лет). Законодатель, формально указав временные рамки, исключил тем самым использование этой доктрины. Однако возможно и иное объяснение нетипичного указания в законе на период времени. Если рассматривать уклонение от уплаты налогов одновременно в качестве продолжаемого и длящегося преступления, возможность суммирования легко объясняется неизбежностью единого умысла - лицо, осознавая, что уклоняется от уплаты налогов (преступление все еще длится в этот момент), совершает осознанные действия, направленные на увеличение размера уклонения. В такой ситуации суммирование неуплаченных налогов и сборов всегда будет обоснованным. Традиционной доктрине противоречит лишь ограничение максимального периода времени тремя годами. Но это - ясно выраженная воля законодателя.
В любом случае из смысла закона следует, что разные налоги и сборы могут суммироваться. Если сумма неуплаченных налогов и сборов за период любых трех финансовых лет подряд превысит 100 тыс. руб. и 10% от суммы налогов и сборов, подлежащих уплате (суммировать следует за три года, не требуется, чтобы сумма за каждый год превышала 100 тыс. руб. и 10%) <*>, - деяние совершено в крупном размере.
--------------------------------
<*> В противном случае закон будет бессмысленным, т.к. умножение 100 тыс. на 3 дает 300 тыс.
В случае выявления уклонения от уплаты налога в размере более 100 тыс. руб. и более 10% за меньший период времени, чем три финансовых года (напр., за один финансовый год), для привлечения виновного к ответственности нет необходимости исчислять процентную долю с учетом трех финансовых лет. Закон указывает не на конкретный период времени, а на его максимальные пределы. Обвинение может произвольно выбрать для исчисления крупного размера срок меньший, чем три финансовых года.
При определении процентного отношения неуплаченных налогов и сборов к налогам и сборам, подлежащим уплате, следует учитывать, что закон говорит о налогах и сборах за определенный период, т.е. в рамках избранного периода суммируются налоги и сборы, исчисленные за определенный период (а не подлежащие уплате в течение этого периода).
В соответствии с нормами налогового права налоги исчисляются за определенные "налоговые периоды", которые не совпадают применительно к различным видам налогов. Поскольку для расчета процентной доли необходимо получить сумму всех налогов и сборов, подлежащих уплате за определенный период (обвиняемый имеет на это право), минимальным периодом, который реально можно использовать для расчетов, будет календарный год (с 1 января до 31 декабря) - налоговый период по налогу на доходы физических лиц. Определение точной суммы налогов и сборов, подлежащих уплате за меньшие периоды, представляется юридически некорректным и практически невозможным, поскольку до окончания налогового периода могут иметь место юридические факты, значимые при исчислении различных налогов и сборов.
В целом установленный Федеральным законом от 8 декабря 2003 г. порядок исчисления крупного размера уклонения от уплаты налогов вряд ли можно признать удачным в связи с его чрезмерной сложностью, многозначностью использованных в законе терминов, неясностью и обилием вариантов толкования. Предложенные выше правила исчисления крупного размера следует рассматривать в качестве рекомендаций. Рекомендации эти основаны на буквальном толковании закона. Однако жизнь показывает, что непредсказуемы пути, по которым могут пойти правоохранительные органы при толковании неясных положений закона. Единообразное толкование указанных положений закона в практике еще не сложилось.
Сходным образом закон определяет крупный размер и при уклонении от уплаты налога с организации, а также при неисполнении обязанностей налогового агента (ст. 199 и 199.1 УК), однако порог наказуемого уклонения в этих случаях выше, чем в ст. 198 УК. Деяния, предусмотренные ст. 199 и 199.1 УК, следует считать совершенными в крупном размере в двух случаях:
1) сумма неуплаченных налогов и (или) сборов составляет за период в пределах трех финансовых лет подряд более 500 тыс. руб., и при этом их доля по отношению к подлежащим уплате налогам и сборам превышает 10%;
2) сумма неуплаченных налогов и (или) сборов превышает 1,5 млн. руб. (за любой период времени и независимо от процентного отношения к сумме налогов и сборов, подлежащих уплате).
Уклонение от уплаты таможенных платежей (ст. 194 УК) признается совершенным в крупном размере, если сумма неуплаченных таможенных платежей превышает 500 тыс. руб. за любой период времени и независимо от процентного отношения к сумме налогов и сборов, подлежащих уплате.
Субъективная сторона характеризуется виной в виде прямого умысла. Следует учитывать, что умысел должен быть направлен именно на уклонение от уплаты налогов и сборов, т.е. на причинение ущерба в виде неуплаченных налогов и сборов, а не на просрочку в их уплате (она также причиняет ущерб, который в практике рассчитывается по ставке рефинансирования, взыскивается в форме пени и находится за рамками состава данного преступления). Этот вопрос особенно актуален в случае, если уклонение от уплаты налога не сопряжено с обманом (напр., при совершении деяний, предусмотренных ст. 194 или 199.1 УК). То обстоятельство, что преступление окончено в момент неуплаты налога в установленный срок, вовсе не освобождает от доказывания умысла, направленного на уклонение от уплаты налога (а, напр., не на просрочку в его уплате). Сначала необходимо установить признаки состава преступления (в т.ч. и субъективные) и лишь затем можно судить о стадии его совершения.
