Глава 2. КОНСТИТУЦИОННЫЙ СУД РФ ОБ УЧАСТНИКАХ 6 страница
--------------------------------
<1> См. Постановления Конституционного Суда РФ от 20 июля 2010 г. N 17-П, от 14 мая 2009 г. N 8-П, от 22 июня 2009 г. N 10-П и др.
Конституционный Суд РФ не обсуждает целесообразность установления нормы (особенно налоговой льготы, налогового вычета, правомочий налогового органа), экономические основания налогообложения, способы правового регулирования отдельных вопросов налогообложения.
Необходимо помнить, что Конституционный Суда РФ связан со своей ранее высказанной конституционно-правовой позицией. Федеральный конституционный закон "О Конституционном Суде Российской Федерации" предусматривает усложненную процедуру изменения Конституционным Судом РФ ранее высказанной правовой позиции (ст. 73). Из этого следует, что Конституционный Суд РФ обязан придерживаться правовых позиций, высказанных им в аналогичных правовых условиях.
Стоит отметить, что получение правового результата в Конституционном Суде РФ возможно только в законной процедуре. Конституционный Суд РФ не поощряет возможных процессуальных злоупотреблений. Так, в Определении Конституционного Суда от 16 декабря 2008 г. N 1058-О-Р указано, что ходатайство о даче разъяснений решения Конституционного Суда РФ не подлежит удовлетворению, если поставленные в нем вопросы предполагают формулирование новых правовых позиций, не нашедших в нем отражения.
Глава 2. КОНСТИТУЦИОННЫЙ СУД РФ ОБ УЧАСТНИКАХ
|
|
|
НАЛОГОВЫХ ПРАВООТНОШЕНИЙ
1. Феномен добросовестного налогоплательщика
Как указал судья Конституционного Суда РФ Г.А. Гаджиев, только путем накопления множества решений арбитражных судов можно очертить критерии добросовестности. Сказать, что это будет в ближайшем будущем, нельзя <1>.
--------------------------------
<1> См.: Гаджиев Г.А. Конституционные принципы добросовестности и недопустимости злоупотребления субъективными правами // Государство и право. 2002. N 7. С. 54.
1.1. Сравнительный анализ презумпций невиновности
и добросовестности налогоплательщика
Считается, что в налоговом праве действуют две сходные по названию презумпции - невиновности и добросовестности налогоплательщика. Роднит их и то, что обе они выведены впервые Конституционным Судом РФ. В Постановлении от 17 декабря 1996 г. N 20-П Суд указал, что обязательным признаком налогового правонарушения служит вина, подлежащая доказыванию так же, как и факт совершения правонарушения. В Определении от 25 июля 2001 г. N 138-О Суд ввел презумпцию добросовестности налогоплательщика. Пожалуй, указанными обстоятельствами (название и авторство) сходство этих презумпций и заканчивается. Детальный анализ показывает, что по остальным признакам эти презумпции существенно различаются.
|
|
|
Правовая презумпция - это прямо или косвенно закрепленное в законодательстве и детерминированное целями правового регулирования обязательное суждение, имеющее вероятностную природу, о наличии либо об отсутствии одного юридического факта при наличии другого юридического факта <1>. Под юридической (законной) презумпцией следует понимать предположение, прямо или косвенно закрепленное в нормах права и имеющее поэтому юридическое значение <2>. Так, п. 7 ст. 3 НК РФ устанавливает презумпцию толкования неустранимых противоречий налогового законодательства в пользу налогоплательщика. Если эта презумпция будет опровергнута (например, неустранимого противоречия нет), норма может быть истолкована не в пользу налогоплательщика. Фактической презумпцией, по определению французского юриста Дома, следует считать все, что случается естественно и обыкновенно, в связи с чем предполагается истинным. Напротив, необыкновенное и неестественное, не будучи доказанным, не считается истинным <3>. Например, фактической презумпцией служит предположение о возмездности сделок, совершенных коммерческими предприятиями. Эта фактическая презумпция закреплена как юридическая в п. 3 ст. 423 ГК РФ, согласно которому договор предполагается возмездным, если из закона, иных правовых актов, содержания или существа договора не следует иное.
|
|
|
--------------------------------
<1> См.: Щекин Д.М. Юридические презумпции в налоговом праве. М., 2002. С. 24.
<2> См.: Бабаев В.К. Презумпции в советском праве. Горький, 1974. С. 69.
<3> См.: Щекин Д.М. Юридические презумпции в налоговом праве. С. 62.
Презумпция невиновности перенесена Конституционным Судом РФ непосредственно из текста ст. 49 Конституции РФ. Поскольку уголовный процесс близок по сути к процедуре привлечения налогоплательщика к налоговой ответственности (административный процесс), такая рецепция представляется вполне корректной.
