Глава 3. КОНСТИТУЦИОННЫЙ СУД РФ ОБ УСТАНОВЛЕНИИ НАЛОГОВ,

ЛЬГОТ И НЕНАЛОГОВЫХ ПЛАТЕЖЕЙ

1. Конституционный Суд РФ о принципах установления налогов

Председатель Конституционного Суда РФ В.Д. Зорькин отметил, что при разработке части первой НК РФ, установившей основные правила в налоговой сфере, непосредственно учтены правовые позиции Конституционного Суда РФ, выработанные на основе интерпретации конституционных норм и содержавшиеся в его постановлениях 1996 - 1998 гг. <1>.

--------------------------------

<1> См.: Зорькин В.Д. Доклад на 3-й Международной научно-практической конференции.

1.1. Принцип установления налога только законом

Конституция РФ обязывает каждого платить законно установленные налоги и сборы. Она предписывает, что законы, устанавливающие новые налоги или ухудшающие положение налогоплательщиков, обратной силы не имеют (ст. 57). Также установлено, что федеральные налоги и сборы находятся в исключительном ведении Российской Федерации (п. "з" ст. 71), а общие принципы налогообложения и сборов - в совместном ведении Федерации и ее субъектов (п. "и" ч. 1 ст. 72). Законопроекты о введении или отмене налогов, освобождении от их уплаты могут быть внесены только при наличии заключения Правительства РФ (ч. 3 ст. 104). Принятые Государственной Думой федеральные законы по вопросам федеральных налогов и сборов подлежат обязательному рассмотрению в Совете Федерации (ст. 106). Органы местного самоуправления самостоятельно устанавливают местные налоги и сборы (ч. 1 ст. 132).

Признание за налогами допустимого ограничения прав и свобод позволяет Конституционному Суду РФ выявить дополнительные требования, которым должны соответствовать налоговые нормы, - четкость и ясность, недопустимость дискриминации, справедливость <1>.

--------------------------------

<1> См.: Попова С.С. Конституционно-правовые принципы налоговой системы в решениях Конституционного Суда Российской Федерации: Автореф. дис. ... канд. юрид. наук. М., 2005. С. 3.

Принцип законного установления налогов и сборов - конституционный принцип большинства правовых демократических государств <1>. Принцип конституционно значим, поскольку налогообложение всегда касается основных прав человека и гражданина. Для проведения государственных мероприятий, затрагивающих основные права граждан, этот принцип требует законодательной основы. Он имеет двойную функцию: как норма о компетенции - обеспечивать право окончательного решения законодателя и как основное право гражданина - предоставлять свободу и гарантировать ее <2>.

--------------------------------

<1> В немецком конституционном праве этот принцип называют конституционно-правовой оговоркой. См.: Государственное право Германии: В 2 т. М., 1994. Т. 2. С. 131.

<2> См.: Попова С.С. Указ. соч.

В одном из своих ранних решений (Постановление от 18 февраля 1997 г. N 3-П <1>) Конституционный Суд РФ выразил этот принцип следующим образом: федеральные налоги и сборы законны, если они установлены федеральным законодательным органом в надлежащей форме, т.е. федеральным законом, в предусмотренном законом порядке и введены в действие в соответствии с действующим законодательством (ст. 57 Конституции РФ). Перечисление налогов в федеральных бюджетных законах нельзя рассматривать как их установление, поскольку эти законы не содержат существенных элементов налоговых обязательств (ст. 57, п. "з" ст. 71 Конституции РФ).

--------------------------------

<1> Постановление Конституционного Суда РФ от 18 февраля 1997 г. N 3-П "По делу о проверке конституционности Постановления Правительства РФ от 28 февраля 1995 года "О введении платы за выдачу лицензий на производство, розлив, хранение и оптовую продажу алкогольной продукции" // СПС "КонсультантПлюс".

Принцип установления налогов только законом Конституционный Суд РФ распространил и на отмену налогов. Так, в Постановлении от 19 марта 1993 г. N 5-П Конституционный Суд РФ пришел к выводу, что "отменить налог, увеличить или снизить его ставку вправе лишь законодательный орган и только законом, поскольку изменение налогового законодательства подзаконными актами не допускается" <1>.

--------------------------------

<1> Постановление Конституционного Суда РФ от 19 марта 1993 г. N 5-П "По делу о проверке конституционности Постановления Президиума Верховного Совета РФ и Правительства РФ от 3 февраля 1992 года "О социальной защите населения и об упорядочении регулирования ценообразования на отдельные виды продукции", Постановления Президиума Верховного Совета РФ от 3 февраля 1992 года "О Всероссийском агентстве по авторским правам"..." // СПС "КонсультантПлюс".

Приведенная правовая позиция устойчива, о чем свидетельствуют последующие решения Суда. В Постановлении от 11 ноября 1997 г. N 16-П Суд повторил свой вывод, что установить налог или сбор можно только законом и только путем прямого перечисления всех существенных элементов налогового обязательства. Конституционное требование об установлении налогов и сборов только и исключительно в законодательном порядке представляет собой один из принципов правового демократического государства и имеет своей целью гарантировать, в частности, права и законные интересы налогоплательщиков от произвола и несанкционированного вмешательства исполнительной власти. Только закон в силу его определенности, стабильности, особого порядка принятия может предоставить налогоплательщику достоверные данные для исполнения им налоговой повинности. Если существенные элементы налога или сбора устанавливаются исполнительной властью, то принцип определенности налоговых обязательств подвергается угрозе, поскольку эти обязательства могут быть изменены в худшую для налогоплательщика сторону в упрощенном порядке <1>.

--------------------------------

<1> См.: Постановление Конституционного Суда РФ от 11 ноября 1997 г. N 16-П "По делу о проверке конституционности статьи 111 Закона Российской Федерации от 1 апреля 1993 года "О Государственной границе Российской Федерации" в редакции от 19 июля 1997 года" // СПС "КонсультантПлюс".

В Определении от 14 декабря 2000 г. N 258-О Суд подкрепил свою правовую позицию ссылками не только на Конституцию РФ, но и на НК РФ. Суд подтвердил, что федеральные органы исполнительной власти не могут издавать нормативные правовые акты, изменяющие или дополняющие законодательство о налогах и сборах, не только согласно ст. 57 Конституции РФ, но и в соответствии с п. 1 ст. 4 НК РФ <1>.

--------------------------------

<1> См.: Определение Конституционного Суда РФ от 14 декабря 2000 г. N 258-О "По жалобам АО "Энергомаш" и ОАО "Табачная фабрика "Омская" на нарушение конституционных прав и свобод пунктом 4 статьи 8 Закона Российской Федерации "О налоге на добавленную стоимость" // СПС "КонсультантПлюс".

Правовые позиции Суда о законной форме установления налога получили развитие в Постановлении от 30 января 2001 г. N 2-П. В нем Конституционный Суд РФ указал, что налог с продаж, объект которого определен законодателем как стоимость товаров (работ, услуг), реализуемых в розницу или оптом за наличный расчет, не признается законно установленным, поскольку в нем отсутствуют четкие параметры объекта налогообложения (п. 1 ст. 17, п. 1 ст. 19, ст. 38, п. 1 ст. 53 НК РФ) <1>.

--------------------------------

<1> См.: Постановление Конституционного Суда РФ от 30 января 2001 г. N 2-П "По делу о проверке конституционности положений подпункта "д" пункта 1 и пункта 3 статьи 20 Закона Российской Федерации "Об основах налоговой системы в Российской Федерации" в редакции Федерального закона от 31 июля 1998 года..." // СПС "КонсультантПлюс".

В дальнейших решениях Конституционный Суд РФ ориентирует ветви судебной власти руководствоваться его устойчивыми правовыми позициями. Так, в Определении от 7 февраля 2002 г. N 29-О <1> Конституционный Суд РФ указал, что законная норма, допускающая действие подзаконного акта в противоречие налоговому законодательству и позволяющая судам при рассмотрении соответствующих споров ограничиваться установлением только формальных условий ее применения, не соответствует Конституции РФ (см. также Постановление от 28 октября 1999 г. N 14-П <2>, ст. ст. 19, 35, 57 Конституции РФ).

--------------------------------

<1> См.: Определение Конституционного Суда РФ от 7 февраля 2002 г. N 29-О "По жалобе ЗАО "Нижегородоблснаб" на нарушение конституционных прав и свобод положениями статьи 2 Федерального закона "О внесении изменений и дополнений в Закон Российской Федерации "О налоге на прибыль предприятий и организаций" // СПС "КонсультантПлюс".

<2> См.: Постановление Конституционного Суда РФ от 28 октября 1999 г. N 14-П "По делу о проверке конституционности статьи 2 Федерального закона "О внесении изменений и дополнений в Закон Российской Федерации "О налоге на прибыль предприятий и организаций" в связи с жалобой ОАО "Энергомашбанк" // СПС "КонсультантПлюс".

Стоит отметить, что в практике Конституционного Суда РФ имели место случаи иного истолкования данного принципа.

Например, в Определении от 10 апреля 2002 г. N 83-О <1> Конституционный Суд РФ пришел к выводу, что требование об установлении в законодательном порядке всех существенных элементов налогообложения, сформулированное впервые в ст. 17 НК РФ, обязательно только для тех налогов, которые устанавливаются и вводятся после 1 января 1999 г. Суд отметил, что если в законе непосредственно не предусмотрены некоторые элементы налога, это само по себе не может рассматриваться как нарушение конституционных прав и свобод граждан и их объединений. Возникающие же в процессе исчисления и уплаты этого налога сомнения, противоречия и неясности должны толковаться в пользу налогоплательщика (п. 7 ст. 3 НК РФ).

--------------------------------

<1> См.: Определение Конституционного Суда РФ от 10 апреля 2002 г. N 83-О "Об отказе в принятии к рассмотрению жалоб КБ "БСЖВ", граждан Э. Баражуана и В.В. Живого на нарушение прав и свобод положениями статьи 5 Закона Российской Федерации "О дорожных фондах в Российской Федерации"..." // СПС "КонсультантПлюс".

В этом выводе усматривается отступление от ранее высказанных правовых позиций: во-первых, Конституционный Суд РФ допустил, что противоречие закона НК РФ более существенно, чем его противоречие Конституции РФ, а во-вторых, допустил, что элементы налогообложения могут устанавливаться не законом, а судебным толкованием законных норм.

1.2. Принцип налогового федерализма <1>

--------------------------------

<1> Этот принцип тесно связан с требованием обеспечения доходной части бюджетов всех уровней, который основан на принципе финансовой самостоятельности Российской Федерации, ее субъектов и муниципальных образований, а также на принципе финансирования государства за счет налогов.

Принцип налогового федерализма раскрыт Конституционным Судом РФ в нескольких правовых позициях. Суд указал, что федеральный законодатель не вправе произвольно сужать правовые возможности субъектов Федерации (Постановление от 15 июля 1996 г. N 16-П <1>). Негативные последствия нарушения такого подхода Суд усмотрел в нарушении прав граждан. Например, отсутствие у Москвы и Санкт-Петербурга законного права зачислять в свои территориальные дорожные фонды средства, получаемые от налогов, исключает для них возможность образования таких фондов за счет имеющихся налоговых поступлений, что может побуждать к установлению дополнительных налогов на дорожные нужды, для удовлетворения которых налоги гражданами уже были уплачены.

--------------------------------

<1> Постановление Конституционного Суда РФ от 15 июля 1996 г. N 16-П "По делу о проверке конституционности пункта 1 статьи 1 и пункта 4 статьи 3 Закона Российской Федерации от 18 октября 1991 года "О дорожных фондах в Российской Федерации" // СПС "КонсультантПлюс".

Конституционный Суд РФ также указал, что не допускается установление налогов, нарушающих единство экономического пространства Российской Федерации (ограничение свободного перемещения товаров, услуг, финансовых средств, формирование бюджетов одних территорий за счет налоговых доходов других территорий либо перенос уплаты налогов на налогоплательщиков других территорий). Суд отметил, что "законно установленными" признаются налоги, которые вводятся законодательными органами субъектов Федерации в соответствии с общими принципами налогообложения и сборов, определенными федеральными законами. Установление регионального налога означает конкретизацию общих правовых положений, в том числе детальное определение субъектов и объектов налогообложения, порядка и сроков уплаты налогов, правил предоставления льгот, способов исчисления конкретных ставок (ст. ст. 8 (ч. 1), 71 (п. "а"), 72 (п. "и" ч. 1), 74 (ч. ч. 1, 2), 114 (п. "б" ч. 1) Конституции РФ) (Постановление от 21 марта 1997 г. N 5-П <1>).

--------------------------------

<1> Постановление Конституционного Суда РФ от 21 марта 1997 г. N 5-П "По делу о проверке конституционности положений абзаца второго пункта 2 статьи 18 и статьи 20 Закона Российской Федерации от 27 декабря 1991 года "Об основах налоговой системы в Российской Федерации" // СПС "КонсультантПлюс".

Устойчивость этой позиции подкрепляется другими решениями Конституционного Суда РФ.

В Постановлениях от 2 июля 1997 г. N 10-П <1> и от 8 октября 1997 г. N 13-П <2> Суд указал, что субъект Федерации не вправе своим законом вводить налоги и сборы, не предусмотренные федеральным законом (ст. 75 Конституции РФ). Суд пришел к выводу, что перечень региональных налогов и сборов, которые могут устанавливаться органами государственной власти субъектов Федерации, имеет исчерпывающий характер, что предполагает ограничение введения дополнительных налогов, а также повышения ставок налогов. В качестве обоснования такого вывода Суд сослался на недопустимость нарушения прав налогоплательщиков произвольным правоприменением и правоустановлением: неопределенность норм в законах о налогах может привести к произволу государственных органов и должностных лиц в их отношениях с налогоплательщиками и нарушению равенства прав граждан перед законом. Суд отметил, что произвольное установление органами местного самоуправления и государственной власти дифференцированных ставок недопустимо <3>.

