Глава 2. ОБЩАЯ ХАРАКТЕРИСТИКА 50 страница
Если нормы о малозначительных налоговых проступках существенно различаются в праве разных стран, то применительно к наиболее опасным посягательствам в этой сфере имеет место противоположная тенденция. Так, в основе системы норм о налоговых преступлениях остается собственно уклонение от уплаты налогов, сохранившее исторические черты налогового мошенничества (tax evasion, fraude fiscale, Steuerhinterziehung). Оно и рассматривается обычно в качестве наиболее опасного посягательства в этой сфере. Основные черты этого деяния - умысел, направленный на причинение имущественного ущерба в результате неуплаты налогов, и обман как способ его совершения. Причем обман возможен как в активной (представление ложных сведений), так и в пассивной форме (непредставление сведений в нарушение правовой обязанности). Применительно к прочим нарушениям налогового законодательства более характерно применение административных санкций.
В праве ФРГ такой подход к построению системы налоговых преступлений проявляется наиболее ярко. Уголовная ответственность за уклонение от уплаты налогов предусмотрена § 370 Налогового устава (Abgabenordnung). Наказание за уклонение от уплаты налогов, установленное § 370 Налогового устава ФРГ, сходно с наказанием за обычное мошенничество - лишение свободы на срок до пяти лет и (или) штраф. В особо тяжких случаях уклонение от уплаты налогов наказывается лишением свободы на срок от шести месяцев до 10 лет. В качестве дополнительных наказаний может быть назначено лишение права занимать публичные должности и права приобретать полномочия в результате публичных выборов.
|
|
|
В качестве охраняемого правового блага по аналогии с обычным мошенничеством в правоведении принято понимать "имущественные интересы" государства и ЕС <*>.
--------------------------------
<*> Wirtschafts-und Steuerstrafrechts / Hrsg. von H.-B. Wabnitz, T. Janovsky. S. 701.
Состав преступного деяния сформулирован как материальный (Erfolgsdelikt), обязательным признаком преступления считается его результат - "умаление налогов или достижение налоговых выгод". При этом закон понимает эти последствия широко: так, к "умалению" относится не только неуплата налогов, но и несвоевременная уплата, неуплата авансовых платежей и т.п. К "налоговым выгодам" относятся, в частности, налоговые возмещения, отсрочки в уплате налогов, размеры авансовых платежей. При этом простая просрочка в уплате налогов и даже их неуплата не влекут уголовной ответственности, если они не связаны причинной связью с активным или пассивным обманом. Простая неуплата или просрочка в уплате налога, не сопряженная с обманом, влекут наложение административного штрафа в размере до 25 тыс. евро.
|
|
|
Преступление считается оконченным с момента неправильного исчисления налога налоговым органом, если только преступник после этого момента не делает новых ложных заявлений, дополняющих или расширяющих ранее сделанные. В этот момент преступник и добивается умаления налогов и получает необоснованные выгоды. С этого момента начинает течь давность и становится невозможным соучастие в преступлении. Следует учитывать, что § 153 Налогового устава устанавливает обязанность лица, обнаружившего ошибки в налоговой отчетности (добросовестное заблуждение), сообщить об этом в налоговый орган. Неисполнение этой обязанности также образует пассивное уклонение от уплаты налогов.
Деяние в § 370 Налогового устава определяется в трех альтернативных формах:
1) неправильные или неполные сообщения финансовым или иным властям о фактах, имеющих налоговую значимость (активный обман);
2) оставление в неосведомленности финансовых или иных властей о фактах, имеющих налоговую значимость, в нарушение правовой обязанности (пассивный обман);
3) неприменение в нарушение правовой обязанности налоговых марок (особая разновидность пассивного обмана).
|
|
|
Действие данной нормы распространяется на таможенные пошлины, на налоги и пошлины ЕС и стран-участниц, причем в силу прямого указания в законе "деяние может быть совершено также относительно таких товаров, импорт, экспорт или транзит которых запрещен", т.е. налогом облагается и незаконный оборот товаров.
Преступление считается умышленным, причем умысел может быть не только прямой, но и косвенный. То же деяние, совершенное по неосторожности, влечет наложение административного штрафа на основании § 378 Налогового устава ФРГ в размере до 50 тыс. евро.
