Глава 2. КОНСТИТУЦИОННЫЙ СУД РФ ОБ УЧАСТНИКАХ 7 страница
Применение этих позиций возвращает к жизни прежний алгоритм налогового расследования, но уже как "признание налоговой выгоды необоснованной".
1.4. Оценка действий налогоплательщика
с учетом баланса частных и публичных интересов
Применение юридических фикций для регулирования административных правоотношений недопустимо. Применение любых административных санкций возможно только в случае нарушения предписаний и запретов, которые либо прямо установлены в законе, либо с неизбежностью следуют из закона. Неопределенность нормы, особенно нормы, устанавливающей юридическую ответственность, абсолютно недопустима как с точки зрения ст. 55 (ч. 3) Конституции РФ, так и потому, что она влечет высокую вероятность произвольного применения. Изложенное в полной мере относится к юридическим фикциям "недобросовестность налогоплательщика" и "необоснованная налоговая выгода".
Основополагающий принцип административного права - законность <1>. При этом норма права как правило поведения, официально установленное государством и потенциально обеспеченное им силой принуждения, должна точно и ясно определять права, обязанности и ответственность субъектов правоотношений, которым она адресована <2>. По замечанию В.М. Савицкого, "вне закона" - это равнозначно "без закона", т.е. право расправляться с кем вздумается и как вздумается <3>. Однако в этом случае государство вынуждено будет признать, что оно не является правовым, т.е. не руководствуется в своей деятельности законом, а живет по понятиям.
|
|
|
--------------------------------
<1> См.: Бельский К.С. О принципах административного права // Государство и право. 1998. N 8. С. 8.
<2> См.: Малеин Н.С. Правовые принципы, нормы и судебная практика // Государство и право. 1996. N 6. С. 13.
<3> См.: Савицкий В.М. Презумпция невиновности. М., 1997. С. 9.
Неверно отождествлять публичные интересы с государственными <1>. Так, Л.А. Шарнина определяет субъект публичного интереса как общество или идеальное единство отдельных личностей. Интерес же представляет собой потребность, присущая человеку как социальному субъекту, т.е. потребность, имеющая социальный характер <2>. Общество заинтересовано существовать по предсказуемым правилам поведения и не заинтересовано в том, чтобы отдельные его члены были поражены в правах за деяния, не запрещенные законом. Что касается трудностей исполнительной власти в реализации своих законных полномочий, то эти проблемы следует решать путем изменения закона.
--------------------------------
<1> Подробнее о квазипубличном интересе в налоговом праве см.: Щекин Д.Ж. Налоговые риски и тенденции налогового права. М., 2007. С. 94 - 119.
|
|
|
<2> См.: Шарнина Л.А. Частные и публичные интересы в конституционном праве // Конституционное и муниципальное право. 2005. N 4. С. 4.
Баланс частных и публичных интересов в налоговых правоотношениях обеспечен нормой-принципом, закрепленной в п. 7 ст. 3 НК РФ. Из нормы следует, что публичные интересы обеспечиваются посредством установления в законе правил поведения налогоплательщика и налогового органа. Если налоговое законодательство содержит неустранимый пробел, налогоплательщик должен быть полностью оправдан. Следовательно, лишение прав либо возложение дополнительных обязанностей на любого (а не только добросовестного или получающего обоснованную налоговую выгоду) налогоплательщика без их четкого предписания в законе неправомерно, нарушает баланс публичных и частных интересов.
Европейский суд в решении от 22 января 2009 г. N 3991/03 по делу "Булвес АД против Болгарии" признал, что, когда участвующие в Конвенции государства располагают информацией о таком злоупотреблении со стороны определенного физического или юридического лица, они могут предпринимать соответствующие меры по предотвращению, прекращению или наказанию таких злоупотреблений. Однако если национальные власти в отсутствие каких-либо указаний на прямое участие физического или юридического лица в злоупотреблении, связанном с уплатой НДС, который начисляется с операций в цепи поставок, или каких-либо указаний на осведомленность о таком нарушении, все же наказывают получателя облагаемой НДС поставки, который полностью выполнил свои обязанности, за действия или бездействие поставщика, который находился вне контроля получателя и в отношении которого у него не было средств отслеживания и обеспечения его исполнительности, то власти выходят за рамки разумного и нарушают справедливый баланс, который должен поддерживаться между требованиями общественных интересов и требованиями защиты права собственности.
|
|
|
Президиум ВАС РФ в Постановлении от 20 апреля 2010 г. N 18162/09 по делу ОАО "Муромский стрелочный завод" установил, что оснований для выводов о недостоверности или противоречивости сведений в счетах-фактурах не имеется, если не установлены обстоятельства, свидетельствующие о том, что налогоплательщик знал либо должен был знать о предоставлении продавцом недостоверных либо противоречивых сведений.
|
|
|
Разница приведенных подходов ЕСПЧ и ВАС РФ в том, каким образом устанавливаются обстоятельства осведомленности налогоплательщика. В российской налоговой практике господствует доктрина, по которой реальность спорных хозяйственных операций и проявление должной осмотрительности в выборе контрагента должен доказать сам налогоплательщик <1>.