--------------------------------

<1> Постановление Конституционного Суда РФ от 2 июля 1997 г. N 10-П "По делу о проверке конституционности частей первой, второй и третьей статьи 2 и части шестой статьи 4 закона Московской области от 5 июля 1996 года "О сборе на компенсацию затрат бюджета Московской области по развитию инфраструктуры городов и других населенных пунктов области и обеспечению социально-бытовыми условиями граждан, прибывающих в Московскую область на постоянное жительство"..." // СПС "КонсультантПлюс".

<2> Постановление Конституционного Суда РФ от 8 октября 1997 г. N 13-П "По делу о проверке конституционности закона Санкт-Петербурга от 14 июля 1995 года "О ставках земельного налога в Санкт-Петербурге в 1995 году" // СПС "КонсультантПлюс".

<3> Такие же выводы сделаны Конституционным Судом РФ в Определениях от 5 февраля 1998 г. N 22-О, от 7 февраля 2002 г. N 17-О, от 9 апреля 2002 г. N 69-О // СПС "КонсультантПлюс".

Ряд решений Конституционный Суд РФ посвятил установлению ставки регионального налога. В Определениях от 10 апреля 2002 г. N 104-О <1> и N 107-О <2>, а также от 23 июня 2005 г. N 272-О <3> Суд определил, что независимо от уровня налога - федерального или регионального - федеральный законодатель обязан при его установлении определить максимальную налоговую ставку (ст. ст. 57 и 75 (ч. 3) Конституции РФ). В Определении от 5 февраля 2004 г. N 70-О <4> Суд пришел к выводу, что законодательный орган субъекта Федерации имеет право (но не обязан) в соответствии с законом понижать ставку налога на прибыль. При отсутствии закона субъекта Федерации, детализирующего региональную часть ставки налога на прибыль, налог считается установленным по ставке 19%.

--------------------------------

<1> Определение Конституционного Суда РФ от 10 апреля 2002 г. N 104-О "По жалобе гражданина Борисова А.Б. на нарушение его конституционных прав положениями статей 2, 3 и 6 Закона Российской Федерации "О дорожных фондах в Российской Федерации" и статьи 1 Закона Псковской области "О ставках налога с транспортных средств на 2001 год" // СПС "КонсультантПлюс".

<2> Определение Конституционного Суда РФ от 10 апреля 2002 г. N 107-О "По запросу Конституционного Суда Республики Карелия о проверке конституционности пунктов 2 и 5 статьи 6 Закона Российской Федерации "О дорожных фондах в Российской Федерации" // СПС "КонсультантПлюс".

<3> Определение Конституционного Суда РФ от 23 июня 2005 г. N 272-О "Об отказе в принятии к рассмотрению жалобы гражданина Баукина В.В. на нарушение его конституционных прав положениями пунктов 1 и 2 статьи 361 Налогового кодекса Российской Федерации" // СПС "КонсультантПлюс".

<4> Определение Конституционного Суда РФ от 5 февраля 2004 г. N 70-О "Об отказе в принятии к рассмотрению жалобы ООО "Юридическая фирма "Юрус" и ОАО "Ангелинский элеватор" на нарушение конституционных прав и свобод положениями части второй статьи 5 Закона Российской Федерации "О налоге на прибыль предприятий и организаций"..." // СПС "КонсультантПлюс".

1.3. Принцип равенства, справедливости и

соразмерности налогообложения

В Постановлении от 4 апреля 1996 г. N 9-П <1> Конституционный Суд РФ указал, что в законах, устанавливающих налоги и сборы, должен учитываться принцип равенства и соразмерного конституционно значимым целям ограничения прав и свобод.

--------------------------------

Принцип равенства с позиций Конституционного Суда РФ означает учет фактической способности уплаты налога исходя из правовых принципов справедливости и соразмерности. Равенство должно достигаться справедливым перераспределением доходов и дифференциацией налогов и сборов. Поскольку налогообложение всегда означает определенные ограничения права собственности, на законы о налогах и сборах распространяется положение ч. 3 ст. 55 Конституции РФ о том, что права и свободы человека и гражданина могут быть ограничены федеральным законом лишь в той мере, в какой это соответствует определенным конституционно значимым целям, т.е. пропорционально, соразмерно им. Налогообложение, парализующее реализацию гражданами их конституционных прав, признается несоразмерным (ст. ст. 35, 55, 57 Конституции РФ).

В своих последующих решениях Конституционный Суд РФ неоднократно развивал и комментировал этот принцип, расширяя сферу его применения.

В Постановлении от 24 февраля 1998 г. N 7-П <1> Конституционный Суд РФ отметил, что обеспечение неформального равенства граждан требует учета фактической способности гражданина (в зависимости от его заработка, дохода) к уплате страхового взноса, по своему характеру фактически не отличающегося от налоговых платежей (на началах безвозвратности и индивидуальной безвозмездности), в соответствующем размере (недопустимость чрезмерного налогового бремени). При установлении ставки обязательных платежей для отдельных категорий плательщиков законодатель обязан учитывать фактическое сходство и реальное различие между ними и другими категориями плательщиков (ст. 7 (ч. 1), ст. ст. 19 (ч. ч. 1, 2), ст. 39 (ч. 1), ст. 55 (ч. ч. 2, 3), ст. 57 Конституции РФ).

--------------------------------

<1> Постановление Конституционного Суда РФ от 24 февраля 1998 г. N 7-П "По делу о проверке конституционности отдельных положений статей 1 и 5 Федерального закона от 5 февраля 1997 года "О тарифах страховых взносов в Пенсионный фонд Российской Федерации, Фонд социального страхования Российской Федерации, Государственный фонд занятости населения Российской Федерации и в фонды обязательного медицинского страхования на 1997 год" в связи с жалобами ряда граждан и запросами судов" // СПС "КонсультантПлюс".

В Постановлении от 23 декабря 1999 г. N 18-П <1> Конституционный Суд РФ обосновал запрет на налоговую дискриминацию. Принцип равного налогового бремени в сфере налоговых отношений означает, что не допускается установление дополнительных, а также повышенных ставок налогов в зависимости от формы собственности, организационно-правовой формы предпринимательской деятельности, местонахождения налогоплательщика и иных дискриминационных оснований (ч. 2 ст. 8, ст. ст. 19, 57 Конституции РФ). Практика Конституционного Суда указывает на тенденцию проявления аналогичных правовых позиций в форме определений.

--------------------------------

<1> Постановление Конституционного Суда РФ от 23 декабря 1999 г. N 18-П "По делу о проверке конституционности отдельных положений статей 1, 2, 4 и 6 Федерального закона от 4 января 1999 года "О тарифах страховых взносов в Пенсионный фонд Российской Федерации, Фонд социального страхования Российской Федерации, Государственный фонд занятости населения Российской Федерации и в фонды обязательного медицинского страхования на 1999 год"..." // СПС "КонсультантПлюс".

В Определении от 5 ноября 1999 г. N 195-О <1> Суд пришел к выводу, что, поскольку страховые взносы в социальные внебюджетные фонды аналогичны налоговым платежам, соответствующие нормы закона (так же, как и обжалованные ранее) не отвечают принципу справедливости, равенства, соразмерности и общеправовым принципам юридической ответственности.

--------------------------------

<1> Определение Конституционного Суда РФ от 5 ноября 1999 г. N 195-О "По жалобе ОАО "Сыктывкарский лесопромышленный комплекс" на нарушение конституционных прав граждан положениями пункта 7 Порядка уплаты страховых взносов работодателями и гражданами в Пенсионный фонд Российской Федерации, утв. Постановлением Верховного Совета РФ от 27 декабря 1991 года" // СПС "КонсультантПлюс".

В Определении Конституционного Суда РФ от 8 июня 2000 г. N 120-О читаем: "Установление законодателем налогов и сборов в отсутствие каких-либо ограничений противоречит целям социального государства, политика которого должна быть направлена на создание условий, обеспечивающих достойную жизнь и свободное развитие человека. Налогообложение, не учитывающее финансового потенциала различных налогоплательщиков, парализующее реализацию гражданами их конституционных прав, должно быть признано несоразмерным" <1>.

--------------------------------

<1> Определение Конституционного Суда РФ от 8 июня 2000 г. N 120-О "По жалобе гражданина Вахрушева А.А. на нарушение его конституционных прав подпунктом "е" пункта 1 статьи 21 Закона Российской Федерации "Об основах налоговой системы в Российской Федерации" // СПС "КонсультантПлюс".

Согласно Определению от 2 октября 2003 г. N 384-О <1> в сфере налоговых отношений не допускается установления дополнительных, а также повышенных требований к налогоплательщикам в зависимости от формы их собственности, организационно-правовой формы предпринимательской деятельности, местонахождения налогоплательщика и иных носящих дискриминационный характер оснований.

--------------------------------

<1> Определение Конституционного Суда РФ от 2 октября 2003 г. N 384-О "Об отказе в принятии к рассмотрению жалобы ООО "Дизайн-группа "Интерьер-флора" на нарушение конституционных прав и свобод пунктом 3 статьи 161 Налогового кодекса Российской Федерации" // СПС "КонсультантПлюс".

В Определениях от 30 сентября 2004 г. N 316-О <1> и от 14 декабря 2004 г. N 447-О <2> Суд поддержал принцип равенства всех перед законом (ч. 1 ст. 19 Конституции РФ), равного и справедливого налогообложения.

--------------------------------

<1> Определение Конституционного Суда РФ от 30 сентября 2004 г. N 316-О "По жалобам гражданки Балакир Е.М. на нарушение ее конституционных прав положениями пункта 1 статьи 3 Закона Российской Федерации "О налоге с имущества, переходящего в порядке наследования или дарения"..." // СПС "КонсультантПлюс".

<2> Определение Конституционного Суда РФ от 14 декабря 2004 г. N 447-О "По жалобе гражданина Кокорина О.В. на нарушение его конституционных прав положениями подпункта 3 пункта 1 статьи 219 Налогового кодекса Российской Федерации" // СПС "КонсультантПлюс".

Анализ решений Конституционного Суда РФ позволяет сделать вывод, что конституционный принцип равенства не препятствует законодателю использовать дифференцированный подход к регламентации порядка исчисления налогов. В Определении от 8 июня 2004 г. N 228-О <1> Конституционный Суд РФ оправдал такую дифференциацию обусловленностью объективными факторами, а также случаями, когда она связана с необходимостью реализации одного из начал законодательства о налогах и сборах, заключающегося в установлении налогов исходя из фактической способности налогоплательщика к уплате налога.

--------------------------------

<1> Определение Конституционного Суда РФ от 8 июня 2004 г. N 228-О "Об отказе в принятии к рассмотрению жалобы сельскохозяйственного производственного кооператива (колхоза) "Красносельское" на нарушение его конституционных прав частью второй статьи 6 Закона Российской Федерации "О плате за землю"..." // СПС "КонсультантПлюс".

В Определении от 14 декабря 2004 г. N 451-О <1> Конституционный Суд РФ оправдал дифференцированный подход к установлению различных систем налогообложения для индивидуальных предпринимателей и организаций такими объективными факторами, как экономические характеристики объекта налогообложения и налогооблагаемой базы. При этом Суд подтвердил общий принцип: в законе должны быть закреплены правовые гарантии возложения на равных субъектов налогообложения равного налогового бремени. Ранее в Определении от 9 апреля 2001 г. N 82-О <2> Конституционный Суд РФ пришел к выводу, что введение ЕНВД не ухудшает положения налогоплательщика, поскольку при его исчислении учитывается фактическая способность юридических лиц и предпринимателей к уплате налога и не увеличивается налоговое бремя. Спорные положения закона о ЕНВД, взятые в системной связи и при надлежащем применении, не только не исключают, но и предполагают учет фактической способности налогоплательщика к уплате единого налога, чем обеспечивается соблюдение прав и свобод (ст. 19 (ч. ч. 1 и 2), ст. 34 (ч. 1), ст. 35 (ч. 1) и ст. 57 Конституции РФ).

--------------------------------

<1> Определение Конституционного Суда РФ от 14 декабря 2004 г. N 451-О "Об отказе в принятии к рассмотрению запроса палаты представителей Законодательного собрания Свердловской области о проверке конституционности пункта 1 статьи 374 Налогового кодекса Российской Федерации" // СПС "КонсультантПлюс".

<2> Определение Конституционного Суда РФ от 9 апреля 2001 г. N 82-О "По жалобам граждан С.О. Евсикова, Т.Г. Сибченковой, Р.К. Исламовой, Л.И. Ленгле, С.В. Рыбакова, А.В. Привалова на нарушение их конституционных прав положениями Федерального закона "О едином налоге на вмененный доход для определенных видов деятельности"..." // СПС "КонсультантПлюс".

Конституционный Суд РФ установил, что соразмерность налогообложения означает недопустимость установления непосильных фискальных препятствий на пути реализации основных конституционных прав граждан. Так, в Определениях от 13 июня 2006 г. N 272-О <1> и N 274-О <2> Конституционный Суд РФ указал, что отсутствие у заинтересованного лица возможности уплатить сбор из-за его имущественного положения не должно препятствовать реализации им права на судебную защиту. Нормы НК РФ, не позволяющие судам принимать решение об освобождении от уплаты госпошлины, не соответствуют Конституции РФ (ч. ч. 1 и 2 ст. 19, ч. ч. 1 и 2 ст. 46).

--------------------------------

<1> Определение Конституционного Суда РФ от 13 июня 2006 г. N 272-О "По жалобам граждан Евдокимова Д.В., Мирошникова М.Э. и Резанова А.С. на нарушение их конституционных прав положениями статьи 333.36 Налогового кодекса Российской Федерации и статьи 89 Гражданского процессуального кодекса Российской Федерации" // СПС "КонсультантПлюс".

<2> Определение Конституционного Суда РФ от 13 июня 2006 г. N 274-О "По жалобам граждан Ахалбедашвили М.Г. и Молдованова К.В. на нарушение их конституционных прав подпунктом 10 пункта 1 статьи 333.19 Налогового кодекса Российской Федерации" // СПС "КонсультантПлюс".

