Глава 4. КОНСТИТУЦИОННЫЙ СУД РФ О НАЛОГОВОЙ
ОТВЕТСТВЕННОСТИ, ПЕНЕ И НАЛОГОВЫХ ВЫЧЕТАХ
1. Конституционный Суд РФ о налоговой ответственности
Судья Конституционного Суда Н.С. Бондарь утверждает, что в соответствии с правовыми позициями Суда законодатель исходя из общеправовых принципов справедливости наказания, его индивидуализации и соразмерности должен определять санкции за нарушение административных (в том числе налоговых) правил таким образом, чтобы обеспечивалась возможность применения конкретной меры взыскания с учетом характера совершенного правонарушения, размера причиненного вреда, степени вины правонарушителя, его имущественного положения и иных существенных обстоятельств деяния <1>.
--------------------------------
<1> См.: Бондарь Н.С. Власть и свобода на весах конституционного правосудия: защита прав человека Конституционным Судом Российской Федерации. С. 119.
1.1. Законно установленная ответственность
Налоговая (административная) ответственность в виде взыскания штрафа за нарушение налогового законодательства - это не что иное, как основанное на законе лишение собственника его имущества за деяния, прямо запрещенные законом. Лицо, находящееся под защитой Конституции РФ, должно достоверно знать не только размер обязательных платежей, подлежащих уплате во все уровни бюджетов в связи с ведением им предпринимательской деятельности по законодательству РФ, но и размер ответственности, которую он может потенциально понести за нарушение законодательства.
|
|
|
Конституционный Суд РФ в своих постановлениях неоднократно приводил легальное толкование понятия "законно установленный налог" <1>. Такие правовые позиции Суда полностью применимы для определения понятия законно установленной ответственности, упоминаемой в ст. 54 Конституции РФ. Эта норма полностью соответствует ст. 7 Конвенции о защите прав человека и основных свобод, где говорится, что никто не может быть осужден за деяния или бездействие, которые согласно действовавшему в момент совершения национальному или международному праву не признавались уголовным преступлением <2>. Из этих положений следует, что, кроме закона, установить либо отягчить ответственность не может никакой иной акт исполнительной или судебной власти.
--------------------------------
<1> См., например: Постановления Конституционного Суда РФ от 18 февраля 1997 г. N 3-П и от 11 ноября 1997 г. N 16-П // СПС "КонсультантПлюс".
<2> Согласно толкованиям данной нормы ЕСПЧ под понятием "уголовный закон" следует понимать в том числе и административный (налоговый) закон, устанавливающий публично-правовую ответственность.
|
|
|
Такой вывод поддержан Конституционным Судом РФ в Определении от 10 июля 2003 г. N 316-О <1> - налоговая ответственность не может наступать, если соответствующие налоговые обязанности предусмотрены не в законе, а в подзаконном акте.
--------------------------------
<1> Определение Конституционного Суда РФ от 10 июля 2003 г. N 316-О "По жалобе гражданки Ивановой И.Н. на нарушение ее конституционных прав пунктом 2 статьи 119 Налогового кодекса Российской Федерации" // СПС "КонсультантПлюс".
1.2. Правовая природа налоговой ответственности
Анализируя правовую природу ответственности за нарушение налогового законодательства, Конституционный Суд РФ в Постановлении от 17 декабря 1996 г. N 20-П <1> квалифицировал налоговые санкции в качестве мер, по своему существу выходящих за рамки налогового обязательства как такового, имеющих не восстановительное, а карательное значение (наказание за правонарушение). Функцию компенсации временных потерь бюджета реализует пеня <2>.
--------------------------------
<1> Постановление Конституционного Суда РФ от 17 декабря 1996 г. N 20-П "По делу о проверке конституционности пунктов 2 и 3 части первой статьи 11 Закона Российской Федерации от 24 июня 1993 года "О федеральных органах налоговой полиции" // СПС "КонсультантПлюс".
|
|
|
<2> Данный вывод был подтвержден и в последующих решениях Конституционного Суда РФ: Постановлениях от 11 марта 1998 г. N 8-П, от 15 июля 1999 г. N 11-П, от 27 апреля 2001 г. N 7-П, Определениях от 14 декабря 2000 г. N 244-О и от 5 июля 2001 г. N 130-О.