В связи со сложностью налогового законодательства в судах нередко ставится вопрос о юридической ошибке (ошибке в запрете - Verbotsirrtum). Юридическая ошибка исключает вину лишь при отсутствии у лица возможности избежать такой ошибки, в иных случаях она рассматривается лишь в качестве основания для смягчения наказания. При этом практика исходит из того, что любое лицо осознает обязанность добросовестно декларировать свои доходы, осознает недопустимость представления подложных документов и наиболее распространенных способов уклонения от уплаты налогов, таких как отнесение личных потребительских расходов на хозяйственные издержки.
|
|
|
Субъектом уклонения от уплаты налогов является не только налогоплательщик, но любое лицо, фактически совершившее указанные в законе деяния. Если активные действия могут быть совершены широким кругом лиц, то ответственность за бездействие возможна только в отношении лица, на которое возложена правовая обязанность совершить действие. Возможно совершение деяния в пользу другого лица. Широкое понимание субъекта этого преступления позволяет привлекать к ответственности работников налогоплательщика, финансовых консультантов, теневых директоров, налоговых агентов и любых других лиц, даже налоговых инспекторов, фактически виновных в содеянном. При этом, напр., директор организации может оказаться невиновным агентом (посредственное причинение).
В связи с ненаказуемостью покушения на уголовный проступок в праве ФРГ по общему правилу (§ 23 УК ФРГ) закон прямо устанавливает, что покушение на уклонение от уплаты налогов наказуемо. Приготовление к уклонению от уплаты налогов ответственности не влечет. За некоторые виды действий, характерных для приготовления и покушения к совершению этого преступления, закон предусматривает административную ответственность независимо от наличия умысла, направленного на уклонение (штраф в размере до 5 тыс. евро предусмотрен за представление документов, содержащих не соответствующие действительности сведения, нарушение правил ведения бухгалтерского учета, непредставление деклараций в установленный срок, продажу товаров без специальных марок и др.). Причем закон устанавливает значительный (пять лет) срок давности административной ответственности за налоговые правонарушения.
Уклонение от уплаты нескольких налогов в практике рассматривается в качестве совокупности деяний (Tatmehrheit, § 53 УК ФРГ), и лишь в случае, когда несколько деклараций вручаются одним действием одновременно, причем содержат согласованные ложные сведения, содеянное квалифицируется как единое деяние (Tateinheit, § 52 УК ФРГ). Отказалась практика и от ранее преобладавшей фикции продолжаемого деяния при уклонении от уплаты одного налога за несколько периодов.
Параграф 371 Налогового устава ФРГ предусматривает особую разновидность деятельного раскаяния, исключающего наказуемость деяния. Условиями исключения наказания являются: 1) добровольное сообщение в налоговый орган правдивых сведений о фактах, ранее скрытых или искаженных (по существу речь идет о явке с повинной); 2) последующая уплата в установленный срок неуплаченных налогов (если таковые имеются). Явка с повинной не освобождает от наказания, если: 1) должностное лицо налогового органа уже явилось для проведения налоговой проверки либо расследования налогового преступления или правонарушения; 2) виновному или его представителю было объявлено о начале уголовного или административного преследования. Явка с повинной не освобождает от наказания и в случае, если деяние уже было выявлено полностью или отчасти и виновный знал об этом или должен был знать с учетом разумной оценки обстоятельств дела. В научной литературе норма об освобождении от наказания за уклонение от уплаты налогов в связи с деятельным раскаянием критикуется как неэффективная. Отмечается, что норма эта способствует распространению уклонения от уплаты налогов. Опытные преступники, изучив практику применения этой нормы, не опасаются применения к ним уголовного наказания, рассчитывая при необходимости явиться с повинной в последний момент, когда разоблачение уже неизбежно.
Норма об уклонении от уплаты налогов, закрепленная ст. 1741 Общего кодекса о налогах Франции, также представляет собой типичное "налоговое мошенничество" (fraude fiscale). Правда, в связи с тем, что признаки мошенничества (escroquerie) в УК Франции изложены далеко не в столь обобщенном виде, как в Германии, французские правоведы подчеркивают, что "налоговое мошенничество" не охватывается понятием мошенничества в строгом смысле этого слова. Отличие его от обычного мошенничества выражается в характере последствий, которые связаны не с утратой наличного имущества, а с уменьшением государственных доходов. Кроме того, некоторые формы обмана, характерные для налогового мошенничества (напр., пассивный обман), не соответствуют понятию "обманных уловок", необходимых для настоящего мошенничества в смысле УК Франции. Если же изучить реально наказуемый круг деяний, указанных в ст. 1741 Общего кодекса о налогах Франции, то обнаруживается значительное сходство с деяниями, запрещенными в § 371 Налогового устава ФРГ.
Для деяния, предусмотренного ст. 1741 Общего кодекса о налогах, необходимо сочетание двух элементов:
1) недобросовестное умаление налогов как результат деяния, а равно покушение на это;
2) мошеннические средства достижения этого результата, указанные в законе.