1.4. Принцип ясности и непротиворечивости

налоговой обязанности

В Постановлении от 8 октября 1997 г. N 13-П Конституционный Суд РФ указал, что законодательные органы в целях реализации конституционной обязанности граждан платить законно установленные налоги и сборы должны обеспечить, чтобы законы о налогах были конкретными и понятными. Обоснование такого вывода нашло отражение в Постановлении Конституционного Суда РФ от 28 марта 2000 г. N 5-П: законы о налогах должны содержать четкие и понятные нормы, поскольку расплывчатость налоговой нормы может привести к не согласующемуся с принципом правового государства произвольному и дискриминационному ее применению государственными органами и должностными лицами в их отношениях с налогоплательщиками и тем самым к нарушению принципа юридического равенства граждан перед законом (ст. 19 Конституции РФ) <1>.

--------------------------------

<1> См.: Постановление Конституционного Суда РФ от 28 марта 2000 г. N 5-П "По делу о проверке конституционности подпункта "к" пункта 1 статьи 5 Закона РФ "О налоге на добавленную стоимость" в связи с жалобой ЗАО "Конфетти" и гражданки И.В. Савченко" // СПС "КонсультантПлюс".

Приведенная правовая позиция повторена Конституционным Судом РФ в Постановлении от 20 февраля 2001 г. N 3-П: формальная определенность налоговых норм предполагает их достаточную точность, чем обеспечивается их правильное понимание и применение <1>.

--------------------------------

<1> Постановление Конституционного Суда РФ от 20 февраля 2001 г. N 3-П "По делу о проверке конституционности абзацев второго и третьего пункта 2 статьи 7 Федерального закона "О налоге на добавленную стоимость" в связи с жалобой ЗАО "Востокнефтересурс" // СПС "КонсультантПлюс".

Из приведенной правовой позиции Конституционного Суда РФ видно, что принцип ясности и непротиворечивости налоговой нормы связан с реализацией принципа равенства и справедливости налогообложения, так как неясная налоговая норма может применяться или не применяться к налогоплательщику по произвольному усмотрению государственного органа.

В Постановлении от 14 июля 2003 г. N 12-П и Определении от 8 апреля 2004 г. N 153-О Конституционный Суд РФ позитивно оценил положения гл. 21 НК РФ за их детализацию: "Закрепление непосредственно в законе перечня документов, необходимых для возмещения НДС, служит цели определенности обязанностей налогоплательщика, что само по себе должно защищать его от административного произвола" <1>.

--------------------------------

<1> Постановление Конституционного Суда РФ от 14 июля 2003 г. N 12-П "По делу о проверке конституционности положений статьи 4, пункта 1 статьи 164, пунктов 1 и 4 статьи 165 Налогового кодекса Российской Федерации, статьи 11 Таможенного кодекса Российской Федерации и статьи 10 Закона Российской Федерации "О налоге на добавленную стоимость" в связи с запросами арбитражного суда Липецкой области, жалобами ООО "Папирус", ОАО "Дальневосточное морское пароходство" и ООО "Коммерческая компания "Балис" // СПС "КонсультантПлюс".

"Порядок обложения НДС по ставке 0% и порядок возмещения налоговых вычетов по этим операциям в значительной степени обособлены законодателем от общего порядка налогообложения и в достаточной степени детализированы (ст. 57 Конституции РФ, глава 21 НК РФ). Норма пункта 4 статьи 176 НК РФ не является неточной, неясной и не препятствует реализации гражданами и их объединениями права на возмещение налоговых вычетов по НДС" <1>.

--------------------------------

<1> Определение Конституционного Суда РФ от 8 апреля 2004 г. N 153-О "Об отказе в принятии к рассмотрению запроса арбитражного суда Челябинской области о проверке конституционности пункта 4 статьи 176 Налогового кодекса Российской Федерации" // СПС "КонсультантПлюс".

При этом в Постановлении N 12-П Конституционный Суд РФ высказал свои требования к федеральному законодателю, который в том числе в сфере налоговых отношений обязан исходить не только из публичных интересов государства, связанных с его экономической безопасностью, но также из частных интересов физических и юридических лиц как субъектов гражданских правоотношений и внешнеэкономической деятельности. Суд указал, что нормы налогового законодательства должны быть гармонизированы с диспозитивными нормами гражданского законодательства. Такая гармонизация, по мнению Конституционного Суда РФ, должна снять либо минимизировать противоречия между гражданскими правами и налоговыми обязанностями налогоплательщиков.

Стоит отметить, что принцип точности не возводится Конституционным Судом РФ в абсолют. Так, в Определении от 18 марта 2004 г. N 150-О <1> Конституционный Суд РФ отметил, что некоторые технико-юридические неточности, допущенные законодателем при формулировании положений закона (употребление слова "сбор" во множественном числе в названии и в единственном числе - в тексте), не дают оснований для признания их неопределенными, расплывчатыми, не содержащими четких стандартов.

--------------------------------

<1> Определение Конституционного Суда РФ от 18 марта 2004 г. N 150-О "О прекращении производства по делу о проверке конституционности отдельных положений Федерального закона "О сборах за выдачу лицензий и право на производство и оборот этилового спирта, спиртосодержащей и алкогольной продукции" в связи с жалобами ОАО "Пермский винно-водочный завод "Уралко" и ОАО "Пермалко" // СПС "КонсультантПлюс".

В Определении от 18 января 2005 г. N 24-О <1> Конституционный Суд РФ отказался от судебной оценки спорной нормы по причине ее неясности, ограничившись определением способа толкования налоговых норм. Суд установил, что приоритет при уяснении значения налогового института, понятия или термина отдается налоговому законодательству. И только при отсутствии возможности определить содержание налогового института, понятия или термина истолкованием положений налогового законодательства в их системной связи допускается использование норм иных отраслей законодательства с учетом того, что смысл, содержание и применение законов определяют непосредственно действующие права и свободы человека и гражданина.

--------------------------------

<1> Определение Конституционного Суда РФ от 18 января 2005 г. N 24-О "Об отказе в принятии к рассмотрению жалобы ЗАО "Печоранефтегаз" на нарушение конституционных прав и свобод пунктом 1 статьи 11 Налогового кодекса Российской Федерации..." // СПС "КонсультантПлюс".

1.5. Принцип стабильности налогового регулирования

и недопустимости ухудшения прав налогоплательщиков

приданием закону обратной силы

Этот принцип, закрепленный непосредственно в ч. 2 ст. 54 Конституции РФ, неоднократно поддерживался и развивался Конституционным Судом РФ в его решениях.

Впервые принцип был поддержан в Постановлении от 8 октября 1997 г. N 13-П: со ссылкой на ст. 19 (ч. 1), ст. 54 (ч. 2), ст. 57 Конституции РФ Конституционный Суд заключил, что недопустимо придание законам о налогах обратной силы.

В Определении от 1 июля 1999 г. N 111-О Конституционный Суд РФ высказал аналогичную позицию: "Если изменившееся налоговое законодательство создает для налогоплательщика менее благоприятные условия по сравнению с ранее действовавшими, оно не может иметь обратной силы". На ее основании Суд заключил, что положения Федерального закона "О едином налоге на вмененный доход для определенных видов деятельности" не могут иметь обратной силы и применяться к длящимся правоотношениям, возникшим до принятия закона <1>.

--------------------------------

<1> См.: Определение Конституционного Суда РФ от 1 июля 1999 г. N 111-О "По жалобе гражданина Варганова В.В. на нарушение его конституционных прав Федеральным законом "О едином налоге на вмененный доход для определенных видов деятельности"..." // СПС "КонсультантПлюс".

В Постановлении от 24 октября 1996 г. N 17-П <1> Конституционный Суд РФ признал, что днем официального опубликования налогового закона следует считать дату, реально обеспечивающую получение информации о содержании закона его адресатами (ст. 15 Конституции РФ), а в Определении от 23 июня 2000 г. N 182-О <2> - что момент вступления в силу Закона субъекта Федерации "О налоге с продаж", не содержащего указания о дате его вступления, определяется не со дня его опубликования, а по истечении 10-дневного срока (если региональный закон принят до принятия НК РФ).

--------------------------------

<1> Постановление Конституционного Суда РФ от 24 октября 1996 г. N 17-П "По делу о проверке конституционности части первой статьи 2 Федерального закона от 7 марта 1996 года "О внесении изменений в Закон Российской Федерации "Об акцизах" // СПС "КонсультантПлюс".

<2> Определение Конституционного Суда РФ от 23 июня 2000 г. N 182-О "По жалобе ООО "Волгаойлсервис" на нарушение конституционных прав и свобод Законом Чувашской республики "О налоге с продаж" по порядку введения его в действие" // СПС "КонсультантПлюс".

Развитие этого конституционного принципа нашло отражение в Определении от 7 февраля 2002 г. N 37-О <1>. Суд отметил, что ухудшение положения субъектов малого предпринимательства может заключаться не только в возложении дополнительного налогового бремени, но и в необходимости исполнять иные, ранее не предусмотренные законом обязанности, за неисполнение которых применяются меры налоговой ответственности. В связи с тем что введение с 1 января 2001 г. НДС для индивидуальных предпринимателей ухудшает их условия хозяйствования, Суд указал, что в течение первых четырех лет своей деятельности субъекты малого предпринимательства подлежат налогообложению в том порядке, который действовал на момент их государственной регистрации. Новая норма налогового законодательства не применяется к длящимся правоотношениям, возникшим до дня официального введения нового регулирования (Определение от 1 июля 1999 г. N 111-О; абз. 2 ч. 1 ст. 9 Федерального закона от 14 июня 1995 г. "О государственной поддержке малого предпринимательства").

--------------------------------

<1> Определение Конституционного Суда РФ от 7 февраля 2002 г. N 37-О "По жалобе гражданина Кривихина С.В. на нарушение его конституционных прав положениями абзаца третьего статьи 143 и пункта 2 статьи 145 Налогового кодекса Российской Федерации" // СПС "КонсультантПлюс".

Обоснование принципа правовой стабильности дано Конституционным Судом РФ в Постановлении от 19 июня 2003 г. N 11-П , Определениях от 10 июля 2003 г. N 342-О и от 12 мая 2005 г. N 163-О:

- установив период, до истечения которого на индивидуальных предпринимателей не распространяются изменения налогового законодательства, законодатель в дальнейшем не вправе произвольно отказаться от предоставленной юридической гарантии <1>;

--------------------------------

<1> См.: Постановление Конституционного Суда РФ от 19 июня 2003 г. N 11-П "По делу о проверке конституционности положений федерального законодательства и законодательства субъектов Российской Федерации, регулирующего налогообложение субъектов малого предпринимательства - индивидуальных предпринимателей, применяющих упрощенную систему налогообложения, учета и отчетности, в связи с жалобами граждан" // СПС "КонсультантПлюс".

- соблюдение принципов справедливости и разумной стабильности правового регулирования налоговых отношений, недопустимость внесения произвольных изменений в действующую систему норм предполагают поддержание доверия у субъектов хозяйственной деятельности к закону и действиям государства, что вытекает из ст. ст. 8 (ч. 1), 15 (ч. ч. 1 и 3), 34 (ч. 1) и 57 Конституции РФ <1> (см. также Постановление от 30 января 2001 г. N 2-П и Определение от 7 февраля 2002 г. N 37-О);

--------------------------------

<1> См.: Определение Конституционного Суда РФ от 10 июля 2003 г. N 342-О "По жалобе гражданки Шуклиной Л.В. на нарушение ее конституционных прав положением пункта 1 статьи 3 Закона Магаданской области "О введении в действие на территории Магаданской области ЕНВД для определенных видов деятельности" // СПС "КонсультантПлюс".

- изменение законодателем налогового законодательства, которое может повлечь ухудшение положения налогоплательщика, должно проводиться таким образом, чтобы соблюдался принцип поддержания доверия граждан к закону и действиям государства, что предполагает сохранение стабильности правового регулирования и недопустимость внесения произвольных изменений в действующую систему норм, а также установление разумного переходного периода, позволяющего исключить противоречивое толкование нового налогового регулирования правоприменительными органами <1>.

--------------------------------

<1> См.: Определение Конституционного Суда РФ от 12 мая 2005 г. N 163-О "По жалобе ООО "Агата-ЛТД" на нарушение конституционных прав и свобод статьей 10 Федерального закона "О внесении изменений и дополнений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие законодательные акты Российской Федерации"..." // СПС "КонсультантПлюс".

Таким образом, Конституционный Суд РФ в своих решениях в целях обеспечения гарантий прав налогоплательщиков, предупреждения произвола законодательной, исполнительной и судебной власти, поддержания доверия субъектов хозяйственной деятельности к закону и действиям государства последовательно защищает и развивает взаимосвязанные принципы установления налогов:

- установление налога только законом;

- налоговый федерализм;

- равенство, справедливость и соразмерность налогообложения;

- ясность и непротиворечивость налоговой обязанности;

- стабильность налогового регулирования и недопустимость ухудшения прав налогоплательщиков приданием закону обратной силы.

2. Конституционный Суд РФ о налоговых льготах

Как указал в особом мнении к Постановлению Конституционного Суда РФ от 4 апреля 1996 г. N 9-П судья Конституционного Суда РФ М.В. Баглай, при выборе формы налогообложения любой законодатель обязан исходить из принципа добра и справедливости, закрепленного во введении к Конституции РФ. Хотя правовое государство начинается с формального равенства, однако равенство граждан и их свободы нельзя доводить до абсурда, ограничиваясь одним формальным равенством правовых статусов. В ограничении прав одних лиц может состоять правомерная защита прав других лиц, а справедливые льготы отдельным гражданам исправляют этические пороки формального равенства между всеми гражданами.

2.1. Конституционные принципы установления налоговых льгот

Применение налоговых льгот постоянно находится в центре внимания налогоплательщиков и налоговых органов <1>. Многочисленные споры о правомерности применения налоговых льгот связаны в основном с различным пониманием целей их установления, полномочий введения в действие и правил использования.

