Глава 5. ПРОБЛЕМЫ КОНСТИТУЦИОННОГО НАЛОГОВОГО ПРАВОСУДИЯ 1 страница
1. О неопределенности правовых позиций
Конституционного Суда РФ
По мнению судьи Конституционного Суда РФ А.Л. Кононова, вполне оправданный и целесообразный в политике, дипломатии и общественной жизни как способ разрешения конфликтов, компромисс вряд ли допустим в судебном решении, где требуются четкая и определенная оценка факта, однозначное для всех толкование нормы закона, исполнимость судебного требования <1>.
--------------------------------
<1> См.: Кононов А.Л. Пятилетие Конституционного Суда в России // Вестник Конституционного Суда РФ. 1997. N 2.
Как отмечает судья Конституционного Суда РФ Г.А. Жилин, в конституционном судебном процессе действуют те же универсальные принципы правосудия, что и в остальных видах судопроизводства в Российской Федерации <1>.
--------------------------------
<1> См.: Жилин Г.А. О проблемах современного гражданского процесса. С. 12.
1.1. Недопустимость неопределенности судебных решений
В Постановлениях Конституционного Суда РФ от 28 марта 2000 г. N 5-П , от 20 февраля 2001 г. N 3-П , в Определении от 12 июля 2006 г. N 266-О утверждается, что определенность налоговых норм предполагает их достаточную точность, чем обеспечивается их правильное понимание и применение. Расплывчатость налоговой нормы может привести к несогласующемуся с принципом правового государства (ст. 1 Конституции РФ) произвольному и дискриминационному ее применению государственными органами и должностными лицами.
|
|
|
То же можно сказать и о расплывчатости и неопределенности формулировок судебных решений <1>. Хрестоматийный пример неопределенного приговора "Казнить нельзя помиловать" показывает, как от знака препинания может зависеть судьба обвиняемого.
--------------------------------
<1> См.: Алексеева Л.А. Юридические тексты - взгляд редактора // Корпоративный юрист. 2007. N 4. С. 61.
Закон не допускает неисполнения или неправильного исполнения решений Конституционного Суда РФ. На это указывает ст. 79 Федерального конституционного закона "О Конституционном Суде Российской Федерации", согласно которой решение Суда действует непосредственно и не требует подтверждения другими органами и должностными лицами. В соответствии со ст. 81 Закона неисполнение, ненадлежащее исполнение решения Конституционного Суда РФ влечет ответственность, установленную законом. Таким образом, ошибочное толкование решений Конституционного Суда РФ, неприменение (неправильное применение) изложенной в них правовой позиции с точки зрения Закона не только недопустимо, но и наказуемо. В связи с этим особое значение приобретают ясность и однозначность правовой позиции Суда, изложенной в его решении.
|
|
|
Практика показывает, что не всегда Конституционному Суду РФ удается сформулировать мнение таким образом, чтобы все правоприменители уяснили его правовую позицию и однозначно восприняли итоговые выводы Суда.
1.2. Определение Конституционного Суда РФ
от 13 ноября 2001 г. N 225-О
На протяжении 10 лет (1992 - 2001 гг.) плательщики налога на прибыль (подавляющее большинство из них) вносили в бюджет, помимо собственно налога, еще и так называемые дополнительные платежи, рассчитанные по ставке рефинансирования Банка России. Налогоплательщики полагали, что такая обязанность закреплена п. 2 ст. 8 Закона РФ от 27 декабря 1991 г. N 2116-1 "О налоге на прибыль предприятий и организаций".
С 1 января 1999 г. НК РФ установил ряд дополнительных гарантий прав налогоплательщиков. В частности, в п. 5 ст. 3 НК РФ определено, что ни на кого не может быть возложена обязанность уплачивать налоги и сборы, а также иные взносы и платежи, обладающие установленными Кодексом признаками налогов или сборов, не предусмотренные НК РФ либо установленные в ином порядке, чем это определено Кодексом.