Презумпция добросовестности выведена Судом исходя из действующих норм ГК РФ (ст. 10) и НК РФ (п. 7 ст. 3). Вместе с тем принципы гражданского права существенно, а иногда кардинально отличаются от принципов права административного. Поэтому выведение презумпции налоговой добросовестности через презумпцию добросовестности участников гражданского оборота представляется довольно рискованным <1>.
|
|
|
--------------------------------
<1> Там же. С. 82.
Презумпция невиновности налогоплательщика в последующем была законодательно закреплена в ст. ст. 108 - 111 НК РФ. Презумпция добросовестности налогоплательщика нормативного закрепления не получила, что создало угрозу ее произвольного применения.
Как считает Д.М. Щекин, презумпция невиновности вызвана необходимостью создания гарантий защиты от необоснованного привлечения граждан к ответственности государством. Она выразила собой правовую аксиому: "Человек - высшая ценность". Стоит добавить, что этот тезис существует как аксиома только в правовых государствах, которые не только так называются, но и таковы по сути.
Смысл презумпции невиновности - призвать компетентные государственные органы к активным и законным способам собирания доказательств вины обвиняемого и к надлежащему ее доказыванию в открытом, гласном и состязательном судебном процессе. Опровержение этой презумпции возможно только в судебной процедуре. Будучи закрепленным в судебном акте, вступившем в законную силу, такое опровержение вызовет применение строго определенных мер ответственности за совершение деяний, прямо запрещенных законом.
Как следует из последующих решений Конституционного Суда РФ, цель презумпции добросовестности налогоплательщика - исключить возложение на добросовестного налогоплательщика обязанностей, не предусмотренных законом <1>. Однако такая цель (оградить налогоплательщика от незаконных обязанностей) стала в правоприменительной практике необоснованно избирательной. Если анализировать этот тезис по методу "от противного", получается, что на недобросовестного налогоплательщика можно возлагать обязанности, не предусмотренные законом. Такой вывод провоцирует должностных лиц налоговых органов на произвол и дает этому универсальное оправдание.
--------------------------------
<1> См. Определения Конституционного Суда РФ от 16 октября 2003 г. N 329-О, от 18 января 2005 г. N 36-О.
Зачастую такой подход применяют и арбитражные суды. Довольно характерна такая формулировка судебных актов: "Отсутствие в действиях налогоплательщика нарушений закона не означает одновременно и его добросовестности" <1>.
--------------------------------
<1> См. Постановление ФАС ДО от 26 марта 2003 г. N Ф03-А73/03-2/204.
1.2. Критерии добросовестности
В.М. Жуйков отмечает: "Решения Конституционного Суда о признании законов не соответствующими Конституции РФ часто основываются на таких, казалось бы, неюридических, но очень важных понятиях, как справедливость, разумность, соразмерность..." <1>.
--------------------------------
<1> Жуйков В.М. Конституционный Суд РФ выполняет историческую роль. С. 23.
До настоящего времени критерии недобросовестности налогоплательщика в законе не закреплены и имеют оценочный (зачастую - субъективный) характер. В одном из дел ФАС Северо-Западного округа, признавая недействительным решение налоговой инспекции об отказе налогоплательщику-организации в возмещении НДС, указал: "Приведенные инспекцией доводы об отсутствии прибыли от деятельности Общества, выполнении одним лицом функций руководителя, учредителя и главного бухгалтера Общества, отсутствие накладных расходов в декларации по указанному налогу, а также информации о перевозчике и хранении товара не свидетельствуют о недобросовестности Общества как налогоплательщика" <1>. Из приведенного примера наглядно видно, какими избирательными и случайными критериями руководствуется налоговый орган для того, чтобы уличить налогоплательщика в недобросовестности.
--------------------------------
<1> Постановление ФАС СЗО от 20 января 2005 г. N А56-8281/04.
Если предположить, что недобросовестность - одно из проявлений злоупотребления налогоплательщиком своими гражданскими либо налоговыми правами, то нетрудно обнаружить, что действующее налоговое законодательство имеет средства воздействия на такого налогоплательщика. Например, НК РФ прямо не запрещает сдавать налоговую декларацию по НДС спустя 180 дней с даты помещения товара под таможенный режим экспорта. Тем не менее правовые последствия в этом случае становятся для налогоплательщика негативными - налогообложение выручки проводится в общем порядке (п. 9 ст. 167 Кодекса). Другой пример: ГК РФ не ограничивает цену сделки (ст. 424), но в случае, если сделка обладает конкретным признаком, предусмотренным ст. 40 НК РФ, налоговый орган вправе доначислить налог от рыночной цены, определяемой по специальным правилам.