--------------------------------
<1> Как следует из Постановления Президиума ВАС РФ от 25 мая 2010 г. N 15658/09 по делу ОАО "Коксохиммонтаж-Тагил", налогоплательщик должен проверять репутацию контрагента, действительность его лицензий и иметь убедительное обоснование причин выбора именно этого контрагента по сделке. В ходе исполнения договора строительного субподряда генподрядчик должен познакомить заказчика с субподрядчиками и дополнительно к документальному подтверждению хозяйственной операции заручиться свидетельскими показаниями. Как следует из письма Минфина России от 4 июня 2012 г. N 03-02-07/1-134, налогоплательщик вправе затребовать информацию об уплате налогов контрагентом в налоговом органе по месту его учета. Этот вывод основан на судебной практике: Определении ВАС РФ от 1 декабря 2010 г. N ВАС-16124/10, Постановлениях ФАС ЗСО от 27 июля 2010 г. N А27-25441/2009, от 16 июля 2010 г. N А27-25724/2009, ФАС УО от 1 сентября 2010 г. N Ф09-6957/10-С3.
Косвенно этому способствуют приведенные правовые позиции Конституционного Суда РФ.
2. Конституционный Суд РФ о правомочиях налоговых органов
Председатель Конституционного Суда РФ В.Д. Зорькин: "Неопределенность с уплатой налога, как и всякая неопределенность в административных отношениях, создает благодатную почву для злоупотреблений и коррупции" <1>.
--------------------------------
<1> Зорькин В.Д. Доклад на 3-й Международной научно-практической конференции // Налоговое право в решениях Конституционного Суда Российской Федерации 2005 года: Сб. М., 2007.
2.1. О недопустимости произвольной реализации правомочий
Ретроспективный анализ решений Конституционного Суда РФ по вопросам налогового права показывает, что Суд последовательно оценивает не только конституционные права налогоплательщиков, но и корреспондирующие с ними законные правомочия налоговых органов при проведении контрольных налоговых мероприятий. Конституционный Суд РФ придерживается тезиса о нерушимости взаимной ответственности граждан и государства в вопросах налогового права. После закрепления гарантий реализации прав налогоплательщика в НК РФ Конституционный Суд РФ поддерживал их незыблемость как имеющих правозащитную сущность <1>. Конституционный Суд РФ подтверждает, что законодатель, имеющий широкую дискрецию по изданию налоговых законов, не свободен в выборе их формулировок. Налоговый закон должен быть сформулирован четко и однозначно, он не должен содержать правовой неясности и допускать злоупотребления правоприменителей, включая и налоговые органы.
--------------------------------
<1> См., например, Определение Конституционного Суда РФ от 21 июня 2001 г. N 173-О, в котором п. 8 ст. 78 НК РФ истолкован Судом в качестве дополнительной гарантии прав налогоплательщика.
В Постановлении от 15 июля 1999 г. N 11-П <1> Конституционный Суд РФ сделал важный вывод, что неопределенность содержания правовой нормы, допускающей возможность неограниченного усмотрения в процессе правоприменения, неизбежно ведет к произволу, а значит, к нарушению принципов равенства и верховенства закона.
--------------------------------
<1> Постановление Конституционного Суда РФ от 15 июля 1999 г. N 11-П "По делу о проверке конституционности отдельных положений Закона РСФСР "О государственной налоговой службе РСФСР" и Законов РФ "Об основах налоговой системы в Российской Федерации" и "О Федеральных органах налоговой полиции" // СПС "КонсультантПлюс".
Этот вывод имеет серьезное прикладное значение. Для налоговых правоотношений характерно явно выраженное административное содержание. Административное право запрещает административному органу пользоваться правомочиями, не предоставленными ему законом (принцип "Разрешено только то, что прямо предписано законом"). Нечеткие законные правомочия налоговых органов по правилам п. 7 ст. 3 НК РФ должны толковаться в пользу налогоплательщика как стороны, более слабой в административных правоотношениях.
