Глава 2. КОНСТИТУЦИОННЫЙ СУД РФ ОБ УЧАСТНИКАХ 4 страница
Таким образом, законные процедуры проведения мероприятий налогового контроля и сбора доказательств налоговых правонарушений проверяемого лица - не простая формальность, их несоблюдение может повлечь недействительность самого решения о привлечении лица к налоговой ответственности по решению суда.
К сожалению, Высший Арбитражный Суд РФ иногда в этих вопросах не проявляет особой строгости. Так, в одном из постановлений Президиум ВАС РФ признал, что налоговые органы вправе использовать документы, полученные из правоохранительных органов по истечении срока камеральной проверки налогоплательщика, но запрошенные в ходе проверки <1>. В Определении о передаче дела в Президиум ВАС РФ указано, что выводы судов о нарушении порядка назначения повторной выездной налоговой проверки сами по себе недостаточны, чтобы признать решение налогового органа недействительным. По мнению Высшего Арбитражного Суда РФ, в судебных актах должны содержаться сведения, что такое нарушение само по себе привело к нарушению прав и законных интересов налогоплательщика <2>.
--------------------------------
<1> См.: Коммерсантъ. 2007. N 180. С. 14.
<2> См.: Определение ВАС РФ от 23 мая 2007 г. N 11974/06 // СПС "КонсультантПлюс".
В налоговых спорах, предмет которых - решение о привлечении лица к налоговой ответственности, налоговому органу требуется доказать соответствие проверяемого ненормативного правового акта закону. Согласно п. 8 ст. 101 НК РФ решение о привлечении к налоговой ответственности должно основываться на доказательствах (документах и сведениях), полученных в ходе налоговой проверки.
|
|
|
Информация, полученная налоговым органом вне рамок налоговой проверки, - это не доказательство, а лишь сведение об источниках тех фактов, которые, будучи полученными с соблюдением требований закона, могут стать доказательствами только на основе соответствующих норм закона, т.е. так, как это предписывают ст. ст. 49 (ч. 1) и 50 (ч. 2) Конституции РФ.
3.2. О преюдиции
Конституционный Суд РФ неоднократно обращался к теме преюдиции и соотношения оценки тех же доказательств различными судами.
В Определении Конституционного Суда РФ от 21 декабря 2006 г. N 564-О отмечено, что в соответствии с оспариваемой нормой (ч. 4 ст. 69 АПК РФ) для арбитражного суда, рассматривающего дело о взыскании ущерба, причиненного дорожно-транспортным происшествием, совершенным по вине работника ответчика, преюдициальное значение имеет только факт совершения определенных действий определенным лицом.
Иные обстоятельства, имеющие значение для привлечения к гражданско-правовой ответственности юридического лица как владельца источника повышенной опасности, в том числе наличие вины других лиц в дорожно-транспортном происшествии и ее влияние на определение размера причиненного ущерба, не могут считаться преюдициально установленными в приговоре суда по уголовному делу и должны устанавливаться арбитражным судом при рассмотрении дела о возмещении ущерба с использованием всех иных необходимых доказательств.
|
|
|
В Определении Конституционного Суда РФ от 1 марта 2011 г. N 273-О-О указано, что другие доказательства, полученные в уголовно-процессуальном порядке, могут быть использованы в арбитражном процессе для установления наличия или отсутствия обстоятельств, обосновывающих требования и возражения лиц, участвующих в деле, при условии, если арбитражный суд признает их относимыми и допустимыми (ч. 1 ст. 64, ст. ст. 67 и 68 АПК РФ). При этом разрешение вопросов об относимости и допустимости представленных сторонами доказательств, а также их оценка - это прерогатива арбитражного суда.
Отношение Конституционного Суда РФ к преюдициальности доказательств с предельной ясностью выражено в его Постановлении от 21 декабря 2011 г. N 30-П. Правовые позиции Суда сводятся к следующему:
|
|
|
- преюдициальность служит средством поддержания непротиворечивости судебных актов и обеспечивает действие принципа правовой определенности;
- введение института преюдиции требует соблюдения баланса между такими конституционно защищаемыми ценностями, как общеобязательность и непротиворечивость судебных решений, с одной стороны, и независимость суда и состязательность судопроизводства - с другой. Такой баланс обеспечивается посредством установления пределов действия преюдициальности, а также порядка ее опровержения;
- пределы действия преюдициальности судебного решения объективно определяются тем, что установленные судом в рамках его предмета рассмотрения по делу факты в их правовой сущности могут иметь иное значение в качестве элемента предмета доказывания по другому делу, поскольку предметы доказывания в разных видах судопроизводства не совпадают, а суды в их исследовании ограничены своей компетенцией в рамках конкретного вида судопроизводства (например, вина как обязательный элемент состава преступления не подлежит установлению в гражданском процессе);
- закрепление в процессуальном законе преюдициального значения обстоятельств по ранее рассмотренному делу не означает предопределенности окончательных выводов суда по уголовному делу ранее состоявшимся судебным решением, принятым в другом виде судопроизводства в иных правовых процедурах. Институт преюдиции подлежит применению с учетом принципа свободы оценки доказательств судом, вытекающего из конституционных принципов независимости и самостоятельности судебной власти.
|
|
|
3.3. О неконституционности засекречивания доказательств
налогового правонарушения
Правоприменительной практике известна проблема непредставления налоговым органом налогоплательщику отдельных приложений к акту выездной налоговой проверки (так называемые секретные доказательства налогового правонарушения).