Приведенные примеры показывают, что налогоплательщики, действующие в рамках своих прав, могут иметь по закону неблагоприятные для себя налоговые последствия в случае злоупотребления ими. Трудно назвать недобросовестным лицо, поступающее в ущерб себе.
Может ли понятие "добросовестный налогоплательщик" считаться презумпцией как таковой? По нашему мнению, нет.
Во-первых, презумпция добросовестности не закреплена в нормах права, т.е. не может быть признана законной. Во-вторых, данное понятие нельзя отнести и к фактической презумпции, поскольку одни и те же действия, совершаемые налогоплательщиками, оцениваются субъектами права по-разному. Даже размер одного и того же налога для плательщика считается "естественно большим", а для налогового органа - "естественно малым".
Неестественно для коммерческой организации, специально созданной для целей извлечения прибыли (п. 1 ст. 50 ГК РФ), отвлекать оборотные средства в виде налоговых переплат либо невозмещенного из бюджета НДС. В этом смысле обычное поведение налогоплательщика, своевременно возвращающего налоговые переплаты, возмещающего из бюджета НДС, использующего законные налоговые льготы и законные способы налоговой оптимизации, следует признать естественным.
Такую точку зрения поддержал и Конституционный Суд РФ, указав в Постановлении от 27 мая 2003 г. N 9-П на недопустимость установления ответственности "за такие действия налогоплательщика, которые... хотя и имеют своим следствием неуплату налога либо уменьшение его суммы, но заключаются в использовании предоставленных налогоплательщику законом прав, связанных с освобождением на законном основании от уплаты налога или с выбором наиболее выгодных для него форм предпринимательской деятельности и соответственно - оптимального вида платежа".
Можно утверждать, что понятие "добросовестность налогоплательщика" - не презумпция, а понятие "недобросовестность налогоплательщика" - не итог опровержения презумпции. Правовая природа этих понятий скорее похожа на юридическую фикцию.
Термин "фикция" означает выдумку, вымысел, а также прием, заключающийся в том, что действительность подводится под какую-либо условную формулу <1>. Юридическая фикция - правовой прием, позволяющий регулировать существующие правоотношения при имеющемся правовом пробеле, т.е. применять к этим правоотношениям нормы права, регулирующие сходные правоотношения по аналогии <2>.
--------------------------------
<1> См.: Словарь иностранных слов. М., 1976. С. 540.
<2> Подробнее: Щекин Д.М. Юридические презумпции в налоговом праве. С. 42 - 60.
Какова цель введения в налоговую практику этой юридической фикции? Представляется, что такой целью служит задача восполнения пробелов доказывания <1> налогового правонарушения или преступления налогоплательщика. Такой вывод поддерживается налоговыми специалистами.
--------------------------------
<1> То есть данная фикция решает проблемы исполнительной, а не законодательной власти.
По мнению П.А. Гаврилова, механизмом, способным решить проблему ухода от уплаты налогов, "стала добросовестность (недобросовестность), подменившая собой необходимость доказывания сложного юридического состава признания действий налогоплательщиков неправомерными" <1>. Для ряда налоговых органов и судов именно это обстоятельство сделало использование юридической фикции "недобросовестность" наиболее привлекательным, ибо она освобождает от доказывания неправомерности поведения налогоплательщика. П.А. Гаврилов утверждает, что недобросовестность - не разновидность правонарушения <2>, она не влечет каких-либо санкций. В отношении недобросовестного налогоплательщика просто не реализуется гарантированность права со стороны государства.
--------------------------------
<1> Гаврилов П.А. Недобросовестность налогоплательщиков в сфере налоговых отношений // Налоговые споры: теория и практика. 2005. N 9. С. 11 - 15.
<2> Некоторые авторы связывают понятие недобросовестности налогоплательщика со злоупотреблением правом. Однако классические примеры недобросовестности налогоплательщиков, встречающиеся в судебной практике, указывают на то, что это - не злоупотребление правом, а явное нарушение права: правонарушение либо преступление. Так, создание видимости уплаты налога при отсутствии средств на банковском счете - это, по сути, мошенничество (хищение средств бюджета с использованием обмана). Неисполнение банком поручения налогоплательщика на уплату налога при наличии достаточных средств на его счете представляет собой неправомерное удержание чужих денежных средств. Неправомерные действия при банкротстве банка, так же как и его преднамеренное банкротство, - уголовно наказуемые деяния. Возмещение из бюджета НДС без реальной его уплаты поставщику и попытки возместить НДС при лжеэкспорте также подпадают под признаки мошенничества, недостоверного декларирования товара с использованием фальсифицированных документов.