--------------------------------

<1> См., например: Балабин В.И. Споры налогоплательщиков с налоговыми органами. М., 1998. С. 9.

Определение понятия налоговой льготы дано в ст. 56 НК РФ: это предоставляемые отдельным категориям налогоплательщиков преимущества по сравнению с другими налогоплательщиками, возможность не уплачивать налог или уплачивать его в меньшем размере. До 1999 г. налоговое законодательство не содержало даже общего определения. Поэтому особую практическую ценность для правоприменителей представляли решения Конституционного Суда РФ, раскрывавшие назначение налоговых льгот, принципы их установления и порядок применения.

Постановлением Конституционного Суда РФ от 4 апреля 1996 г. N 9-П <1> определены принципы установления налоговых льгот:

--------------------------------

<1> Постановление Конституционного Суда РФ от 4 апреля 1996 г. N 9-П "По делу о проверке конституционности ряда нормативных актов города Москвы и Московской области, Ставропольского края, Воронежской области и города Воронежа, регламентирующих порядок регистрации граждан, прибывающих на постоянное место жительства в названные регионы" // СПС "КонсультантПлюс".

- принцип равенства не по форме, а по сути: конституционный принцип равенства всех перед законом (ч. 1 ст. 19 Конституции РФ) не должен пониматься как принцип формального равенства;

- принцип соразмерности налогового обременения: необходимость учета фактической способности к уплате налогов, соразмерного ограничения прав и свобод граждан (ч. 3 ст. 35 Конституции РФ);

- принцип справедливости в социальном государстве (ст. 17 Конституции РФ): общеустановленное ограничение личных доходов граждан налогами может иметь отдельные исключения, обусловленные справедливым подходом к определению в каждом конкретном случае возможности гражданина уплатить тот или иной налог.

В Постановлении от 24 октября 1996 г. N 17-П <1> Суд признал неконституционным придание обратной силы закону, отменяющему налоговую льготу. Суд указал: "...положение статьи 57 Конституции Российской Федерации, ограничивающее возможность законодателя придавать закону обратную силу, является одновременно и нормой, гарантирующей конституционное право на защиту от придания обратной силы законам, ухудшающим положение налогоплательщиков, в том числе и на основании нормы, устанавливающей порядок введения таких законов в действие".

--------------------------------

Примечательно, что эта же норма не запрещает придавать обратную силу закону, улучшающему положение налогоплательщика. Законам, вводящим новые налоговые льготы, можно придавать обратную силу, если государство будет иметь в виду налогоплательщиков, давно нуждающихся в его поддержке. Этого мнения, в частности, придерживается В.И. Балабин: "Принцип стабильности налоговой системы ни в коей мере не должен ущемлять права граждан. В частности, введение налоговых льгот для физических лиц должно восприниматься безоговорочно, даже если нормам, предоставившим такие льготы, придана обратная сила за период несколько лет, или, например, когда такие нормы утверждены законом, не относящимся в целом к налоговому законодательству. Это связано с тем, что налоговые льготы физическим лицам предоставляются в основном либо в силу их особых заслуг перед обществом и государством, либо в силу их социальной незащищенности, либо в связи с выполнением ими социально значимых функций по роду своей деятельности" <1>.

--------------------------------

<1> Балабин В.И. Указ. соч. С. 16.

Постановление Конституционного Суда РФ от 17 декабря 1996 г. N 20-П <1> к налоговым льготам относится косвенным образом. Оно определило уплату налогов как публично-правовую обязанность, обусловленную публично-правовой природой государства и государственной власти. Поэтому можно признать, что и установление налоговых льгот имеет не частноправовой или корпоративный, а публично-правовой характер. Следовательно, налоговую льготу, установленную законодателем (представительным органом государственной власти), следует оценивать с точки зрения официальной поддержки государством отдельных категорий налогоплательщиков для реализации общенационального интереса. Например, ранее существовавшая льгота по налогу на прибыль, позволявшая уменьшать налогооблагаемую базу на сумму благотворительных взносов, материальной помощи объектам социальной сферы (образование, культура, здравоохранение), по сути, поощряла налогоплательщиков помогать государственной и муниципальной власти реализовывать публично-правовые цели: материально поддерживать общественно значимую деятельность некоммерческих организаций и учреждений.

--------------------------------

<1> Постановление Конституционного Суда РФ от 17 декабря 1996 г. N 20-П "По делу о проверке конституционности пунктов 2 и 3 части первой статьи 11 Закона Российской Федерации от 24 июня 1993 года "О федеральных органах налоговой полиции" // СПС "КонсультантПлюс".

В Постановлении от 2 июля 1997 г. N 10-П <1> суд установил, что в соответствии с общими принципами налогообложения и сборов органы государственной власти субъектов Федерации вправе устанавливать и отменять налоги и сборы, а также льготы налогоплательщикам только в рамках перечня региональных налогов и сборов, который содержится в Законе РФ от 27 декабря 1991 г. N 2118-1 "Об основах налоговой системы в Российской Федерации".

--------------------------------

<1> Постановление Конституционного Суда РФ от 2 июля 1997 г. N 10-П "По делу о проверке конституционности частей первой, второй и третьей статьи 2 и части шестой статьи 4 Закона Московской области от 5 июля 1996 года "О сборе за компенсацию затрат бюджета Московской области по развитию инфраструктуры городов и других населенных пунктов области и обеспечению социально-бытовыми условиями граждан, прибывающих в Московскую область на постоянное жительство" в связи с жалобами граждан И.В. Шестопалько, О.Е. Сачковой и М.И. Крючковой" // СПС "КонсультантПлюс".

Принцип налогового федерализма в части установления и детализации налоговых льгот использован Конституционным Судом РФ также в Постановлении от 21 марта 1997 г. N 5-П <1>. Суд определил, что установление регионального налога означает конкретизацию общих правовых положений, в том числе детальное изложение правил предоставления налоговых льгот. Приведенные правовые позиции Суда федеральный законодатель воспринял как свою монополию на установление налоговых льгот. Так, гл. 25 НК РФ ограничивает право субъектов Федерации устанавливать льготы максимальным пределом в 4% той части налога на прибыль, которая причитается бюджету субъекта Федерации <2>.

--------------------------------

<2> См. п. 1 ст. 284 НК РФ.

В Определении от 15 декабря 2000 г. N 270-О <1> Суд установил, что с учетом экономической целесообразности социальных и политических причин законодатель вправе освободить от уплаты налогов, в том числе НДС, товары (работы, услуги), производимые и реализуемые организациями инвалидов, уставный капитал которых полностью состоит из вкладов общероссийских общественных организаций инвалидов (имеется в виду социальное поощрение уставных целей).

--------------------------------

<1> Определение Конституционного Суда РФ от 15 декабря 2000 г. N 270-О "Об отказе в принятии к рассмотрению запроса Законодательного собрания Тверской области о проверке конституционности положения статьи 5 Закона РФ "О налоге на добавленную стоимость"..." // СПС "КонсультантПлюс".

Эта же льгота, предусмотренная уже в НК РФ, рассматривалась Судом в Определении от 8 апреля 2003 г. N 156-О <1>. Суд установил, что льгота, предусмотренная подп. 2 п. 3 ст. 149 НК РФ, применяется только при реализации организациями инвалидов товаров собственного производства. Такое восполняющее толкование проверяемой нормы закона использовано Судом для выявления ее смысла. Вероятно, учитывая эти правовые позиции Суда в последующих редакциях НК РФ, законодатель максимально детализировал порядок применения таких льгот.

--------------------------------

<1> Определение Конституционного Суда РФ от 8 апреля 2003 г. N 156-О "Об отказе в принятии к рассмотрению жалобы ООО "Экран" на нарушение конституционных прав и свобод подпунктом 2 пункта 3 статьи 149 Налогового кодекса Российской Федерации" // СПС "КонсультантПлюс".

2.2. Дискреции законодателя на установление

и отмену налоговых льгот

В Определении от 7 февраля 2002 г. N 37-О <1> Суд пришел к выводу, что установление льгот необязательно при определении существенных элементов налога <2>, в связи с чем их отсутствие для других категорий налогоплательщиков не влияет на оценку конституционности установления налога. В Определении от 5 июня 2003 г. N 275-О <3> Суд отметил, что отмена законодателем налоговой льготы не означает ограничения или умаления конституционных прав налогоплательщиков. В Определении от 5 февраля 2004 г. N 43-О <4> Суд согласился с тем, что законодатель, вводя налоговую льготу, вправе предусмотреть и особый порядок ее использования.

--------------------------------

<2> См. п. 2 ст. 17 НК РФ.

<3> Определение Конституционного Суда РФ от 5 июня 2003 г. N 275-О "Об отказе в принятии к рассмотрению жалобы гражданина Покладова С.И. на нарушение его конституционных прав положениями подпунктов 2, 3 и 4 пункта 4 статьи 1 Федерального закона "О внесении изменений и дополнений в некоторые законодательные акты Российской Федерации по вопросам денежного довольствия военнослужащих и предоставления им отдельных льгот" // СПС "КонсультантПлюс".

<4> Определение Конституционного Суда РФ от 5 февраля 2004 г. N 43-О "Об отказе в принятии к рассмотрению жалобы гражданина Таланкина Н.Г. на нарушение его конституционных прав положениями пункта 2 статьи 56 Налогового кодекса Российской Федерации" // СПС "КонсультантПлюс".

Такие выводы приводят к заключению, что обоснованность и целесообразность установления или отмены законодателем налоговых льгот в принципе не подлежит конституционной проверке. Однако категоричность суждения, на наш взгляд, ошибочна. Ранее Конституционный Суд РФ оценивал налоговые обязательства на их соразмерность, учитывая при этом конституционные принципы способности уплачивать налоги, социальной и правовой направленности государства <1>. Если рассматривать налоговые льготы как освобождение отдельных категорий налогоплательщиков от чрезмерной для них налоговой повинности, то принципы установления либо неустановления налоговой льготы, ее размера приобретают конституционно значимый аспект. Например, если общий режим налогообложения не оставляет налогоплательщику средств для существования, т.е. покушается на его конституционное право на жизнь, отсутствие налоговой льготы в такой ситуации должно считаться неконституционным и законодатель не должен быть свободен в ее установлении. Напротив, он обязан способствовать ее установлению в соответствии со ст. 2 Конституции РФ, по которой высшей ценностью является человек, его права и свободы, признание и соблюдение которых - обязанность государства.

--------------------------------

<1> См. ст. ст. 7 и 1 Конституции РФ.

Все это подтверждается и Определением от 2 октября 2003 г. N 384-О <1>, в котором Суд пришел к выводу, что законодатель не вправе ставить освобождение от налогообложения аналогичных операций в зависимость от принадлежности имущества - предмета этих операций - к частной, государственной, муниципальной или иной форме собственности, поскольку это было бы несовместимо с конституционными принципами экономической нейтральности налогов, признания и защиты равным образом всех названных форм собственности.

--------------------------------

К принципиально иным выводам пришел Суд в Определениях от 20 ноября 2003 г. N 392-О <1> и N 396-О <2>: льготы всегда адресны; установление налоговых льгот относится к исключительной прерогативе законодателя, который вправе определять (сужать или расширять) круг лиц, на которые распространяются льготы. При этом законодатель определяет, что льгота распространяется на организации и не распространяется на индивидуальных предпринимателей безотносительно к тому, что их деятельность идентична. Оценка целесообразности предоставления государством льгот той или иной категории налогоплательщиков в компетенцию Конституционного Суда РФ не входит.

--------------------------------

<1> Определение Конституционного Суда РФ от 20 ноября 2003 г. N 392-О "Об отказе в принятии к рассмотрению жалобы гражданина Пронченко А.Я. на нарушение его конституционных прав подпунктом 21 пункта 2 статьи 149 Налогового кодекса Российской Федерации" // СПС "КонсультантПлюс".

<2> Определение Конституционного Суда РФ от 20 ноября 2003 г. N 396-О "Об отказе в принятии к рассмотрению жалобы гражданки Хомутовой Н.В. на нарушение ее конституционных прав подпунктом 16 пункта 3 статьи 149 и подпунктом 2 пункта 1 статьи 239 Налогового кодекса Российской Федерации" // СПС "КонсультантПлюс".

Приведенные правовые позиции изложены в отказных определениях Конституционного Суда РФ. Можно утверждать, что Суд еще не выработал единой и окончательной правовой позиции по изложенной проблеме.

2.3. Документальное подтверждение права на налоговую льготу

Ряд решений Суда посвящен документальному подтверждению права на налоговую льготу. В Определении от 18 декабря 2003 г. N 472-О <1> Суд указал, что право на применение налоговой льготы имеет только тот налогоплательщик, у которого есть основания для ее получения и соответствующие документы, которые он обязан представить в налоговый орган как доказательства обстоятельств, с которыми закон связывает возникновение права на налоговые льготы. Например, в подтверждение права на применение льготы по налогу на доходы физических лиц, связанной с приобретением недвижимости <2>, налогоплательщик вправе представить любые документы, оформленные в установленном порядке и однозначно свидетельствующие о сумме уплаченных денежных средств.

--------------------------------

<1> Определение Конституционного Суда РФ от 18 декабря 2003 г. N 472-О "Об отказе в принятии к рассмотрению жалобы гражданина Хуснуллина Р.А. на нарушение его конституционных прав пунктом 3 статьи 23 и абзацем третьим подпункта 2 пункта 1 статьи 220 Налогового кодекса Российской Федерации" // СПС "КонсультантПлюс".

<2> См. подп. 2 п. 1 ст. 220 НК РФ.

Важным ориентиром в вопросах оценки документов, подтверждающих право на налоговую льготу, служит Постановление от 14 июля 2003 г. N 12-П <1>. В этом решении Суд разделил документальные доказательства права на льготу по НДС на заменимые и незаменимые по принципу их отражения в гражданском или административном законодательстве. Особенно ценно суждение Суда о том, что налоговое законодательство должно быть адаптировано к обычаям делового оборота и к действующему гражданскому законодательству, из чего следует, что административную оценку доказательств права на налоговую льготу, основанную на гражданско-правовых сделках, следует давать по существу, а не по форме документа (т.е. учитывать не только прямые, но и косвенные доказательства наличия права).