В Постановлении от 16 июля 2004 г. N 14-П <1> Конституционный Суд РФ указал, что, наделяя налоговые органы правом действовать властно-обязывающим образом в пределах своей компетенции, федеральный законодатель должен соблюдать правила, в соответствии с которыми ограничение федеральным законом прав и свобод возможно, только если оно отвечает требованиям справедливости, адекватно, пропорционально, соразмерно и необходимо для защиты конституционно значимых ценностей и не затрагивает само существо конституционных прав.
--------------------------------
<1> Постановление Конституционного Суда РФ от 16 июля 2004 г. N 14-П "По делу о проверке конституционности отдельных положений части второй статьи 89 Налогового кодекса Российской Федерации в связи с жалобами граждан А.Д. Егорова и Н.В. Чуева" // СПС "КонсультантПлюс".
Регламентируя продолжительность проведения выездных налоговых проверок, законодатель исходил из принципа недопустимости избыточного или не ограниченного по продолжительности применения мер налогового контроля.
Превышение налоговыми органами (их должностными лицами) своих полномочий либо использование их вопреки законной цели и охраняемым правам и интересам граждан, организаций, государства и общества несовместимо с принципами правового государства, в котором права и свободы человека и гражданина не должны нарушать права и свободы других лиц.
В Определении Конституционного Суда РФ от 5 июля 2005 г. N 301-О <1> указано, что полномочия налогового органа должны реализовываться обоснованно (не произвольно). Например, допустимость применения расчетного способа исчисления налогов непосредственно связана с обязанностью правильной, полной и своевременной их уплаты и оправдывается лишь неправомерными действиями (бездействием) налогоплательщика. Суд отметил, что факт непредставления налогоплательщиком документов в связи с их изъятием следственными органами не может служить основанием для применения расчетного метода исчисления налогов. Суд пояснил, что налоговые органы обязаны взаимодействовать с иными федеральными органами исполнительной власти.
--------------------------------
<1> Определение Конституционного Суда РФ от 5 июля 2005 г. N 301-О "По жалобе гражданина Кукушкина Н.В. на нарушение его конституционных прав положениями подпункта 7 пункта 1 статьи 31 Налогового кодекса Российской Федерации" // СПС "КонсультантПлюс".
В Постановлении от 14 июля 2005 г. N 9-П <1> Конституционный Суд РФ отметил, что установление законодателем предельных сроков глубины налоговой проверки и хранения отчетной документации служит прежде всего целям соблюдения конституционного запрета на произвольное ограничение имущественных прав налогоплательщика.
--------------------------------
<1> Постановление Конституционного Суда РФ от 14 июля 2005 г. N 9-П "По делу о проверке конституционности положений статьи 113 Налогового кодекса Российской Федерации" // СПС "КонсультантПлюс".
Своим решением Суд ввел полномочие налоговых органов, отсутствующее в НК РФ: доказывать в суде неправомерные действия налогоплательщика в ходе контрольных налоговых мероприятий, повлекшие пропуск сроков привлечения его к налоговой ответственности. Законодатель воспринял это мнение Суда, и с 2007 г. ст. ст. 88 и 113 НК РФ предусматривают приостановление сроков давности привлечения к налоговой ответственности по основанию активного противодействия налогоплательщика проведению выездной налоговой проверки. Обязанности налогового органа дополнены обязанностью вынести соответствующее мотивированное решение (п. 3 ст. 91 НК РФ), которое по смыслу Определения Конституционного Суда РФ от 14 декабря 2004 г. N 453-О подлежит обжалованию как затрагивающее права налогоплательщика.
В Определении от 8 ноября 2005 г. N 438-О <1> Конституционный Суд РФ оценивал конституционность налогового администрирования крупнейших налогоплательщиков. Суд установил, что, поскольку НК РФ не разграничивает компетенцию территориальных налоговых инспекций и межрайонных инспекций по крупнейшим налогоплательщикам, их полномочия должны реализовываться с надлежащей степенью взаимодействия, с тем чтобы исключить возможность проведения параллельных контрольных процедур.
--------------------------------
<1> Определение Конституционного Суда РФ от 8 ноября 2005 г. N 438-О "Об отказе в принятии к рассмотрению жалоб ОАО "Уфимский НПЗ", ОАО "Ново-Уфимский НПЗ", ОАО "Уфанефтехим", ОАО "Акционерная компания "Башнефть" и ОАО "Уфаоргсинтез" на нарушение конституционных прав и свобод абзацем третьим пункта 1 статьи 83 Налогового кодекса Российской Федерации" // СПС "КонсультантПлюс".