Мотивы и цели по общему правилу квалификации содеянного не определяют, но влияют на степень опасности деяния и поэтому учитываются при назначении наказания, освобождении от наказания и от ответственности, а в некоторых случаях - и при применении ч. 2 ст. 14 УК (напр., в случае уклонения от уплаты налога в пользу государственного учреждения в государственных интересах, даже не вполне верно понятых).
В норме о неисполнении обязанностей налогового агента закон указывает на личные интересы. Такое указание представляется излишним. Природа человека и мотивация его поведения таковы, что все действия, совершенные лицом не в общественных и государственных интересах, совершаются им из личной заинтересованности (иначе он просто их не совершит). В уголовном праве к числу личных относят не только эгоистические интересы, но и интересы семьи, желание помочь другу и т.п.
Теоретически можно предположить, что работодатель, уклоняясь от уплаты налогов с доходов своих работников, действует не в личных интересах, а в интересах этих работников. Однако в действительности такая ситуация невозможна. На рынке труда рабочая сила представляет собой определенное подобие товара. Работник не связан узами крепостного права, он свободно выбирает работодателя, продает свой труд за определенную цену. Уклоняясь от уплаты налогов на доходы работников, работодатель тем самым экономит средства на оплате труда, что и составляет его личную заинтересованность.
Субъект преступления, предусмотренного в ст. 198 УК, специальный: налогоплательщик - физическое лицо, вменяемый и достигший возраста 16 лет. Статья 199 УК указывает на налогоплательщика (организацию), но не указывает на какие-либо факультативные признаки субъекта преступления. Представляется, что к ответственности за это преступление может быть привлечено любое вменяемое лицо, достигшее возраста 16 лет, фактически выполнившее объективную сторону этого преступления. В практике обычно привлекают к ответственности лиц, исполняющих обязанности руководителя и главного бухгалтера организации. Пленум Верховного Суда РФ в Постановлении от 4 июля 1997 г. разъяснил, что к ответственности по ст. 199 УК могут быть привлечены: "...руководитель организации-налогоплательщика и главный (старший) бухгалтер, лица, фактически выполняющие обязанности руководителя и главного (старшего) бухгалтера, а также ИНЫЕ СЛУЖАЩИЕ ОРГАНИЗАЦИИ-НАЛОГОПЛАТЕЛЬЩИКА, ВКЛЮЧИВШИЕ В БУХГАЛТЕРСКИЕ ДОКУМЕНТЫ ЗАВЕДОМО ИСКАЖЕННЫЕ ДАННЫЕ О ДОХОДАХ ИЛИ РАСХОДАХ ЛИБО СКРЫВШИЕ ДРУГИЕ ОБЪЕКТЫ НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ (выделено мной. - И.К.). Лица, организовавшие совершение преступления... или руководившие этим преступлением либо склонившие к его совершению руководителя, главного (старшего) бухгалтера организации-налогоплательщика или иных служащих этой организации, или содействовавшие совершению преступления советами, указаниями и т.п., несут ответственность как организаторы, подстрекатели или пособники".
В практике встречаются ситуации, когда обязанности руководителя и главного бухгалтера формально возлагаются на подставных лиц, не способных контролировать реальную деятельность организации (обычно это пожилые или, наоборот, очень молодые люди). В таких случаях возможно отсутствие вины формальных руководителей в совершении преступления. Представляется, что при таких обстоятельствах к ответственности должны быть привлечены фактические руководители организации, виновные в уклонении от уплаты налогов, независимо от того, оформлена ли должным образом их правовая связь с организацией.
Значительную сложность представляет вопрос о течении сроков давности привлечения к уголовной ответственности за уклонение от уплаты налогов. Вопрос этот в течение длительного времени остается дискуссионным. Закон от 8 декабря 2003 г., по-видимому, исходит из понимания уклонения от уплаты налогов в качестве длящегося преступления. В противном случае получается нелепость - напр., преступление, предусмотренное ч. 1 ст. 198 УК, является преступлением небольшой тяжести (ч. 2 ст. 15 УК). Срок давности привлечения к уголовной ответственности за такое преступление составляет два года (ч. 1 ст. 78 УК). При этом в примеч. к ст. 198 УК указано, что уклонение от уплаты налогов должно иметь место в течение трех финансовых лет. Даже если признать, что речь идет о продолжаемом преступлении с единым умыслом, - очевидна явная диспропорция. Более того, уклонение от уплаты налогов при отсутствии признаков преступления (крупного размера) представляет собой административный проступок (ст. 15.5, 15.6, 15.10 и др. КоАП), давность привлечения к ответственности за который составляет один год. При таких обстоятельствах произвольно (без учета единства умысла) указанный в примечаниях к ст. 198 и 199 УК срок свидетельствует в пользу того, что законодатель исходит из понимания этих преступлений в качестве длящихся, хотя такой подход и представляется неудачным <*>. Постановление Пленума Верховного Суда СССР от 4 марта 1929 г. "Об условиях применения давности и амнистии к длящимся преступлениям" разъяснило, что "срок давности... в отношении длящихся преступлений исчисляется со времени их прекращения по воле или вопреки воле виновного (добровольное выполнение виновным своих обязанностей, явка с повинной, задержание органами власти и др.)".
Дата добавления: 2018-09-22; просмотров: 142; Мы поможем в написании вашей работы! |
Мы поможем в написании ваших работ!