--------------------------------

2.4. Выявление цели и смысла налоговой льготы

Во многих решениях Суд выявлял смысл законодательных норм, устанавливающих налоговые льготы.

В Определении от 5 декабря 2003 г. N 419-О <1> Суд разъяснил, что органы государственной власти и местного самоуправления освобождены от уплаты государственной пошлины в случае обращения в суд за защитой государственных и общественных интересов (подп. 13 п. 2 и подп. 1 п. 3 ст. 5 Закона РФ от 9 декабря 1991 г. N 2005-1 "О государственной пошлине"), но не от возмещения расходов стороне, выигравшей спор.

--------------------------------

<1> Определение Конституционного Суда РФ от 5 декабря 2003 г. N 419-О "Об отказе в принятии к рассмотрению запроса Новгородской областной Думы о проверке конституционности подпункта 13 пункта 2 и подпункта 1 пункта 3 статьи 5 Закона Российской Федерации "О государственной пошлине" // СПС "КонсультантПлюс".

В Определении от 5 июня 2003 г. N 276-О <1> Суд установил, что право на льготное налогообложение по ч. 5 ст. 8 Закона РФ от 11 октября 1991 г. N 1738-1 "О плате за землю" связано исключительно с целевым назначением земельного участка под строительство жилого дома, а не со сроком сдачи дома в эксплуатацию и регистрацией его в качестве жилого фонда, поскольку размер земельного налога не зависит от хозяйственной деятельности собственников земли. При этом Суд отметил, что конкретизация тех или иных понятий, содержащихся в законе, не входит в его компетенцию.

--------------------------------

<1> Определение Конституционного Суда РФ от 5 июня 2003 г. N 276-О "Об отказе в принятии к рассмотрению запроса мирового судьи 113-го судебного участка города Санкт-Петербурга О.П. Михайловой о проверке конституционности части пятой статьи 8 Закона Российской Федерации "О плате за землю"..." // СПС "КонсультантПлюс".

В Определении от 25 декабря 2003 г. N 448-О <1> Суд указал, что внесение изменений в правовое регулирование относится к компетенции законодателя. В соответствии с международными принципами и нормами законодатель вправе вносить изменения в законодательство о налоговых льготах и гарантиях прав военнослужащих, определять их различными способами в рамках требований Конституции РФ, не снижая общего уровня. Цель налоговой льготы - создание дополнительных социальных гарантий реализации прав военнослужащих в условиях недостаточно высокого уровня их денежного довольствия.

--------------------------------

<1> Определение Конституционного Суда РФ от 25 декабря 2003 г. N 448-О "Об отказе в принятии к рассмотрению ходатайства гражданина Гаврюшенко П.И. об официальном разъяснении Определения Конституционного Суда Российской Федерации от 5 июня 2003 года N 271-О" // СПС "КонсультантПлюс".

В Определении от 14 декабря 2004 г. N 447-О <1> Суд, исходя из назначения льготы, установил, что подп. 3 п. 1 ст. 219 НК РФ не может служить основанием для отказа в праве на социальный налоговый вычет в сумме, уплаченной за услуги по лечению, представленные частнопрактикующими физическими лицами, имеющими соответствующую лицензию (в законе - медицинские учреждения). Иное нарушает ч. 2 ст. 8 Конституции РФ, защищающую равным образом различные формы собственности. Примечательно, что в этом деле Суд признал ее конституционной в своем собственном толковании, а не неконституционной в толковании, применяемом другими судами.

--------------------------------

<1> Определение Конституционного Суда РФ от 14 декабря 2004 г. N 447-О "По жалобе гражданина Кокорина О.В. на нарушение его конституционных прав положениями подпункта 3 пункта 1 статьи 219 Налогового кодекса Российской Федерации" // СПС "КонсультантПлюс".

2.5. Спорное толкование нормы о налоговой льготе

В качестве примера спорного толкования налоговой льготы можно рассмотреть Определение КС РФ от 5 марта 2004 г. N 76-О <1>.

--------------------------------

<1> Определение Конституционного Суда РФ от 5 марта 2004 г. N 76-О "Об отказе в принятии к рассмотрению жалобы гражданки Хамяляйнен М.Г. на нарушение ее конституционных прав положениями пунктов 1 и 3 статьи 217 Налогового кодекса Российской Федерации" // СПС "КонсультантПлюс".

В этом деле Суд выявлял смысл налоговой льготы, установленной положениями п. п. 1 и 3 ст. 217 НК РФ. Текст Кодекса звучит следующим образом: "Не подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения) следующие виды доходов физических лиц: ...все виды установленных действующим законодательством Российской Федерации... компенсационных выплат (в пределах норм, установленных в соответствии с законодательством Российской Федерации), связанных с... исполнением налогоплательщиком трудовых обязанностей (включая переезд на работу в другую местность и возмещение командировочных расходов)".

Из изложенного видно, что воля законодателя выражена однозначно: список выплат открытый, но для применения этой льготы необходимо, чтобы выплата соответствовала определенным условиям. Их четыре: выплата должна быть 1) компенсационной, 2) предусмотрена законодательством, 3) связана с исполнением трудовых обязанностей налогоплательщика - физического лица. Четвертое условие - размер льготируемой выплаты для целей налогообложения может быть ограничен законодательством РФ.

В НК РФ приведены примеры выплат, подпадающих под действие льготы: компенсация расходов на переезд на работу в другую местность, возмещение командировочных расходов.

Заявительница в своей жалобе в Конституционный Суд РФ утверждала, что выплаты, связанные с работой в районах Крайнего Севера, под действие этой нормы подпадают. Проверим обоснованность такого утверждения.

Выплаты районного коэффициента и процентной надбавки к заработной плате лицам, работающим и проживающим в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях, предусмотрены в трех Федеральных законах: в Законе РФ от 19 февраля 1993 г. N 4520-1 "О государственных гарантиях и компенсациях для лиц, работающих и проживающих в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях", в Трудовом кодексе РФ и Федеральном законе от 19 июня 1996 г. N 78-ФЗ "Об основах государственного регулирования социально-экономического развития Севера Российской Федерации". Все Законы указывают на компенсационный и стимулирующий характер выплат. Пункт 5 ст. 1 Федерального закона "Об основах..." раскрывает их назначение: "Гарантии и компенсации населению - это возмещение дополнительных физиологических затрат и более высокой стоимости жизни, складывающихся под воздействием географических, климатических факторов и связанных с ними особенностей социально-экономического развития... предназначены для привлечения трудовых ресурсов, выравнивания уровня жизни населения Севера по сравнению со средним уровнем жизни населения в Российской Федерации". Трудовой кодекс РФ обязывает работодателей независимо от форм собственности выплачивать эти суммы работникам, т.е. выплаты обусловлены исполнением трудовых обязанностей. Размер этих выплат для целей налогообложения законодательством РФ не ограничен. Из изложенного следует, что все четыре законных условия для необложения этих выплат налогом на доходы физических лиц в рассматриваемом случае полностью соблюдены.

Суды общей юрисдикции не согласились с доводами заявительницы на том основании, что эти выплаты относятся к налогооблагаемым доходам, предусмотренным ст. 210 НК РФ. По нашему мнению, такой вывод судов лишен юридического смысла. Согласно Кодексу любые доходы налогоплательщика (т.е. любые выплаты в пользу налогоплательщика) облагаются налогом. В том-то и смысл налоговой льготы, что она - исключение из общего правила.

Конституционный Суд РФ поддержал спорный вывод судов на том основании, что "выплаты районных коэффициентов и процентных надбавок выступают элементами оплаты труда, составной частью заработной платы, они не могут отождествляться - без особой оговорки - с компенсациями, о которых идет речь в оспариваемых положениях... призванными возместить налогоплательщикам конкретные затраты, связанные именно с непосредственным выполнением ими своих трудовых обязанностей (т.е. обусловленные реальными расходами, такими, как переезд на работу в другую местность и возмещение командировочных расходов)" <1>.

--------------------------------

<1> Абзац пятый п. 2 Определения Конституционного Суда РФ от 5 марта 2004 г. N 76-О.

С таким обоснованием трудно согласиться по следующим основаниям:

- в спорной норме нет указаний о том, что выплаты, подпадающие под действие льготы, не могут быть элементом оплаты труда и составной частью заработной платы;

- в законе нет указаний, что эти выплаты предназначены для компенсации каких-то конкретных затрат наемного работника;

- Суд косвенно признает, что северные выплаты никаких реальных материальных затрат работников в условиях работы на Севере не компенсируют;

- своим толкованием Суд произвольно сделал открытый список законных льготных выплат закрытым.

Возможно, Суд предположил, что законодатель не просчитал размера бюджетных потерь от данной льготы, так как сумма северных надбавок составляет большую часть дохода северян. Однако ранее Суд признавал, что проверка целесообразности установления налоговой льготы законодателем и конкретизация налоговых льгот в компетенцию Суда не входят <1>.

--------------------------------

<1> См., например, Определения Конституционного Суда РФ от 20 ноября 2003 г. N 392-О и N 396-О.

Анализируя Определение Конституционного Суда РФ от 5 марта 2004 г. N 76-О, С.Г. Пепеляев приходит к обоснованному выводу о том, что оно принято без учета ряда существенных обстоятельств <1>. С этим выводом стоит согласиться хотя бы потому, что Суд никак не оценил северные выплаты с точки зрения Федерального закона "Об основах государственного регулирования социально-экономического развития Севера Российской Федерации", дающего им телеологическое определение.

--------------------------------

<1> См.: Пепеляев С.Г. Комментарий к Определению Конституционного Суда РФ от 5 марта 2004 г. N 76-О // Налоговед. 2004. N 8. С. 11.

С мнением С.Г. Пепеляева спорит Е.В. Тарибо <1>. Но даже он признает, что толкование Судом нормы НК РФ о налоговых льготах было не буквальным, а ограничительным. Но такое толкование прямо противоречит п. 7 ст. 3 НК РФ, поскольку явно направлено не на пользу налогоплательщику. Защищая Суд, Е.В. Тарибо утверждает, что положение этой нормы-принципа НК РФ в этом случае неприменимо, поскольку Суд не обнаружил неустранимой неопределенности в редакции исследуемой нормы. Логика судебного устранения неопределенности проиллюстрирована: раз выплаты - объект налогообложения ЕСН (что не доказано), то они облагаются НДФЛ (что предстоит доказать). Вместо принципа "льгота, не ограниченная законодателем, подлежит применению" Суд придерживается иного принципа: "До полного перечисления в законе всех условий использования льгота не считается установленной". Учитывая, что законодатель обладает полной дискрецией по установлению налоговых льгот, такой подход противоречит подходам Конституционного Суда РФ к решению аналогичных вопросов.

--------------------------------

<1> См.: Тарибо Е.В. Обзор решений Конституционного Суда РФ по вопросам налогообложения в 2004 году // Налоговое право в решениях Конституционного Суда Российской Федерации 2004 года: Сб. М., 2005. С. 6.

После рассмотрения Определения Суда N 76-О создается впечатление, что Суд ограничил законную налоговую льготу либо преюдициально констатировал ее отсутствие. Такой вывод мы считаем необоснованным.

Суд не принял жалобу к рассмотрению, т.е. дело, по существу, осталось нерассмотренным. Кроме того, определение в соответствии с его резолютивной частью не подлежало опубликованию для всеобщего сведения, что исключает его применение иными лицами согласно ч. 3 ст. 15 Конституции РФ.

Итак, можно утверждать, что Конституционный Суд РФ в своих решениях, посвященных налоговым льготам, либо отсылал заявителей к дискреционной воле законодателя, либо пытался помочь им уяснить смысл законных норм, регулирующих применение налоговых льгот, с целью улучшения правового положения налогоплательщиков. При этом большинство решений Суда оформлено отказными определениями со ссылкой на недопустимость подобных обращений (отсутствие правовой неопределенности спорной нормы; неподведомственность запроса, жалобы).

3. Конституционный Суд РФ о правовом регулировании

налоговых и неналоговых платежей

Судья Конституционного Суда РФ Г.А. Гаджиев в особом мнении к Определению от 10 декабря 2002 г. N 284-О отметил, что любой публичный платеж, обладая признаком обязательности, по сути - часть собственности его плательщика, и изъять эту собственность в силу ст. 35 Конституции РФ можно только на основании закона.

3.1. Общие подходы

В Постановлении от 4 апреля 1996 г. N 9-П <1> Конституционный Суд РФ указал, что налогообложение всегда ограничивает права собственности (п. 5). Право собственности первично по отношению к праву государства требовать отторжения части собственности в виде налога. На это ограничение, как и на любое ограничение основных прав и свобод, распространяет свое действие ч. 3 ст. 55 Конституции РФ, в соответствии с которой права и свободы человека и гражданина могут быть ограничены только федеральным законом. Таким образом, Конституция РФ не дает оснований для вывода, что налог может быть установлен актом органа исполнительной власти (в том числе и на основании делегированных полномочий) с последующим одобрением законодательным органом (или без такового) <2>.

--------------------------------

<1> Постановление Конституционного Суда РФ от 4 апреля 1996 г. N 9-П "По делу о проверке конституционности ряда нормативных актов города Москвы и Московской области, Ставропольского края, Воронежской области и города Воронежа, регламентирующих порядок регистрации граждан, прибывающих на постоянное жительство в названные регионы" // СПС "КонсультантПлюс".

<2> См.: Гаджиев Г.А., Пепеляев С.Г. Указ. соч. С. 238.

В Постановлении от 18 февраля 1997 г. N 3-П <1> Конституционный Суд РФ, проведя правовую квалификацию лицензионного сбора за производство, розлив и хранение алкогольной продукции с точки зрения его правовой природы, выявил его налоговую природу, в связи с чем обязал законодателя принять закон об этом налоговом платеже в установленном порядке.