Законодатель учел эту правовую позицию. Хотя новая редакция ст. 83 НК РФ по-прежнему не дает критериев получения налогоплательщиком статуса "крупнейший", решение о проведении выездной налоговой проверки у крупнейших налогоплательщиков принимает только налоговый орган, поставивший их на учет по этому основанию. Такие налогоплательщики представляют налоговые декларации (расчеты) только в налоговый орган по месту их учета в качестве крупнейших налогоплательщиков.
2.2. О праве требования документов у налогоплательщика
Постановление Конституционного Суда РФ от 14 июля 2003 г. N 12-П <1> содержит общие подходы к оценке правоприменителями (судами и налоговыми органами) документальных доказательств налогоплательщика. Суд отметил, что указание непосредственно в законе перечня документов, необходимых для возмещения НДС, служит цели определенности обязанностей налогоплательщика, что должно защищать его от административного произвола.
--------------------------------
<1> Постановление Конституционного Суда РФ от 14 июля 2003 г. N 12-П "По делу "О проверке конституционности положений статьи 4, пункта 4 статьи 164, пунктов 1 и 4 статьи 165 Налогового кодекса Российской Федерации, статьи 11 Таможенного кодекса Российской Федерации, статьи 10 Закона Российской Федерации "О налоге на добавленную стоимость" // СПС "КонсультантПлюс".
В Постановлении также указано, что формальный подход к оценке этих документов недопустим. Документы, предусмотренные нормами административного законодательства (таможенные декларации), не могут быть заменены никакими иными; замена документов, предусмотренных гражданским законодательством (коносамент), допустима, административным законодательством (Таможенный кодекс РФ) - нет.
Федеральный законодатель (в том числе в сфере налоговых отношений) обязан исходить не только из публичных интересов государства, связанных с его экономической безопасностью, но также из частных интересов физических и юридических лиц как субъектов гражданских правоотношений и внешнеэкономической деятельности. Нормы налогового законодательства должны быть гармонизированы с диспозитивными нормами гражданского законодательства.
По нашему мнению, эти рекомендации адресованы не только законодателю. Налоговые органы в ходе налогового контроля должны учитывать фактическую исполнимость административных требований и принимать во внимание особенности документирования тех или иных сделок с точки зрения гражданского законодательства и обычаев делового оборота. В противном случае любой налоговый конфликт не сможет разрешаться без обязательного судебного вмешательства.
В Определении Конституционного Суда РФ от 4 декабря 2003 г. N 418-О <1> говорится о том, что государство обязано обеспечить право на судебную защиту, которая должна быть справедливой, компетентной и эффективной.
--------------------------------
<1> Определение Конституционного Суда РФ от 4 декабря 2003 г. N 418-О "По жалобе гражданина Егорова А.Д. на нарушение его конституционных прав положениями статей 137 и 138 Налогового кодекса Российской Федерации, статьи 22 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации 1995 года, статей 29 и 198 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации 2002 года" // СПС "КонсультантПлюс".
Требование о представлении налогоплательщиком документов (даже подписанное не руководителем налогового органа или заместителем руководителя) - это по своей правовой природе ненормативный акт, возлагающий на налогоплательщика определенные обязанности, он может быть проверен судом на законность и обоснованность (соответствие целям налогового контроля).
В Определении от 18 июня 2004 г. N 201-О <1> Конституционный Суд РФ пришел к выводу, что обязанность налогоплательщиков вести в установленном порядке учет своих доходов (расходов) и объектов налогообложения обеспечивает необходимые условия не только для правильного учета налогоплательщиками подлежащих налогообложению объектов, но и для проведения эффективного контроля налоговыми органами правильности расчета и своевременности уплаты налогов в бюджет. Следовательно, Суд косвенным образом признал, что требования налоговых органов, обязывающие налогоплательщика создавать дополнительные формы налогового учета, не предусмотренные законодательством, но упрощающие налоговый контроль, незаконны <2>.
--------------------------------
<1> Определение Конституционного Суда РФ от 18 июня 2004 г. N 201-О "Об отказе в принятии к рассмотрению жалобы ОАО "Кирово-Чепецкое управление строительства плюс К" на нарушение конституционных прав и свобод положениями пункта 3 статьи 2 Закона Российской Федерации "О налоге на прибыль предприятий и организаций", пунктов 12 и 13 Положения о составе затрат... подпункта 3 пункта 1 статьи 23 и пункта 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации" // СПС "КонсультантПлюс".
Дата добавления: 2019-02-12; просмотров: 130; Мы поможем в написании вашей работы! |
Мы поможем в написании ваших работ!