Главными доказательствами необоснованной налоговой выгоды в спорах, основанных на показаниях руководителей фирм - контрагентов проверяемого налогоплательщика, становятся следующие документы и сведения:
- протокол опроса свидетеля (ст. 90 НК РФ) (дополнительно иногда - заключение почерковедческой экспертизы (ст. 95 НК РФ), ответы нотариуса), который подтверждает, что документы контрагента содержат недостоверную информацию о лице, их подписавшем;
- материалы встречной налоговой проверки контрагента (ст. 93.1 НК РФ), которые подтверждают налоговую недобросовестность контрагента;
- выписки банка по счетам контрагента (п. 2 ст. 86 НК РФ), которые подтверждают статус этого лица как фирмы-однодневки.
Указанные доказательства, служащие приложениями к акту проверки, при ближайшем рассмотрении могут обнаружить и несостоятельность, порочность выводов налогового органа.
К примеру, протокол опроса свидетеля может иметь процессуальные дефекты (получен вне временных рамок налоговой проверки налогоплательщика, получен не должностным лицом налогового органа, опрашиваемое лицо не предупреждено об ответственности, правах и обязанностях, протокол не подписан и т.д.). Могут быть проблемы и с содержанием показаний свидетеля (опрошено заведомо постороннее лицо (полный тезка, однофамилец, сменщик на должности), свидетель - соучастник преступления (имеет право не свидетельствовать против себя по ст. 51 Конституции РФ), наличие неустранимых и необъяснимых противоречий в показаниях (адрес, телефон, образование, факты, даты), показания, записанные под диктовку (порок воли), и т.д.).
Материалы встречной налоговой проверки контрагента могут подтверждать факты в пользу налогоплательщика, например: факт постановки контрагента на налоговый учет, факт длительного исполнения им налоговых обязанностей, отсутствие к контрагенту налоговых претензий, факт руководства контрагента определенным лицом и др. Иногда такие документы могут поставить под сомнение достоверность служебной информации. Например, отказ или уклонение налогового органа от дачи о контролируемом лице негативной информации либо изменение оценки событий после повторных запросов коллег.
Выписки банка по счету контрагента-поставщика порой бывают доказательствами, опровергающими выводы налоговых органов о нем. Зачастую они подтверждают статус контрагента как реально действующего предприятия в течение длительного времени (а не как фирму-однодневку). Об этом говорят, например, множественность взаиморасчетов по сопутствующим сделкам (аренда офиса, оплата телефона, охраны, транспорта), факты реализации таких же услуг (товаров, работ) иным покупателям, факт приобретения ресурсов для спорной сделки (сырье, материалы, услуги). Реальность спорных хозяйственных операций могут подтвердить поступления оплаты по договору на счета продавца товара (работы, услуги). Иногда выписки банка подтверждают факты исполнения лицом своих налоговых обязанностей.
Прецедентная практика Высшего Арбитражного Суда РФ говорит о том, что выписки банка по счетам контрагента могут стать решающим доказательством реальности спорных хозяйственных операций <1>.
--------------------------------
<1> См., например: Постановление Президиума ВАС РФ от 20 апреля 2010 г. N 18162/09 по делу ОАО "Муромский стрелочный завод" // СПС "КонсультантПлюс".
Многие арбитражные суды приходили к обоснованному выводу, что ненаправление налогоплательщику приложений к акту налоговой проверки нарушает права налогоплательщика; отсутствие таких приложений у налогоплательщика делает невозможным осуществление налогоплательщиком гарантированной защиты своих прав, определенных п. 5 ст. 100 НК РФ; приложения к акту проверки являются подтверждением факта налоговых правонарушений и налогоплательщик с ними должен быть ознакомлен; отказ в предоставлении приложений к акту является незаконным и противоречит ст. ст. 21, 100 Кодекса <1>.
--------------------------------
<1> См.: Постановления ФАС УО от 30 октября 2006 г. по делу N Ф09-9512/06-С2, ФАС ЗСО от 24 марта 2003 г. по делу N Ф04/1282-352/А45-2003 и др. // СПС "КонсультантПлюс".