--------------------------------

В Постановлении Конституционного Суда РФ от 1 апреля 1997 г. N 6-П отмечено, что налоговая природа сбора определяется исходя из основных его характеристик (плательщики, объект налогообложения, ставка, порядок ее дифференциации, включение сбора в доход федерального бюджета). Суд указал, что сбор за электроэнергию, отпущенную предприятиям сферы материального производства, является по своей природе федеральным налогом, поэтому только федеральный законодательный орган, а не Правительство РФ имеет право на его установление и определение основных параметров. Введя сбор своим постановлением, Правительство РФ превысило предоставленные ему конституционные полномочия (п. "з" ст. 71 Конституции РФ).

В Постановлении от 11 ноября 1997 г. N 16-П <1> Суд отметил, что правовая природа платежа определяется не по его названию или месту в системе законодательства, а по его сущности (обязательность, безвозвратность, индивидуальная безвозмездность, для реализации государственных нужд, зачисляется в бюджет или бюджетный фонд, обеспечивается государственным принуждением).

--------------------------------

<1> Постановление Конституционного Суда РФ от 11 ноября 1997 г. N 16-П "По делу о проверке конституционности статьи 111 Закона Российской Федерации от 1 апреля 1993 года "О Государственной границе Российской Федерации" в редакции от 19 июля 1997 года" // СПС "КонсультантПлюс".

3.2. Признаки неналоговых платежей

В Постановлении от 17 июля 1998 г. N 22-П <1> Конституционный Суд РФ определил признаки неналоговых платежей:

--------------------------------

<1> Постановление Конституционного Суда РФ от 17 июля 1998 г. N 22-П "По делу о проверке конституционности Постановлений Правительства РФ от 26 сентября 1995 года N 962 "О взимании платы с владельцев или пользователей автомобильного транспорта, перевозящего тяжеловесные грузы, при проезде по автомобильным дорогам общего пользования" и от 14 октября 1996 года N 1211 "Об установлении временных ставок платы за провоз тяжеловесных грузов по федеральным автомобильным дорогам и использовании средств, получаемых от взимания этой платы" // СПС "КонсультантПлюс".

- целевая направленность платежей;

- причинение действиями плательщика, обусловливающими обязанность внесения платежей, ущерба государственной собственности, порождение ими дополнительных расходов государства;

- учет ряда параметров действий плательщика, призванный максимально индивидуализировать размер платы (признак соразмерности платежа и услуги);

- возникновение обязанности внесения платежей в связи с обращением конкретного субъекта (признак индивидуальной возмездности);

- не свойственная налоговым платежам свобода выбора (проводить или нет соответствующие действия);

- следствие невнесения платежа - это не принудительное изъятие денежных средств в виде налоговой недоимки, а невозможность совершения соответствующих действий;

- ответственность за совершение действий без внесения платежей наступает в соответствии не с налоговым, а с иным законодательством (в частности, об административных правонарушениях).

Тот факт, что платежи направляются в бюджет (бюджетный фонд), не может быть основанием для признания их налоговыми, если в соответствии с бюджетным законодательством пополнение бюджета (фонда) происходит не только за счет налоговых платежей, но и из неналоговых источников.

Учитывая приведенные признаки, Суд заключил, что платеж, взимаемый с владельцев или пользователей автомобильного транспорта, перевозящего тяжеловесные грузы при проезде по федеральным автомобильным дорогам, не относится к налоговым платежам, так как не обладает признаком индивидуальной безвозмездности, не предусматривает принудительного изъятия соответствующих денежных средств в виде налоговой недоимки, ответственность за его неуплату регулируется КоАП РФ. На эту плату не распространяются требования ст. 57 Конституции РФ об установлении налоговых платежей только законами (ст. ст. 57, 75 (ч. 3) Конституции РФ).

В Определении от 8 февраля 2001 г. N 14-О <1> Конституционный Суд РФ отметил, что платеж за пользование природными ресурсами, находящимися в государственной собственности, - это обязательный платеж за предоставление государством разрешения (лицензии) на пользование объектами животного мира, отнесенными к объектам охоты, изъятие которых из среды обитания без лицензии запрещено. Платеж индивидуально-возмездный и не относится, таким образом, по своей правовой природе ни к налогам, ни к сборам.

--------------------------------

<1> Определение Конституционного Суда РФ от 8 февраля 2001 г. N 14-О "Об отказе в принятии к рассмотрению жалобы гражданина Слободенюка В.Б. на нарушение его конституционных прав частью первой статьи 35 Федерального закона "О животном мире" // СПС "КонсультантПлюс".

Имеются примеры, когда Конституционный Суд РФ квалифицировал платеж в качестве неналогового несмотря на то, что в законодательстве он был назван налогом. Так, в Определении от 8 июня 2004 г. N 224-О Суд заключил, что налог на операции с ценными бумагами не обладает всеми существенными признаками и элементами, присущими именно налоговому обязательству в его конституционно-правовом смысле. Последствие его неуплаты - невозможность размещения эмиссионных ценных бумаг, а не принудительное изъятие налоговой недоимки.

Российский опыт имеет примеры, когда в ходе налоговой реформы правовая природа платежей может изменяться. При этом название платежа может оставаться прежним. Пример такой законной переквалификации платежа - правовая трансформация страховых взносов обязательного пенсионного страхования граждан.

В Определениях от 5 февраля 2004 г. N 28-О <1> и N 30-О <2>, от 4 марта 2004 г. N 49-О <3> Конституционный Суд РФ разъяснил, что единый социальный налог в связи с изменением законодательства модифицирован, и та доля налога, которая ранее уплачивалась в бюджет Пенсионного фонда РФ, с начала 2002 г. стала полностью направляться на бюджетное финансирование выплат базовой части трудовой пенсии. Теперь страховые взносы обязательного пенсионного страхования обладают признаком возмездности и возвратности, персонифицируются для каждого застрахованного лица и выплачиваются при наступлении страхового случая. Целевое назначение страхового взноса - обеспечение права гражданина на получение пенсии в размере, эквивалентном сумме страховых взносов, учтенной на его индивидуальном лицевом счете. В связи с этим Суд заключил, что, поскольку эти страховые взносы по своей социально-правовой природе не относятся к налоговым платежам, специальный порядок вступления в силу актов законодательства о налогах и сборах, предусмотренный п. 1 ст. 5 НК РФ, на них не распространяется.

--------------------------------

<1> Определение Конституционного Суда РФ от 5 февраля 2004 г. N 28-О "Об отказе в принятии к рассмотрению жалобы на нарушение конституционных прав и свобод статьями 3 и 34 Федерального закона "Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации"..." // СПС "КонсультантПлюс".

<2> Определение Конституционного Суда РФ от 5 февраля 2004 г. N 30-О "Об отказе в принятии к рассмотрению жалобы на нарушение конституционных прав и свобод статьей 3 Федерального закона "Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации" // СПС "КонсультантПлюс".

<3> Определение Конституционного Суда РФ от 4 марта 2004 г. N 49-О "Об отказе в принятии к рассмотрению жалобы на нарушение конституционных прав и свобод статьей 34 Федерального закона "Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации" // СПС "КонсультантПлюс".

В Постановлении от 31 мая 2005 г. N 6-П <1> Конституционный Суд РФ пришел к выводу, что страховая премия, представляющая собой плату за оказание страховщиком-организацией, занимающейся предпринимательской деятельностью, услуги (страхования), имеет гражданско-правовую, а не налоговую природу.

--------------------------------

<1> Постановление Конституционного Суда РФ от 31 мая 2005 г. N 6-П "По делу о проверке конституционности Федерального закона "Об обязательном страховании гражданской ответственности владельцев транспортных средств"..." // СПС "КонсультантПлюс".

3.3. Таможенные сборы и пошлина - особые налоговые платежи

Налоговая природа таможенных платежей ни у кого не вызывает сомнений. Конституционный Суд РФ неоднократно исследовал конституционность их установления, при этом ни разу не квалифицировал их как неналоговые <1>.

--------------------------------

<1> См.: Определения Конституционного Суда РФ от 5 ноября 1999 г. N 193-О, от 8 июня 2000 г. N 118-О // СПС "КонсультантПлюс".

Так, в Определении от 5 ноября 1999 г. N 193-О <1> Конституционный Суд РФ, защищая право Правительства РФ регулировать размер ввозных таможенных пошлин на подзаконном уровне, сослался на свое Постановление от 11 ноября 1997 г. N 16-П, посвященное налоговым платежам. В Определении от 8 июня 2000 г. N 118-О <2> Конституционный Суд РФ со ссылкой на ст. 71 Конституции РФ отметил, что таможенное регулирование и федеральные налоги - это самостоятельные сферы правового регулирования, указал на особенности уплаты таможенных платежей (плательщиков может быть несколько, в том числе и иностранные лица) и разделил таможенные платежи на НДС, акцизы и иные платежи, размер которых не регулируют ни Налоговый, ни Таможенный кодексы РФ. Отказав заявителям в оценке конституционности такого положения (в связи с неподведомственностью спора), т.е. не рассмотрев жалобы по существу, Суд тем не менее разрешил Правительству РФ регулировать размер таможенных платежей на подзаконном уровне. Такое правомочие, по мнению Суда, обусловлено необходимостью оперативно и гибко реализовывать таможенно-тарифную политику государства. Очевидно, Суд полагает, что законодателю это делать затруднительно.

--------------------------------

<1> Определение Конституционного Суда РФ от 5 ноября 1999 г. N 193-О "По жалобе гражданина Кущиди М.И. на нарушение его конституционных прав положениями статьи 3 Закона Российской Федерации "О таможенном тарифе" и пункта 2 Постановления Правительства РФ "О товарной номенклатуре"..." // СПС "КонсультантПлюс".

<2> Определение Конституционного Суда РФ от 8 июня 2000 г. N 118-О "Об отказе в принятии к рассмотрению жалобы ООО "Твин холдинг интернешнл" на нарушение конституционных прав и свобод применением положений статей 31 и 126 Таможенного кодекса РФ" // СПС "КонсультантПлюс".

С 1 января 2005 г. вступили в силу изменения НК РФ и бюджетного законодательства <1>, согласно которым таможенная пошлина и таможенные сборы потеряли статус налогов и сборов и стали квалифицироваться в качестве неналоговых доходов бюджета. Однако при этом названные платежи не утратили существенных налоговых признаков: они уплачиваются в рамках государственно-властных отношений, их уплата обязательна, платежи обладают большинством признаков налогов и сборов (ст. 8 НК РФ). В связи с этим специалисты отмечают, что это ведет:

--------------------------------

<1> Внесены Федеральным законом от 29 июля 2004 г. N 95-ФЗ.

- к нарушению принципа единства налоговой системы страны (перечень налогов и сборов, перечисленных в ст. ст. 13 - 15 НК РФ, становится неисчерпывающим);

- нарушению ст. 57 Конституции РФ, которая не предусматривает возможности введения государством каких-либо обязательных платежей, не относящихся к налогам и сборам;

- нарушению прав плательщиков этих платежей, которые не имеют принципиальной возможности применять при их уплате нормы части первой НК РФ <1>.

--------------------------------

<1> См.: Артемьев А.А. Совершенствование администрирования таможенных платежей // Ваш налоговый адвокат. 2007. N 4 (46).

3.4. Правовое регулирование патентной пошлины

Патентные пошлины были предусмотрены Патентным законом <1> и обладают признаками сбора. Однако Закон устанавливал только субъекты (патентообладатели) и объекты (патентные права) обложения. Остальные существенные элементы состава пошлины не установлены <2>. В этой связи С.Г. Пепеляев отмечал, что поскольку налоговая база, масштаб, налоговый период, тариф ставок, сроки уплаты пошлин на поддержание патента в силе в Законе абсолютно не определяются, то его ст. 33, по сути, наделяет Правительство РФ ничем не ограниченными полномочиями по определению условий начисления и уплаты пошлин <3>.

--------------------------------

<1> Патентный закон РФ от 23 сентября 1992 г. N 3517-1 // Ведомости Съезда народных депутатов РФ и Верховного Совета РФ. 1992. N 42. Ст. 2319. Утратил силу с 1 января 2008 г. в связи с принятием четвертой части ГК РФ.

<2> Сейчас патентная пошлина предусмотрена ст. 1249 ГК РФ и регулируется аналогичным образом.

<3> См.: Пепеляев С.Г. О правовой природе патентных пошлин и порядке их установления // Налоговед. 2004. N 3.

Тот факт, что Правительство РФ явно злоупотребляет этими полномочиями, можно иллюстрировать двумя примерами. Во-первых, количество предусмотренных в Законе оснований взыскания патентных пошлин (12) расширено Правительством РФ до 31. Во-вторых, полномочия по установлению размеров патентных платежей и других патентных сборов Правительство РФ, по сути, делегировало другим лицам. Так, согласно Уставу Федерального института промышленной собственности - государственного учреждения, подведомственного Роспатенту, - ему принадлежит право самостоятельного установления тарифов на возмездные услуги, связанные с реализацией Патентного закона. По нашему мнению, плата за такие публичные услуги государственного учреждения - это, по сути, патентные сборы, причем сборы фискальные, так как формируют доходную часть бюджета.

Тем не менее Конституционный Суд РФ в Определении от 10 декабря 2002 г. N 283-О <1> указал, что патентные пошлины не обладают рядом признаков и элементов, присущих налоговому обязательству в его конституционно-правовом смысле, не включаются в систему налогов, которая подлежит установлению федеральным законом. На этом основании Суд вновь легитимизировал правовое регулирование Правительством РФ этого неналогового платежа.

--------------------------------

<1> Определение Конституционного Суда РФ от 10 декабря 2002 г. N 283-О "По запросу Правительства РФ о проверке конституционности Постановления Правительства Российской Федерации от 14 января 2002 года N 8 "О внесении изменений и дополнений в положение о пошлинах"..." // СПС "КонсультантПлюс".