Как отмечает С.Г. Пепеляев, концепция недобросовестного налогоплательщика, примененная Конституционным Судом РФ исключительно в целях предотвращения уклонений от налогообложения с использованием проблемных банков, была подхвачена налоговыми органами и арбитражными судами и стала применяться чрезвычайно широко для решения практически любых задач повышения собираемости налогов <1>.
--------------------------------
<1> См.: Пепеляев С.Г. Комментарий к Постановлению Пленума ВАС РФ от 12 октября 2006 г. N 53. М., 2007. С. 7.
На примере судебных актов Высшего Арбитражного Суда РФ <1> виден алгоритм применения концепции недобросовестного налогоплательщика в судебной практике:
--------------------------------
<1> См. Постановления Президиума ВАС РФ от 1 ноября 2005 г. N 9660/05, от 13 декабря 2005 г. N 10048/05, N 10053/05, N 9841/05.
- признаком недобросовестности налогоплательщика может быть неуплата налога в бюджет его контрагентом (начало налогового расследования);
- недобросовестный налогоплательщик - это возможный соучастник налогового правонарушения, который не смог опровергнуть подозрений налогового органа и суда (итог налогового расследования);
- недобросовестному налогоплательщику может быть отказано в реализации существующего права (отказ в возмещении НДС как результат проверки).
1.3. Трансформация фикции добросовестности
в налоговую выгоду
12 октября 2006 г. Пленум ВАС РФ принял Постановление N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды". Изначально этот документ предназначался для определения, кого следует считать недобросовестным налогоплательщиком. Однако в итоге Постановление такого понятия вообще не содержит. Вместо градации налогоплательщиков по признакам доброй или недоброй совести (по морально-этическим понятиям) Высший Арбитражный Суд РФ предложил разделять налогоплательщиков на тех, кто приобретает налоговые выгоды обоснованно, и тех, кто делает это необоснованно. Примечательно, что Высший Арбитражный Суд РФ не увязывает права одного налогоплательщика с неисполнением налоговых обязанностей другими лицами.
Документ получил высокую предварительную оценку у руководителей высших судебных инстанций России. По мнению председателя Конституционного Суда РФ В.Д. Зорькина, Высший Арбитражный Суд РФ встал на пути тиражирования упрощенного подхода к применению понятий "добросовестный" и "недобросовестный" налогоплательщик, при этом В.Д. Зорькин упомянул, что Конституционный Суд РФ в своих последних решениях сознательно отказался от упоминания понятия "добросовестность налогоплательщика" <1>.
--------------------------------
<1> См.: ЭЖ-Юрист. 2006. N 41 (446). С. 5, 9.
С учетом того что в судебных актах Конституционного Суда РФ с 2006 г. понятие "недобросовестный налогоплательщик" не упоминается ни разу, можно было предположить, что налоговое право избавилось от этой фикции. Однако это не так.
Фикция Конституционного Суда РФ трансформировалась в фикцию Высшего Арбитражного Суда РФ "налогоплательщик - получатель необоснованной налоговой выгоды". Роднит их общая цель: отказать налогоплательщику в налоговых правах без доказывания налоговым органом его вины в совершении налогового правонарушения.
Опорой новой судебной доктрины Высшего Арбитражного Суда РФ стали прежние правовые позиции Конституционного Суда РФ, не утратившие своей актуальности.
Так, в Определении от 4 ноября 2004 г. N 324-О, разъясняющем Определение от 8 апреля 2004 г. N 169-О, Конституционный Суд РФ признал, что отказ в праве на налоговый вычет может иметь место, если процесс реализации товаров (работ, услуг) не сопровождается соблюдением корреспондирующей с этим правом обязанности уплаты налога на добавленную стоимость в бюджет в денежной форме. В Определении от 15 февраля 2005 г. N 93-О <1> Конституционный Суд РФ пришел к выводу, что обязанность подтверждать правомерность и обоснованность налоговых вычетов первичной документацией лежит на налогоплательщике - покупателе товаров (работ, услуг).
--------------------------------
<1> Определение Конституционного Суда РФ от 15 февраля 2005 г. N 93-О "Об отказе в принятии к рассмотрению жалобы ООО "Тайга-экс" на нарушение конституционных прав и свобод положениями пункта 2 статьи 169, абзаца второго пункта 1 и пункта 6 статьи 172 и абзаца третьего пункта 4 статьи 176 Налогового кодекса Российской Федерации" // СПС "КонсультантПлюс".
Дата добавления: 2019-02-12; просмотров: 131; Мы поможем в написании вашей работы! |
Мы поможем в написании ваших работ!