Умаление в налогах может выразиться как в полном уклонении от налогообложения, так и в полном или частичном умалении налоговых платежей.
К числу мошеннических средств закон относит: 1) непредставление декларации в указанный срок; 2) сокрытие объектов налогообложения <*>; 3) организацию неплатежеспособности и иные махинации, направленные на воспрепятствование взысканию налогов; 4) иные мошеннические способы (напр., фальсификацию расходов, обманное получение льгот).
--------------------------------
<*> При этом размер сокрытых сумм должен превысить 10% налогооблагаемой суммы или, альтернативно, 150 евро. Если размер уклонения не достигает указанного порога, применяются не уголовные, а налоговые (административные) санкции.
В отличие от § 371 Налогового устава ФРГ для французского налогового мошенничества необходимы в принципе только прямой умысел и недобросовестность в отношении умаления налогов. Однако хотя бремя доказывания вины и лежит на обвинении, суды в практике не требуют каких-либо особо убедительных доказательств. Фактически нередко встречается объективное вменение, в особенности в отношении руководителей хозяйственных обществ <*>.
--------------------------------
<*> См.: Jeandidier W. Op. cit. P. 196 - 198.
Субъект преступления формально определен как общий, однако если налогоплательщик - коммерческое общество, к ответственности привлекают руководителя (юридического или фактического) коммерческого общества.
Наказывается налоговое мошенничество лишением свободы на срок до пяти лет и штрафом в размере до 37,5 тыс. евро, при отягчающих обстоятельствах наказание в виде лишения свободы может быть назначено на срок до 10 лет. В качестве дополнительных наказаний применяются опубликование приговора в печати или иным способом, лишение самых разнообразных прав (вплоть до лишения гражданских и семейных прав и права управлять транспортным средством). На осужденного возлагается солидарная ответственность по долгам налогоплательщика перед бюджетом.
Статья 1743 Общего кодекса о налогах Франции предусматривает такое же наказание за неведение бухгалтерского учета и подлоги в документах бухгалтерского учета (умысла, направленного на уклонение от уплаты налога не требуется), а также за некоторые виды соучастия в уклонении от уплаты налогов. Статьи 1737, 1746 и 1947 предусматривают уголовную ответственность за индивидуальное или коллективное противодействие налогообложению. Кроме универсальных норм об уголовной ответственности за налоговые посягательства Общий кодекс о налогах содержит нормы об уголовной ответственности за деяния, совершаемые в связи с взиманием отдельных видов налогов. Уголовно-правовые нормы дополняются нормами об административных взысканиях. Причем в практике было признано допустимым совмещение уголовного наказания и административного взыскания за совершение одного и того же деяния <*>.
--------------------------------
<*> Конституционный Совет в решении от 30 декабря 1997 г. постановил, что суммарный размер штрафа при этом не может превосходить максимального размера штрафа, установленного за уголовное или административное посягательство (в зависимости от того, какой максимальный размер штрафа больше - за преступление или за административное правонарушение).
Характеризуя в целом типичную систему налоговых преступлений, можно отметить, что в основе ее лежит обобщенная и жесткая норма об ответственности за налоговое мошенничество. Уголовная ответственность предусмотрена также за наиболее опасные "формальные" нарушения налогового законодательства, как правило, связанные с обманом. В частности, практически все правовые системы стран с развитой рыночной экономикой относят к числу опасных преступлений неведение бухгалтерского учета, уничтожение, сокрытие и подлоги учетных документов, устанавливая за это строгое наказание (от семи лет лишения свободы в Великобритании до 10 лет - в Германии <*>). Менее опасные нарушения налогового законодательства влекут наложение административных штрафов, размер которых сопоставим, а иногда и превышает размер штрафов уголовных. Простая неуплата налога уголовной и иной репрессивной ответственности не влечет, если не сопряжена с обманом (напр., наказуемым банкротством, организацией мнимой неплатежеспособности). В таких случаях характерно применение пени за просрочку, в которой реализуется скорее компенсационная, чем штрафная функция.
--------------------------------
<*> См. подробнее: Клепицкий И. Документ как предмет подлога в уголовном праве // Государство и право. 1998. N 5.
Б. Преступления в сфере финансов
в действующем уголовном праве России
Изготовление или сбыт поддельных денег
или ценных бумаг (ст. 186 УК РФ)
Непосредственный объект преступления - финансовые отношения в части денежного обращения и оборота ценных бумаг.
Предмет преступления - поддельные деньги и ценные бумаги.
К деньгам относятся не изъятые из обращения, а также изъятые или изымаемые из обращения, но подлежащие обмену <*> банковские билеты Центрального банка РФ, металлическая монета и иностранная валюта. Не будут предметом этого преступления изъятые из обращения и не подлежащие обмену денежные знаки.