3.5. Универсализация правового регулирования

Анализируя сходства и различия в признаках и правовой природе налогов и сборов, формирующих доходную часть бюджета, можно прийти к выводу, что и те и другие публичны, обязательны, фискальны и не предполагают адекватного встречного предоставления.

Специалисты налогового права отмечают, что общеобязательность налога универсальна; от его уплаты нельзя уклониться, не прекратив определенной деятельности или снизив ее эффективность <1>. Негативные последствия неуплаты сбора могут быть значительнее, чем от неуплаты налога, например невозможность реализовать свои права, гарантированные Конституцией РФ <2>. С.Г. Пепеляев определяет пошлину в качестве фискального барьера доступности основных (в том числе конституционных) гражданских и предпринимательских прав. В этом смысле о добровольности ее уплаты можно говорить с известной долей условности. Что касается возмездности государственных услуг, то очевидно, что размер платы за услуги не соответствует затратам государственных органов на их выполнение. Например, государственная пошлина за рассмотрение судом заявления по административному делу явно ниже всех трудозатрат аппарата суда на судопроизводство по нему.

--------------------------------

<1> См.: Винницкий Д.В. Налоги и сборы: понятие, юридические признаки, генезис. М., 2002. С. 70 - 71.

<2> См.: Пепеляев С.Г. О правовом понятии фискальных платежей и сборов и порядке их установления // Налоговед. 2004. N 1. С. 26.

Для конституционного порядка европейских стран характерно определение законами общих условий взимания фискальных платежей, включая сборы (пошлины). При этом допускается делегирование органам исполнительной власти полномочий определять конкретные условия исчисления и уплаты сборов (пошлин) на основе принципов и базовых положений, определенных законом, четко ограничивающих полномочия регулирующего органа.

В Постановлении Конституционного Суда РФ от 28 февраля 2006 г. N 2-П <1> сделана попытка приблизиться к практике европейских государств и сдержать действия Правительства РФ в области правового регулирования обязательных неналоговых публичных фискальных сборов. В этом Постановлении содержится наиболее полная и развернутая квалификация фискальных платежей. Суд указал, что сборы, как и налоги, - конституционно допустимый публичный платеж, уплачиваемый в бюджет в силу обязанности, установленной законом, а не договором. В действующем нормативно-правовом регулировании их перечень не исчерпывается НК РФ.

--------------------------------

<1> Постановление Конституционного Суда РФ от 28 февраля 2006 г. N 2-П "По делу о проверке конституционности отдельных положений Федерального закона "О связи" в связи с запросом Думы Корякского автономного округа" // СПС "КонсультантПлюс".

В Постановлении Суд определил понятие надлежащего установления неналоговых сборов. Суд указал, что иные обязательные в силу закона публичные платежи в бюджет, не будучи налогами, а также не подпадающие под данное НК РФ определение сборов и не указанные в нем в качестве таковых, но по своей сути представляющие собой именно фискальные сборы, не должны выводиться из сферы действия ст. 57 Конституции РФ и развивающих ее доктринальных правовых позиций Конституционного Суда РФ об условиях надлежащего установления налогов и сборов, конкретизированных законодателем применительно к сборам, в частности, в п. 3 ст. 17 НК РФ, который тем самым приобретает универсальность.

В соответствии с правовыми подходами, выработанными Конституционным Судом РФ на основе Конституции РФ, правовая природа обязательных платежей как налоговых или неналоговых при отсутствии их полного нормативного перечня характеризуется как конституционная, поскольку связана с понятием законно установленных налогов и сборов (ст. 57) и разграничением компетенции между органами законодательной и исполнительной власти (п. "з" ст. 71, ч. 3 ст. 75, ст. ст. 114 и 115).

Конкретизируя применительно к неналоговым сборам (т.е. платежам, не определенным в качестве сборов в НК РФ) критерии правомерности фискальных платежей, Конституционный Суд РФ указал, что если предусмотренные законом обязательные платежи в бюджет не обладают признаками, присущими налоговому обязательству в его конституционно-правовом смысле, а относятся к неналоговым фискальным сборам, то в этом случае, по смыслу ст. ст. 57, 71 (п. "з"), 75 (ч. 3) Конституции РФ и конкретизирующих их положений п. 1 ст. 17 НК РФ во взаимосвязи с его ст. 8, какие именно элементы обложения сбором должны быть закреплены в законе об этом сборе, решает законодатель с учетом природы сбора.

В силу сформулированных Конституционным Судом РФ правовых позиций обязательные индивидуально-возмездные фискальные платежи, внесение которых служит одним из условий совершения государственными органами определенных действий в отношении плательщиков (в том числе предоставление определенных прав и выдача разрешений) и которые предназначены для возмещения соответствующих расходов и дополнительных затрат публичной власти, должны рассматриваться как законно установленные в смысле ст. 57 Конституции РФ не только тогда, когда ставки платежей предусмотрены непосредственно федеральным законом, но при определенных условиях и когда такие ставки на основании закона устанавливаются Правительством РФ. Из ст. ст. 57, 71 (п. "з"), 75 (ч. 3) и 76 (ч. 1) Конституции РФ во взаимосвязи с ее ст. ст. 114 и 115 Правительство РФ, используя конституционные полномочия, может предусматривать в нормативных правовых актах обязательные платежи, которые взимаются в публично-правовом порядке. При этом неналоговые платежи должны допускаться по смыслу федерального закона, возлагающего регулирование исполнения закрепляемых им обязанностей на Правительство РФ.

Конституционный Суд РФ пришел к выводу, что положения п. п. 2 и 3 ст. 59 и ст. 60 Федерального закона от 7 июля 2003 г. N 126-ФЗ "О связи" в той мере, в какой они, наделяя Правительство РФ полномочиями определять порядок формирования и расходования средств резерва универсального обслуживания, не устанавливают существенных элементов предусмотренного ими сбора - объект и базу, максимальный размер ставки или критерии его определения, не соответствуют Конституции РФ.

Выводы Суда в Постановлении от 28 февраля 2006 г. N 2-П означают, что принцип законного установления налогов распространяется также и на другие публичные фискальные <1> платежи, зачисляемые в бюджетную систему РФ.

--------------------------------

<1> Fiscus (лат.) - казна (бюджет).

Постановление Конституционного Суда РФ от 28 февраля 2006 г. N 2-П уточняет предыдущую правовую позицию Суда. Именно поэтому ранее высказанные в определениях правовые позиции Конституционного Суда РФ по поводу нормотворческих полномочий Правительства РФ в отношении неналоговых платежей, на наш взгляд, подлежат корректировке.

4. О вреде судебного компромисса и

о пользе экологического налога

Председатель Конституционного Суда РФ В.Д. Зорькин в 2006 г. признавал, что принятие закона позволило бы обновить устаревшую систему правового регулирования экологических платежей и снять все вопросы о природе платежа и его уплаты. Тем не менее закон о плате за негативное воздействие на окружающую природную среду так и не принят <1>.

--------------------------------

<1> См.: Зорькин В.Д. Конституционная природа налогового права // Налоговое право в решениях Конституционного Суда Российской Федерации 2005 года: Сб. докладов на конференции. М., 2007. С. 17.

4.1. Разная судебная оценка одного

Постановления Правительства РФ

Согласно ст. 57 Конституции РФ, п. 5 ст. 3, ст. 17 НК РФ, Постановлению Конституционного Суда РФ от 11 ноября 1997 г. N 16-П каждый должен платить законно установленные налоги, т.е. налоги, установленные законом.

Вплоть до 2002 г. плата за нормативные и сверхнормативные выбросы и сбросы загрязняющих веществ взыскивалась с ее плательщиков налоговыми органами, которые настаивали, что эти платежи по своей правовой природе обладают всеми признаками налога, перечисленными в ст. 8 НК РФ.

Между тем все существенные элементы платы были установлены Постановлением Правительства РФ от 28 августа 1992 г. N 632, а также письмами министерств и ведомств, которые не только не были зарегистрированы в Минюсте России, но даже не публиковались для всеобщего сведения.

Постановление Правительства РФ N 632 было обжаловано в Верховном Суде РФ на предмет несоответствия трем федеральным законам, включая НК РФ. Решением Верховного Суда РФ от 28 марта 2002 г. N ГКПИ 2002-178 Постановление признано незаконным (недействующим). Определением Кассационной коллегии Верховного Суда РФ от 4 июля 2002 г. N КАС 02-232 решение оставлено в силе.

Конституционный Суд РФ вынес Определение от 10 декабря 2002 г. N 284-О, которым разрешил Правительству РФ не исполнять это решение Верховного Суда РФ. Суд признал плату за загрязнение окружающей природной среды фискальным сбором неналогового характера, а Постановление Правительства РФ от 28 августа 1992 г. N 632 - действующим как не противоречащее Конституции РФ.

Судья Конституционного Суда РФ Т.Г. Морщакова отмечает, что взаимоотношения Конституционного Суда РФ с Верховным и Высшим Арбитражным Судами определяются прежде всего общими задачами судебной власти - уравновешивать другие власти и обеспечивать непосредственное действие конституционных норм об основных правах граждан <1>.

--------------------------------

<1> См.: Материалы научно-практической конференции "Судебный конституционный контроль в России: уроки, проблемы и перспективы" // Вестник Конституционного Суда РФ. 1997. N 7. С. 23.

По нашему мнению, в данном случае Конституционный Суд РФ таким подходом не руководствовался. Это подтверждает особое мнение по данному делу судьи Конституционного Суда РФ Г.А. Гаджиева. В частности, он отметил, что в соответствии со ст. 85 Федерального конституционного закона "О Конституционном Суде Российской Федерации" запрос о проверке конституционности нормативного акта допустим, если заявитель считает его подлежащим действию вопреки официально принятому решению федеральных органов государственной власти об отказе применять и исполнять его как не соответствующий Конституции РФ. Вместе с тем Верховный Суд РФ по определению не может являться субъектом исполнения постановления Правительства РФ как таковым. Указанное Постановление для Верховного Суда РФ было не объектом исполнения, а объектом судебной проверки в процедуре судебного нормоконтроля.

Верховный Суд РФ по вновь открывшимся обстоятельствам отменил свое решение и пересмотрел повторно жалобу заявителя. Решением от 12 февраля 2003 г. N ГКПИ03-49 жалоба удовлетворена частично: признаны незаконными (недействующими) п. 2 Постановления и п. 9 Порядка, им утвержденного. Эти нормы допускали делегирование регулирования размера платежей министерствам и ведомствам, а также взыскание платежей в бесспорном (безакцептном) порядке. Кассационная коллегия Верховного Суда РФ Определением от 15 мая 2003 г. N КАС 03-167 решение оставила в силе.

Исполняя решение Верховного Суда РФ, Правительство РФ 12 июня 2003 г. приняло Постановление N 344, которым утвердило ставки платы.

По истечении времени на вопрос, стало ли правовое регулирование спорных платежей более конституционным, следует дать отрицательный ответ.

4.2. О правовой природе платы за загрязнение

окружающей природной среды

Отраслевые законодательные акты предусматривают платность использования природных ресурсов, а также обязанность полного возмещения вреда, наносимого природным ресурсам. Анализ актов указывает, что формы платы за пользование природными ресурсами различны, но преобладает налоговая форма (водный налог, земельный налог, НДПИ, сборы за пользование объектами животного мира и за пользование объектами водных биологических ресурсов). При этом уплата общеобязательных платежей не освобождает причинителя вреда от полного возмещения ущерба.

Негативное воздействие на окружающую среду проявляется как разновидность природопользования. Согласно п. 2 ст. 16 Федерального закона от 10 января 2002 г. N 7-ФЗ "Об охране окружающей среды" плата за негативное воздействие на окружающую среду объединяет несколько платежей, взимаемых за различные виды вредного воздействия. Закон предусматривает следующие виды вредного воздействия:

- выбросы в атмосферный воздух загрязняющих и иных веществ;

- сбросы загрязняющих веществ, иных веществ и микроорганизмов в поверхностные водные объекты, подземные водные объекты и на водосборные площади;

- загрязнение недр, почв;

- размещение отходов производства и потребления;

- загрязнение окружающей среды шумом, теплом, электромагнитными, ионизирующими и другими видами физических воздействий.

Плата за негативное воздействие на окружающую среду предусмотрена Федеральными законами "Об отходах производства и потребления", "Об охране атмосферного воздуха", "Об охране окружающей среды".

Налоговым кодексом РФ такой платеж не предусмотрен, в связи с чем можно заключить, что по действующему законодательству плата за нормативные и сверхнормативные выбросы и сбросы загрязняющих веществ, размещение отходов и другие виды вредного воздействия на окружающую среду - это один из видов платежей за пользование природными ресурсами, не причисленный к налоговым платежам.

Конституционный Суд РФ в Определении от 10 декабря 2002 г. N 284-О указал, что платежи за негативное воздействие на окружающую среду - это необходимое условие получения юридическими лицами и индивидуальными предпринимателями права хозяйственной и иной деятельности, оказывающей негативное воздействие на окружающую среду. Они носят обязательный публично-правовой характер (в рамках финансово-правовых отношений) и вносятся за осуществление государством мероприятий по охране окружающей среды и ее восстановлению от последствий хозяйственной и иной деятельности, оказывающей негативное влияние в пределах установленных государством нормативов допустимого воздействия. Платежи индивидуально возмездны и компенсаторны, их правовая природа - не налог, а фискальный сбор.

Конституционный Суд РФ заключил, что в ходе дальнейшего реформирования законодательства РФ о налогах и сборах не исключается возможность введения Федеральным Собранием - в силу его полномочия, вытекающего из ст. ст. 57, 71 (п. "з"), 76 (ч. 1), 75 (ч. 3), 94 и 106 (п. "б") Конституции РФ, - иного порядка взимания указанных платежей.

Как указывал Конституционный Суд РФ в Постановлениях от 1 апреля 1997 г. N 6-П и от 11 ноября 1997 г. N 16-П , налоговая природа сбора должна определяться исходя из его основных характеристик (плательщик, объект налогообложения, ставка, порядок ее дифференциации, включение сбора в доход федерального бюджета) и его сущности (обязательность, безвозвратность, индивидуальная безвозмездность, направленность на реализацию государственных нужд, зачисление в бюджет или бюджетный фонд, обеспечение государственным принуждением).