Причиной этой проблемы стало то обстоятельство, что НК РФ такой обязанности налоговых органов не содержал (до 2 сентября 2010 г.), а ФНС России на подзаконном уровне правовой пробел восполнила в свою пользу. Требования к составлению акта налоговой проверки, утвержденные Приказом ФНС России от 25 декабря 2006 г. N САЭ-3-06/892@, не обязывали налоговые органы с 2007 г. направлять проверенному налогоплательщику все процессуальные документы, оформленные ими в ходе налоговой проверки <1>.
--------------------------------
<1> См. п. 1.14 и п. 1.15 Требований: все материалы налоговых проверок (кроме сводных таблиц и расчетов налогооблагаемой базы, недоимок, пени, штрафов) остаются в налоговом органе и носят гриф "ДСП".
Пункт 1.15 Требований трижды оспаривался налогоплательщиками в Высшем Арбитражном Суде РФ.
Два раза Высший Арбитражный Суд РФ отказал в признании спорных норм противоречащими федеральному законодательству <1>. Суд ссылался на то, что НК РФ не содержит норм, обязывающих налоговые органы представлять (направлять иным способом) налогоплательщику материалы проверки, в том числе в качестве приложения к акту налоговой проверки, и что заявитель не доказал факт и способ нарушения его прав оспоренными нормами.
--------------------------------
<1> См.: решения ВАС РФ от 9 апреля 2009 г. N ВАС-2199/09 и от 28 мая 2010 г. N ВАС-4281/10 // СПС "КонсультантПлюс".
При третьем рассмотрении оспариваемая норма признана Высшим Арбитражным Судом РФ незаконной, противоречащей федеральному законодательству <1>. Суд сослался на то, что НК РФ (п. 3.1 ст. 100) со 2 сентября 2010 г. содержит норму, обязывающую налоговые органы представлять (направлять иным способом) налогоплательщику материалы проверки, в том числе в качестве приложения к акту налоговой проверки.
--------------------------------
<1> См.: решение ВАС РФ от 24 января 2011 г. N ВАС-16558/10 // СПС "КонсультантПлюс".
Примечателен тот факт, что для рассмотрения всех трех дел Высший Арбитражный Суд РФ не применял положений КоАП РФ (ч. 1 ст. 25.1) по аналогии или положений Конституции РФ, действующих непосредственно.
Высшим Арбитражным Судом РФ не учтено, что конституционные гарантии прав налогоплательщика не ограничиваются только НК РФ. Конституция РФ содержит ряд гарантий налогоплательщиков, которые действуют непосредственно, т.е. не требуют обязательного дополнительного закрепления в законе. Примером служит ч. 2 ст. 24 Конституции РФ: "Органы государственной власти... и их должностные лица обязаны обеспечить каждому возможность ознакомиться с документами и материалами, непосредственно затрагивающими его права и свободы, если иное не предусмотрено законом".
Юридическая конструкция нормы дает понять, что норма работает "по умолчанию" законодателя. Значение правила усиливается положением ч. 1 ст. 15 Конституции РФ, согласно которой она имеет высшую юридическую силу, прямое действие и применяется на всей территории РФ.
3.4. Новеллы НК РФ о доказательствах
подлежат конституционной проверке
В Постановлении Конституционного Суда РФ от 14 июля 2005 г. N 9-П отмечено, что акт налоговой проверки, в ходе которой обнаружено налоговое правонарушение, будучи итоговым актом налогового контроля, в то же время выступает и правоприменительным актом, поскольку в нем обосновывается факт правонарушения и наличие в деянии лица признаков состава правонарушения, указывается норма налогового законодательства, определяющая конкретный вид налогового правонарушения, диспозицию правонарушающего деяния и соответствующую санкцию. По существу, актом налоговой проверки возбуждается преследование за совершение налогового правонарушения, т.е. процесс привлечения к налоговой ответственности.
Конституционный Суд РФ в Определении от 12 июля 2006 г. N 267-О указал, в частности, что одной из конституционных гарантий служит вытекающее из ст. 24 (ч. 2) Конституции РФ право налогоплательщика знать, в чем его обвиняют, и представлять возражения на обвинения.
Как указано в Постановлении Президиума ВАС РФ от 12 февраля 2008 г. N 12566/07, к существенным условиям процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки, предусмотренным п. 14 ст. 101 НК РФ, относится обеспечение права налогоплательщика представить свои объяснения. Необеспечение этого условия - самостоятельное и безусловное основание признания решения налогового органа незаконным. Приведенные подходы поддержаны федеральной арбитражной практикой <1>.
--------------------------------
<1> См., например: Постановления ФАС СКО от 10 февраля 2009 г. N А53-14370/2008-С5-27, ФАС ВВО от 17 февраля 2009 г. N А11-2355/2008-К2-20/86, ФАС ПО от 11 марта 2009 г. N А06-4280/2008 и др. // СПС "КонсультантПлюс".