Оценив правовую природу дополнительных платежей, налогоплательщики были вправе сделать вывод, что они не могут быть признаны законно установленным налогом (ст. 8 НК РФ), поскольку не имеют законодательно закрепленных налоговой базы и налоговой ставки, чего требует ст. 53 НК РФ. Дополнительные платежи - не пени, ибо не зависят от периода просрочки, и не налоговая санкция, так как уплачиваются добровольно и с виной налогоплательщика не связаны. Кроме того, среди санкций, исчерпывающе перечисленных в гл. 16 НК РФ, дополнительных платежей нет. Исчисляемые от авансовой недоимки по налогу, они представляют собой скорее меру обеспечения или меру ответственности (не предусмотренную НК РФ) для налогоплательщика, допустившего недоимку. Таким образом, дополнительные платежи не сообразуются с НК РФ ни в каком виде.
|
|
|
К подобным выводам в 1999 - 2000 гг. приходили многие федеральные арбитражные суды, признававшие, что дополнительные платежи, не предусмотренные НК РФ в качестве налога, сбора, пени или штрафной санкции, не подлежат уплате и взысканию с 1 января 1999 г. как противоречащие НК РФ <1>. Высший Арбитражный Суд РФ поддерживал подобную позицию судов <2>.
--------------------------------
<1> См., например, Постановления ФАС МО от 19 июня 2000 г. по делу N КА-А41/2291-00, ФАС УО от 19 октября 2000 г. по делу N Ф09-1300/2000-АК, ФАС СЗО от 31 июля 2001 г. по делу N А42-5188/00-22-524/01.
|
|
|
<2> См., например, письмо заместителя Председателя ВАС РФ от 22 июня 2001 г. по делу N А-1036 (не опубликовано).
Налогоплательщики, которым суды отказали в исках со ссылками на Закон РФ "О налоге на прибыль предприятий и организаций", обжаловали эти законоположения в Конституционный Суд РФ, который 13 ноября 2001 г. вынес Определение N 225-О об отказе в принятии к рассмотрению жалоб пяти российских предприятий на нарушение конституционных прав и свобод положениями п. 2 ст. 8 названого Закона. Согласно правовой позиции Суда Закон в обжалуемой части не нарушает конституционных прав налогоплательщика. Однако ввиду крайне нечеткого и расплывчатого обоснования такого вывода многие правоприменители сочли, что Суд оправдал те самые дополнительные платежи, которые налогоплательщики уплачивали сверх сумм собственно налога.
Многие практикующие юристы обрушились с критикой в адрес Конституционного Суда РФ <1>. Редакционная статья еженедельника "Налоги, законодательство, комментарии" от 20 августа 2002 г. под заголовком "О непостоянстве российских судов" ставит Определение N 225-О в пример как непоследовательный, противоречивый и абсурдный по своему содержанию судебный акт: "Как можно было в рамках прежнего подхода КС РФ серьезно размышлять о законности дополнительных платежей по налогу на прибыль? Любая аргументация в пользу правомерности их взимания являлась несерьезной. С позиции решений Конституционного Суда РФ, принятых в период с 1997 по 2000 г., они, безусловно, неконституционны. Но после того как приоритеты в деятельности КС РФ были изменены, появлению абсурдного по своему содержанию Определения Конституционного Суда РФ от 13 ноября 2001 г. N 225-О уже никто не удивился. В угоду интересам бюджета дополнительные платежи стали законными".
--------------------------------
<1> См., например: Дополнительные вопросы для налогоплательщика // ЭЖ-Юрист. 2002. N 8; На "нет" и суда нет, даже Конституционного // ЭЖ-Юрист. 2002. N 25.
Действительно, после этого определения судебно-арбитражная практика развернулась на 180 градусов. Те же самые суды, которые еще совсем недавно удовлетворяли иски налогоплательщиков, стали отказывать им, прямо ссылаясь на Определение N 225-О. В постановлениях федеральных арбитражных судов периода после появления этого определения "дополнительные платежи" единообразно квалифицировались в качестве части налога на прибыль, а порядок уплаты налога признавался установленным законодательно и не был произвольным <1>. При этом суды не принимали во внимание, что дополнительные платежи истребуются налоговыми органами к уплате сверх суммы собственно налога на прибыль и не называются таковыми в Законе.