Таким образом, законодатель не свободен в праве присвоения неналогового статуса и соответствующего регулирования тех платежей, которые по своей правовой природе к таковыми не относятся. В этом смысле предоставление Конституционным Судом РФ законодателю права на изменение правового регулирования тех же самых платежей в будущем необоснованно.

В Постановлении от 17 июля 1998 г. N 22-П Конституционный Суд РФ определил признаки неналоговых платежей, основные из которых:

- целевая направленность платежей;

- учет ряда параметров этих действий, призванный максимально индивидуализировать размер платы; возникновение обязанности внесения платежей в связи с обращением конкретного субъекта (признаки индивидуальной возмездности);

- несвойственная налоговым платежам свобода выбора (проводить либо не проводить соответствующие действия).

Анализ платежей за загрязнение окружающей природной среды говорит о том, что они не соответствуют перечисленным критериям.

После зачисления платежей в соответствующий бюджет (Российской Федерации или субъекта Федерации) они обезличиваются и не направляются на соответствующие цели (целевые экологические фонды упразднены).

Нельзя признать, что плательщики этих платежей получают от государства какое-либо встречное предоставление. К сожалению, предприятия загрязняют в процессе своей деятельности окружающую природную среду в предельных нормах и сверх них независимо от того, вносят они эти платежи или нет. В частности, для металлургических предприятий, имеющих производственные комплексы с неэкологичной технологией, вопрос о загрязнении окружающей среды безальтернативен. Он равнозначен вопросу о продолжении их деятельности или ее остановке.

Возмещением ущерба эти платежи признать нельзя. Закон предусматривает штрафы за загрязнение окружающей природной среды, которые уплачиваются независимо от платежей. Как раз штрафы и служат возмещением вреда, причиненного природе, поскольку рассчитываются в размере, необходимом для ее восстановления после загрязнения.

Выводы Определения Конституционного Суда РФ от 10 декабря 2002 г. N 284-О противоречат конклюдентным действиям представителей всех ветвей власти:

- законодатель в Федеральном законе от 27 декабря 2000 г. N 150-ФЗ "О федеральном бюджете на 2001 год" отнес эти платежи к налоговым;

- МНС России в лице налоговых органов взыскивало эти платежи до 2002 г. в качестве налоговой недоимки;

- Верховный Суд РФ квалифицировал эти платежи как налоговые в решении от 28 марта 2002 г. N ГКПИ 2002-178 и Определении от 4 июня 2002 г. N КАС02-232.

Даже обращаясь в Конституционный Суд РФ с запросом о проверке Постановления Правительства РФ от 28 августа 1992 г. N 632 на соответствие ст. 7 Федерального закона от 31 июля 1998 г. N 147-ФЗ "О введении в действие части первой Налогового кодекса Российской Федерации", Правительство РФ косвенно признало, что спорный платеж следует рассматривать как налоговый.

По нашему мнению, плата за загрязнение окружающей природной среды полностью соответствует критериям налогового платежа: она установлена федеральным законом, уплачивается в денежной форме с целью обеспечения расходов публичной власти (на восстановление окружающей природной среды) на началах обязательности, безвозвратности и индивидуальной безвозмездности.

К аналогичному вводу пришел С.Г. Пепеляев: "...платежи за загрязнение окружающей среды следует отнести к налогам" <1>.

--------------------------------

<1> Пепеляев С.Г. О правовом понятии фискальных платежей и сборов и порядке их установления // Налоговед. 2004. N 1. С. 33.

4.3. О существенных элементах платы за

загрязнение окружающей природной среды

В своих постановлениях Конституционный Суд РФ неоднократно указывал, что законное установление налога - это не только определение его названия, но и закрепление непосредственно в законе всех существенных элементов налогообложения <1>.

--------------------------------

<1> См. Постановления Конституционного Суда РФ от 18 февраля 1997 г. N 3-П, от 21 марта 1997 г. N 5-П, от 11 ноября 1997 г. N 16-П, от 15 июля 1999 г. N 11-П, от 23 декабря 1999 г. N 18-П.

В Определении от 21 апреля 2011 г. N 512-О-О Конституционный Суд РФ еще раз перечисляет существенные (необходимые) элементы налога: состав налогоплательщиков, объект налогообложения, продолжительность налогового периода, показатели, необходимые для определения налоговой базы, налоговые ставки и порядок исчисления налога.

Анализ нормативных актов позволяет заключить, что существенные элементы платы за загрязнение окружающей природной среды законом не определены.

Из положений Федерального закона "Об охране окружающей среды" следует, что плательщиком должно быть лицо, которое в результате своей хозяйственной и иной деятельности приносит ущерб (негативно изменяет) качеству окружающей природной среды (ст. ст. 1 и 16). При этом размещение отходов производства и потребления считается разновидностью такого загрязнения.

В соответствии со ст. 1 Федерального закона от 24 июня 1998 г. N 89-ФЗ "Об отходах производства и потребления" под размещением отходов понимается их хранение и захоронение. Приведенное нормативное регулирование явно недостаточно для определения субъекта платежа - загрязнителя окружающей природной среды. Например, плательщиком может быть признано лицо:

- в результате хозяйственной или иной деятельности которого образовались отходы;

- которое хранило эти отходы до их последующего захоронения или утилизации;

- которое перевозило отходы к месту захоронения;

- которое осуществляло захоронение отходов.

Нетрудно заметить, что все эти лица могут не совпадать в одном субъекте. Налицо правовая неопределенность по существенному элементу налогообложения - субъекту платежа.

Наличие такой неопределенности подтверждают многочисленные и противоречивые разъяснения Федеральной службы по экологическому, технологическому и атомному надзору <1>.

--------------------------------

<1> Так, в письме от 23 декабря 2005 г. N СС-47/145 Федеральная служба по экологическому, технологическому и атомному надзору объясняет, что в качестве плательщика может выступать как собственник отходов, так и лицо, размещающее эти отходы по поручению собственника. Ведомство предлагает определять конкретного плательщика исходя из условий договора, квалифицируя сделку между ними по правилам ГК РФ: договор комиссионный или агентский. В письме от 25 июля 2007 г. N 04-09/1001 это же ведомство разъясняет, что плательщиком должен быть признан собственник отходов, а не лицо, оказывающее услуги по их вывозу без перехода права собственности. По нашему мнению, эти разъяснения нельзя признать удовлетворительными, поскольку возможные дефекты гражданско-правовых сделок не должны нести угрозы публичным интересам и неопределенности в правоприменении. Обозначенный подход нарушает общеправовой принцип "о налогах не договариваются".

Как указано в Постановлении Конституционного Суда РФ от 23 декабря 1999 г. N 18-П, закон неконституционен, если не дает точного определения такого существенного элемента тарифообложения, как субъект.

Дополнительно можно упомянуть о специфике предмета обеспечения публичного платежа. Так, если в таможенном деле допустимо возложить бремя уплаты таможенных платежей на одного из участников таможенных правоотношений (продавец, покупатель, таможенный брокер, декларант, владелец СВХ), то это допущение обеспечивает сам товар, обращение за которым в ряде случаев и позволяет выявить обязанное лицо.

В случае с отходами производства и потребления объект обложения, как правило, не представляет коммерческой ценности и участники правоотношений не имеют интереса в обладанию им. Скорее наоборот, они имеют интерес в скорейшем избавлении от такого обременения.

Дополнительной иллюстрацией наличия правовой неопределенности служит арбитражная практика, сформировавшаяся на уровне Высшего Арбитражного Суда РФ, которая не устанавливает надлежащего правонарушителя - плательщика рассматриваемых платежей <1>.

--------------------------------

<1> В Постановлениях Президиума ВАС РФ от 17 марта 2009 г. N 14561/08, от 20 июля 2010 г. N 4433/10, от 12 июля 2011 г. N 709/11, от 12 июля 2011 г. N 1752/11 надлежащий плательщик и субъект правонарушения не указаны.

Как указал Конституционный Суд РФ в Постановлениях от 8 октября 1997 г. N 13-П и от 11 ноября 1997 г. N 16-П , неопределенность норм в законах о налогах может привести к произволу государственных органов и должностных лиц в их отношениях с налогоплательщиками и нарушению равенства прав граждан перед законом; если существенные элементы налога или сбора устанавливаются исполнительной властью, то принцип определенности налоговых обязательств подвергается угрозе, поскольку эти обязательства могут быть изменены в худшую для налогоплательщика сторону в упрощенном порядке.

Ненадлежащее правовое регулирование платы за загрязнение окружающей природной среды выражается не только в нечеткости формулировок закона.

Так, спустя 10 лет после Определения Конституционного Суда РФ от 10 декабря 2002 г. N 284-О законом не определены:

- объект обложения (установлен Постановлением Правительства РФ от 12 июня 2003 г. N 344);

- ставки обложения (установлены Постановлением Правительства РФ от 12 июня 2003 г. N 344);

- место загрязнения (объект размещения отходов), с которым непосредственно связана обязанность уплаты платежей (порядок установлен Инструктивно-методическими указаниями, утвержденными Министерством охраны окружающей среды и природных ресурсов РФ 26 января 1993 г.);

- срок уплаты и отчетный период (установлены Приказом Федеральной службой по экологическому, технологическому и атомному надзору от 8 июня 2006 г. N 557);

- льготы по уплате платежей (природоохранные мероприятия, зачитываемые в счет уплаты) (установлены Постановлением Правительства от 28 августа 1992 г. N 632);

- повышающие коэффициенты (установлены Постановлением Правительства РФ от 28 августа 1992 г. N 632);

- понижающий коэффициент (ежегодно изменяющийся) (установлен Приказом Ростехнадзора от 5 апреля 2007 г. N 204).

Административные органы, выполняющие надзор, контроль и взыскание недоимок, разнообразны (прокуратура, областные управления, министерства, комитеты, службы), их действия не скоординированы.

4.4. Дезорганизация правового регулирования платы

за загрязнение окружающей природной среды

Названные дефекты правового регулирования стали причиной многочисленных судебных конфликтов. Поддержав неконституционное регулирование однажды, Конституционный Суд РФ вынужден возвращаться к нему снова и снова.

В одном из дел заявитель (Верховный суд Татарстана) поставил перед Конституционным Судом РФ вопрос: вправе ли органы исполнительной власти субъектов РФ по согласованию с территориальными органами Министерства природных ресурсов РФ и Госкомсанэпиднадзора России освобождать от платы за загрязнение окружающей природной среды отдельные организации <1>?

--------------------------------

<1> Признаки таких организаций: организации социальной и культурной сферы, а также организации, финансируемые из бюджета Российской Федерации, бюджетов субъектов Федерации.

Такое право предусмотрено подп. "б" п. 4 Постановления Правительства РФ от 28 августа 1992 г. N 632 "Об утверждении Порядка определения платы и ее предельных размеров за загрязнение окружающей природной среды, размещение отходов, другие виды вредного воздействия".

К выводу о неконституционности этой нормы пришла Генеральная прокуратура РФ. Ее аргументы:

- платежи обязательны и публичны;

- Федеральный закон "Об охране окружающей среды" не наделяет Правительство РФ полномочиями по установлению льгот (освобождений) при уплате обязательных платежей;

- спорная норма несет в себе высокую коррупциогенную составляющую;

- решение субъекта затрагивает интересы федерального бюджета, так как платеж расщепляется между всеми уровнями бюджета.

Полномочный представитель Правительства РФ в Конституционном Суде РФ также признал, что федеральный законодатель не делегировал Правительству РФ полномочий по регулированию порядка освобождения от уплаты платежей.

С.Г. Пепеляев, приглашенный Конституционным Судом РФ в рассматриваемом деле в качестве эксперта, направил письменное заключение, в котором обосновал неконституционность спорной нормы.

По итогам рассмотрения жалобы по существу Конституционный Суд РФ принял Постановление от 14 мая 2009 г. N 8-П <1>, которым признал неконституционным спорное положение Постановления Правительства РФ. При этом Суд сослался не только на превышение Правительством РФ своих полномочий, но и на нарушения конституционного принципа равенства между субъектами экологических правоотношений.

--------------------------------

<1> Постановление Конституционного Суда РФ от 14 мая 2009 г. N 8-П "По делу о проверке конституционности положения подпункта "б" пункта 4 Постановления Правительства Российской Федерации "Об утверждении Порядка определения платы и ее предельных размеров за загрязнение окружающей природной среды, размещение отходов, другие виды вредного воздействия" в связи с запросом Верховного суда Республики Татарстан" // СПС "КонсультантПлюс".

Таким образом, стоит признать, что Определение Конституционного Суда РФ от 10 декабря 2002 г. N 284-О имеет крайне негативные правовые последствия:

- подорван авторитет Конституционного Суда РФ как непредвзятого и принципиального арбитра в спорах граждан с государством;

- создан прецедент легитимизации неисполнения Правительством РФ судебных актов Верховного Суда РФ, вступивших в законную силу;

- создано правовое препятствие по введению в действие главы НК РФ, регулирующей уплату экологического налога, предусмотренного на тот момент частью первой НК РФ <1>;

--------------------------------

<1> Пункт 15 ст. 13 НК РФ (в ред. Федерального закона от 29 июля 2004 г. N 95-ФЗ - утратил силу).

- правовое регулирование платы за загрязнение окружающей природной среды неполно <1> и несистемно, что продолжает порождать споры, доходящие в том числе и до Конституционного Суда РФ.

--------------------------------

<1> Федеральный закон, который должен был определить форму платы за негативное воздействие на окружающую среду, в нарушение п. 1 ст. 16 Федерального закона "Об охране окружающей среды" также не увидел свет.

Дата добавления: 2019-02-12; просмотров: 149; Мы поможем в написании вашей работы!

Поделиться с друзьями:

⇐ Предыдущая 7 8 9 10 111213 14 15 16 Следующая ⇒

Мы поможем в написании ваших работ!