Сокрытие (засекречивание) доказательств налогового правонарушения от лица, привлекаемого к налоговой ответственности, существенно ограничивает его право представить свои объяснения. Высший Арбитражный Суд РФ, не применив для оценки спорной нормы непосредственно Конституцию РФ, нарушил конституционные права налогоплательщиков.
Законодатель восполнил пробел в НК РФ: Федеральным законом от 27 июля 2010 г. N 229-ФЗ ст. 100 НК РФ дополнена пунктом 3.1: "К акту налоговой проверки прилагаются документы, подтверждающие факты нарушений законодательства о налогах и сборах, выявленные в ходе проверки. При этом документы, полученные от лица, в отношении которого проводилась проверка, к акту проверки не прилагаются".
При этом вторая часть нормы гласит: "Документы, содержащие не подлежащие разглашению налоговым органом сведения, составляющие банковскую, налоговую или иную охраняемую законом тайну третьих лиц, а также персональные данные физических лиц, прилагаются в виде заверенных налоговым органом выписок".
Такая редакция позволяет налоговым органам скрывать от налогоплательщиков актуальную информацию и затруднить защиту прав налогоплательщика в налоговом споре. Правоприменительная практика такие опасения подтверждает: доказательства налоговых правонарушений налогоплательщика (протоколы допроса свидетелей, материалы встречной проверки контрагента, банковские выписки по счетам контрагента) представляются проверяемому лицу в форме заверенных выписок, которые по форме и по сути зачастую - вольный и избирательный пересказ документов от лица проверяющего инспектора. Но такая "вторичная" информация порой грешит неполнотой и недостоверностью, служит скорее не доказательством правонарушения, а ее фальсификацией.
Как неоднократно указывал Конституционный Суд РФ, налоговое право - не столько совокупность обязанностей налогоплательщика, сколько система гарантий защиты его конституционных прав от чрезмерного вмешательства государства (см. Постановления Конституционного Суда РФ от 4 апреля 1996 г. N 9-П , от 24 октября 1996 г. N 17-П , от 17 декабря 1996 г. N 20-П).
Представляется, что новеллы НК РФ с учетом практики их применения должны быть проверены Конституционным Судом РФ на соответствие Конституции РФ.
4. Об обращениях в Конституционный Суд РФ
Начальник Управления конституционных основ публичного права Конституционного Суда РФ Е.Н. Тарибо советует заявителям стараться показать конституционный уровень проблемы. В основе обращения должна быть апелляция к здравому смыслу, к рациональности правового регулирования. Если норма этим критериям не соответствует и тем самым наносит реальный ущерб правам конкретного налогоплательщика, то на это стоит указать в привязке к конституционным принципам и идеям <1>.
--------------------------------
<1> См.: Тарибо Е.В. Решения Конституционного Суда: от частного к общему // Налоговые споры. 2008. N 2. С. 219.
4.1. Обращение в Конституционный Суд РФ:
право или обязанность суда?
Статья 125 Конституции РФ допускает возможность обращения граждан в Конституционный Суд РФ с жалобой на закон, нарушающий их конституционные права и свободы.
Арбитражный процессуальный кодекс РФ в ч. 3 ст. 13 действующей редакции устанавливает, что арбитражный суд любой инстанции, придя к выводу о несоответствии закона, примененного или подлежащего применению в конкретном деле, обращается в Конституционный Суд РФ с запросом о проверке конституционности закона.
Согласно п. 3 ст. 5 Федерального конституционного закона от 31 декабря 1996 г. N 1-ФКЗ "О судебной системе Российской Федерации" суд, установив при рассмотрении дела несоответствие акта государственного или иного органа, а равно должностного лица Конституции РФ, федеральному конституционному закону, общепризнанным принципам и нормам международного права, международному договору РФ, Конституции (уставу) субъекта Федерации, принимает решение в соответствии с правовыми положениями, имеющими наибольшую юридическую силу.
Конституционный Суд РФ своими решениями не способствует обращению к нему арбитражных судов с подобными запросами. В качестве примера можно привести Определение Конституционного Суда РФ от 1 июля 1999 г. N 97-О по запросу Арбитражного суда Нижегородской области о проверке конституционности ч. 2 ст. 9 Федерального закона "О бюджете Пенсионного фонда Российской Федерации на 1997 год". Спорная норма называла датой исполнения плательщиком обязательств по уплате страховых взносов день их списания с корреспондентского счета обслуживающего его банка, что допускало на практике повторное изъятие денежных средств плательщика.
Дата добавления: 2019-02-12; просмотров: 123; Мы поможем в написании вашей работы! |
Мы поможем в написании ваших работ!