--------------------------------
<1> См., например, Постановления ФАС ВСО от 19 августа 2003 г. по делам N А33-13758/02-СЗн-Ф02-2564/03-С1, N А33-13758/02-СЗн-Ф02-2832/03-С1, ФАС СЗО от 11 августа 2003 г. N А21-1041/03-С1.
Высший Арбитражный Суд РФ, призванный контролировать единообразие применения Закона арбитражными судами, сформулировал свою позицию следующим образом: "Если судебные акты, в которых суд отказал в применении ст. 8 Закона о налоге на прибыль, были вынесены до Определения КС РФ от 13 ноября 2001 г. N 225-О, то они соответствуют сложившейся арбитражной практике и отмене не подлежат; если же судебные акты были вынесены после определения, то они подлежат отмене как не соответствующие сложившейся арбитражной практике" <1>.
--------------------------------
<1> См., например, Постановления Президиума ВАС РФ от 28 января 2003 г. по делу N 6344/02 и от 11 февраля 2003 г. по делу N 3658/01.
1.3. Правовой анализ нормы о дополнительных
платежах налога на прибыль
Если внимательно рассмотреть Определение N 225-О с точки зрения права, а не бюджетных интересов, то возникает ряд вопросов:
- почему Конституционный Суд РФ - судебный орган, ранее последовательно защищавший конституционное право налогоплательщиков уплачивать только законно установленные налоги, в данном случае не увидел в ст. 8 Закона РФ "О налоге на прибыль предприятий и организаций" норм, не соответствующих ст. 57 Конституции РФ;
- почему Конституционный Суд РФ пренебрег тем, что обжалуемая норма Закона затрагивает конституционно значимые интересы налогоплательщиков;
- почему Конституционный Суд РФ отослал заявителей к вышестоящим судебным органам для проверки судебных решений, ставших основаниями для обращения в Суд?
Ответы можно найти в самом Определении N 225-О. Анализируя обжалуемую норму Закона РФ "О налоге на прибыль предприятий и организаций", Конституционный Суд РФ обнаружил, что Закон никаких дополнительных платежей не предусматривает вовсе. То есть дополнительных финансовых обременений, кроме собственно налога на прибыль, исчисляемого от налогооблагаемой базы по итогам налогового периода, Закон на налогоплательщика не возлагает.
У Конституционного Суда РФ действительно не было оснований усомниться в том, что оспоренная норма Закона нарушает конституционные права налогоплательщиков. Порядок исчисления налога зависит от налогового периода, налоговой базы, налоговой ставки и налоговых льгот (ст. 52 НК РФ). Следовательно, имея одинаковый размер налоговой базы и налоговых льгот, все налогоплательщики за один и тот же налоговый период и по одной налоговой ставке должны заплатить налог в одном и том же размере. При этом порядок уплаты налога внутри налогового периода значения не имеет.
Согласно п. 2 ст. 8 Закона РФ "О налоге на прибыль предприятий и организаций" предприятия - плательщики авансовых взносов налога на прибыль исчисляют сумму налога исходя из фактически полученной прибыли, подлежащей налогообложению, с учетом предоставленных налоговых льгот и ставки налога на прибыль, нарастающим итогом с начала года по окончании первого квартала, полугодия, девяти месяцев и года. Сумма налога, подлежащая уплате в бюджет, определяется с учетом ранее начисленных платежей.
Разница между суммой, подлежащей внесению в бюджет по фактически полученной прибыли, и авансовыми взносами налога за истекший квартал подлежит уточнению на сумму, рассчитанную исходя из ставки банковского кредита, установленной в истекшем квартале Банком России. Излишне внесенные суммы налога засчитываются в счет очередных платежей или возвращаются плательщику в 10-дневный срок со дня получения его письменного заявления.