--------------------------------
<*> Статья 1 ФЗ "О валютном регулировании и валютном контроле" (СЗ РФ. 2003. N 50. Ст. 4859).
Подделка денег, изъятых из обращения, состав этого преступления не образует. Изготовление таких денег с целью их сбыта как подлинных является приготовлением к мошенничеству.
Ценной бумагой является документ, удостоверяющий с соблюдением установленной формы и обязательных реквизитов имущественные права, осуществление или передача которых возможны только при его предъявлении (ст. 142 ГК). ГК предусматривает, что ценной бумагой будет лишь такой документ, который прямо отнесен к числу ценных бумаг законом (облигации, в т.ч. ГКО, ОФЗ, ОБР и др., векселя, чеки, депозитные и сберегательные сертификаты, банковская сберегательная книжка на предъявителя, коносамент, акция, приватизационные ценные бумаги, двойное складское свидетельство, простое складское свидетельство, варрант, закладная на недвижимость и др.). Ценные бумаги могут быть государственными и негосударственными, в рублях и в иностранной валюте, именными, предъявительскими и ордерными, эмиссионными, денежными, вещными, корпоративными, документарными и бездокументарными, т.е. предметом преступления будут любые ценные бумаги.
Не являются ценными бумагами лотерейные билеты и иные документы, прямо не отнесенные к числу ценных бумаг законом.
Объективная сторона преступления выражается в действии (изготовление или сбыт поддельных денег или ценной бумаги).
Изготовление денежных знаков или ценных бумаг считается оконченным преступлением, если с целью сбыта изготовлен хотя бы один денежный знак или ценная бумага. Пленум Верховного Суда РФ в Постановлении от 28 апреля 1994 г. "О судебной практике по делам об изготовлении или сбыте поддельных денег или ценных бумаг" разъяснил: "Состав преступления образует как частичная подделка денежных купюр или ценных бумаг (переделка номинала подлинного денежного знака, подделка номера, серии облигации и других реквизитов денег и ценных бумаг), так и изготовление полностью поддельных денег и ценных бумаг. При решении вопроса о наличии либо отсутствии в действиях лица состава преступления... необходимо установить... имеют ли они существенное сходство по форме, размеру, цвету и другим основным реквизитам с находящимися в обращении подлинными денежными знаками или ценными бумагами. В тех случаях, когда явное несоответствие фальшивой купюры подлинной, исключающее ее участие в денежном обращении, а также иные обстоятельства дела свидетельствуют о направленности умысла виновного на грубый обман ограниченного числа лиц, такие действия могут быть квалифицированы как мошенничество". В частности, "переделка номинала подлинного денежного знака" в подавляющем большинстве случаев будет грубым обманом, исключающим участие его в денежном обращении.
Сбытом поддельных денег или ценных бумаг будет передача их другому лицу, в т.ч. и безвозмездная. Сбытом поддельных денег будет и использование их в качестве средства платежа, в т.ч. и в торговых автоматах.
Не образует сбыта передача поддельных знаков на хранение или с иными целями соучастнику в этом же преступлении.
Уголовной ответственности за сбыт подлежат не только лица, изготовившие или приобретшие заведомо поддельные деньги или ценные бумаги, но и лица, "в силу стечения обстоятельств ставшие обладателями поддельных денег или... ценных бумаг, сознающие это и тем не менее использующие их как подлинные" <*>. Пленум Верховного Суда РФ специально разъяснил этот вопрос, и это разъяснение основано на законе. Вместе с тем опасность таких действий явно уступает опасности настоящего фальшивомонетничества. Во всяком случае такие действия нельзя рассматривать в качестве тяжкого преступления. Поэтому закон целесообразно изменить, установив ответственность за такие действия по специальной норме со смягчающими обстоятельствами.
--------------------------------
<*> См. п. 5 Постановления Пленума Верховного Суда РФ от 28 апреля 1994 г. "О судебной практике по делам об изготовлении или сбыте поддельных денег или ценных бумаг".
Приобретение поддельных денег или ценных бумаг с целью их сбыта образует приготовление к сбыту. Так же следует квалифицировать приобретение, хранение и изготовление оборудования для изготовления поддельных денег, если умысел лица был направлен на фальшивомонетничество и преступление не было доведено до конца по не зависящим от лица обстоятельствам. Получение неудачных, явно не способных участвовать в денежном обращении оттисков банкнот образует не приготовление, а покушение на преступление, предусмотренное ст. 186 УК.
Дата добавления: 2018-09-22; просмотров: 158; Мы поможем в написании вашей работы! |
Мы поможем в написании ваших работ!