Следует обратить внимание на конструкцию п. 2 ст. 8 Закона. Последнее предложение абзаца третьего этого пункта (об уточнении на ставку Банка России) относится только к авансовым квартальным платежам, а не к месячным авансовым платежам и не к налогу на прибыль в целом. Значит, налог на прибыль за год не должен корректироваться на ставку Банка России.
Кроме того, надо не забывать о зачетном характере авансовых платежей: все ранее начисленные платежи идут в зачет налога на прибыль, что прямо определяет п. 2 ст. 8 Закона. Причем Закон говорит о всех ранее начисленных платежах, под которые подпадают месячные и квартальные авансы, а также все их корректировки. И наконец, ни о каких дополнительных платежах, которые не засчитываются в счет уплаты налога на прибыль, Закон не упоминает.
Отсюда вывод: каким бы образом налогоплательщики ни вносили авансовые платежи по налогу в течение трех, шести и девяти месяцев, к дате окончательных расчетов с бюджетом (10 апреля года, следующего за отчетным) все они должны заплатить налог на прибыль, точно соответствующий налогооблагаемой базе (не больше и не меньше), засчитав в уплату налога все платежи по нему, в том числе и скорректированные на ставку Банка России, уплаченные ими ранее. Это достигается благодаря тому, что при окончательных расчетах с бюджетом налогоплательщик вносит только разницу между суммой годового налога и всех сумм, уплаченных им в течение года. Никаких дополнительных платежей сверх налога налогоплательщик по итогам года в соответствии с Законом вносить не обязан. Если же налогоплательщик ошибся в расчетах и внес дополнительные платежи по итогам года, п. 4 ст. 8 Закона позволяет ему зачесть налоговую переплату в счет очередных платежей или вернуть ее на расчетный счет. Такое право устанавливают также ст. ст. 21 и 78 НК РФ.
Остается неясным, почему ранее правоприменители в массовом порядке заблуждались по поводу толкования ст. 8 Закона и почему налогоплательщики в ущерб своим финансовым интересам вносили так называемые дополнительные платежи в бюджет сверх сумм налога на прибыль. Ответ содержится в Инструкции Госналогслужбы России от 10 августа 1995 г. N 37 "О порядке исчисления и уплаты в бюджет налога на прибыль предприятий и организаций". Словосочетание "дополнительные платежи" появилось именно в этом подзаконном акте <1>.
--------------------------------
<1> См. п. 5 Инструкции и приложение 8 к Инструкции МНС России от 15 июня 2000 г. N 62.
Между тем изменение названия платежа с "уточнение" на "дополнение" искажает его смысл: дополнение служит добавлением чего-либо сверх имеющегося, а уточнение придает большую точность чему-либо без обязательного увеличения его объема.
Очевидно, что вместо законного требования уточнить размер квартальной недоимки на сумму, рассчитанную по ставке Банка России, Госналогслужба России предложила добавить к квартальной недоимке отдельный платеж. В примечании 1 к приложению 8 Инструкции сказано: "Сумма средств, причитающихся в бюджет, учитывается за каждый квартал и в расчете налога по фактической прибыли не учитывается". Эта оговорка подзаконного акта - прямое искажение п. 2 ст. 8 Закона.
Как указал Конституционный Суд РФ в Постановлении от 17 декабря 1996 г. N 20-П, "к сумме собственно не внесенного в срок налога (недоимки) законодатель вправе добавить дополнительный платеж - пеню как компенсацию потерь государственной казны в результате недополучения налоговых сумм в срок в случае задержки уплаты налога". Правовая позиция Суда не допускает к установлению дополнительных платежей (сверх налога) никого, кроме законодателя. Суд определяет природу дополнительных платежей сверх налога как пеню.
Налоговый кодекс РФ также не предусматривает уплаты, помимо и сверх налога, каких-либо дополнительных платежей, кроме пени. Статьи 1, 4, 6 НК РФ прямо запрещают федеральным органам исполнительной власти в своих нормативных актах изменять или дополнять законодательство о налогах и сборах, изменять содержание законных налоговых обязанностей участников налоговых отношений.
1.4. Истолкование решения Конституционного Суда РФ
В Определении Суда N 225-О сказано, что ст. 57 Конституции РФ предусматривает исполнение налогового обязательства в виде налога. В этом смысле обжалуемая норма Закона РФ "О налоге на прибыль предприятий и организаций", определяющая порядок исчисления и уплаты налога, новых налоговых обязательств дополнительно к налогу не устанавливает.
Конституционный Суд РФ обращает внимание на зачетный характер всех авансовых платежей и указывает, что суммы периодических уточнений квартальных авансовых платежей не признаются налоговой недоимкой, влекущей налоговые санкции. Излишне внесенные суммы налога засчитываются в счет очередных платежей или возвращаются налогоплательщику. Особо стоит отметить, что Суд рассматривает п. п. 2 и 4 ст. 8 Закона в их взаимосвязи.
Конституционный Суд РФ определяет природу уточнений авансовых платежей на ставку Банка России, указывая, что они: включены в особый порядок исчисления налога на прибыль; обладают признаками кредита; представляют собой доплату бюджету фактических сумм налога на прибыль по результатам финансово-хозяйственной деятельности налогоплательщика за определенный период (отчетный, налоговый); не признаются дополнительным платежом, поскольку отражают суммы, недополученные государством либо полученные им сверх нормы в результате периодических уточнений налогооблагаемой базы.
Очевидно, что приведенные формулировки можно считать неудачной попыткой объяснения природы данного феномена.
Внося суммы уточнений по ставке Банка России внутри налогового периода, налогоплательщик как бы кредитует бюджет, поскольку на эти суммы не приходится ни одного рубля налогооблагаемой базы. Однако после составления годового отчета о прибылях и убытках налоговая база налога на прибыль становится достоверно (а не предположительно) известна налогоплательщику. В этот момент он и определяет размер налога, подлежащего внесению за год. В срок до 10 апреля года, следующего за отчетным, кредит возвращается, поскольку засчитывается налогоплательщиком в счет суммы налога на прибыль за год. То есть, будучи кредитом внутри года, авансовые платежи становятся частью налога по итогам года.
При этом законный порядок уплаты налога на прибыль предусматривает не только кредитование бюджета налогоплательщиком. Если налогоплательщик переплачивает квартальные авансовые платежи, сумма уточнений на ставку Банка России будет отрицательной, и хотя бы частично бюджету придется кредитовать налогоплательщика до окончательных расчетов с ним. Только в такой интерпретации можно согласиться с утверждением Суда, что законный порядок служит обеспечению баланса конституционно значимых интересов государства и налогоплательщиков.
Приведенная позиция Конституционного Суда РФ, основанная на Законе и его легальном толковании, вполне логична. Для надлежащей мотивации Определения N 225-О Конституционному Суду РФ следовало подтвердить, что:
- он не изменил своей правовой позиции, изложенной в Постановлении от 17 декабря 1996 г. N 20-П, и к сумме не внесенного в срок налога (недоимки) законодатель вправе добавить дополнительный платеж - пеню как компенсацию потерь государственной казны в результате недополучения налоговых сумм в срок при задержке уплаты налога;
- обжалуемая норма Закона не предусматривает дополнительного платежа, вносимого сверх налога на прибыль, т.е. дополнительных налоговых обременений по итогам налогового периода она на налогоплательщика не налагает;
- сумма уточнений квартальной недоимки (переплаты) на ставку Банка России, предусмотренная обжалуемой нормой Закона, - это платеж, засчитываемый в счет уплаты налога наравне с иными платежами, предусмотренными Законом (месячные авансовые платежи, квартальные доплаты).
Дата добавления: 2019-02-12; просмотров: 120; Мы поможем в написании вашей работы! |
Мы поможем в написании ваших работ!