Некоторые авторы доказывают положение о том, что цель привлечения к налоговой ответственности состоит в том числе и в возмещении ущерба бюджету, т.е. "субъективная санкция" рассматривается не только как наказательно-воспитательная, но и как восстановительная <1>. Это доказывается следующими посылами: налоговые правоотношения суть имущественные (финансовые), и нарушения налоговых правил, как правило, влекут финансовые потери бюджета; налоговое наказание всегда выражено в денежной форме, в том числе в процентах суммы недоимки; уголовная и административная ответственность не направлена на возмещение имущественного ущерба, а налоговая - направлена <2>.
--------------------------------
<1> См.: Стрельников В.В. Налоговая ответственность: Учеб. пособие. Воронеж, 2006. С. 12.
<2> См.: Стрельников В.В. Налоговая ответственность: Учеб. пособие. С. 14 - 15.
С приведенными доводами согласиться нельзя. По определению, налоговая санкция - это наказание (мера ответственности) за противоправное виновное деяние <1>. Если рассматривать меру ответственности как механизм понуждения (меру обеспечения) платить налоги в полном объеме, то любая административная и уголовная санкция, связанная с налогами, имеет ту же функцию. Правонарушения, установленные в НК РФ, не всегда имеют материальный состав <2>. Следовательно, налоговые санкции по общему правилу имеют карательный и воспитательный смысл: направлены на пресечение противоправных деяний, воспитание правонарушителей, административную профилактику, а не на восполнение ущерба казны <3>. Уголовные и административные санкции также иногда выражены в денежной форме, однако это обстоятельство не делает их имущественно-восстановительными. Скорее они восстанавливают справедливость, правопорядок.
|
|
|
--------------------------------
<1> См. ст. ст. 106, 114 НК РФ.
<2> См., например, ст. ст. 116 - 119 НК РФ.
<3> В случае совершения налоговых правонарушений в виде несвоевременных постановки на налоговый учет, сдачи налоговой декларации, представления сведений для целей налогового контроля ущерб бюджета как таковой может отсутствовать.
Факт, что в налоговых правонарушениях потерпевший и лицо, получающее штраф, совпадают (это всегда бюджет соответствующего уровня), не превращает налоговый штраф в способ возмещения (компенсации) имущественного ущерба потерпевшего.
Размеры штрафов, указанные в НК РФ, никак не связаны с уровнем инфляции или дефицитом бюджета, т.е. налоговые штрафы не связаны с размером ущерба бюджета от непоступления налоговых доходов. Размеры налоговых штрафов никаких экономических обоснований не имеют. В этой связи сторонники доктрины "совокупного налогового долга" <1> скорее оправдывают неосновательное обогащение государства за счет налоговых правонарушителей.
--------------------------------
<1> См.: Красюков А.В. Безнадежные долги по налогам и сборам: понятие и процедура списания. М., 2006. С. 23.
Стоит отметить, что и Конституционный Суд РФ сделал неудачную попытку корректировки определения налоговой санкции. Так, обосновывая свое Постановление от 14 июля 2005 г. N 9-П <1>, Конституционный Суд РФ пришел к спорному выводу, что налоговый штраф представляет собой неналоговый долг налогоплательщика перед бюджетом, выраженный в денежной форме; что это механизм возмещения ущерба, причиненного вследствие несвоевременной уплаты налога, обеспечивающий фискальный интерес государства. Такая путаная квалификация меры налоговой ответственности, встречающаяся в разных местах мотивировочной части Постановления, в принципе противоречит квалификации налоговых штрафов, данной Конституционным Судом РФ в Постановлении от 17 декабря 1996 г. N 20-П.
--------------------------------
<1> Постановление Конституционного Суда РФ от 14 июля 2005 г. N 9-П "По делу о проверке конституционности положений статьи 113 Налогового кодекса Российской Федерации в связи с жалобой гражданки Г.А. Поляковой и запросом Федерального арбитражного суда Московского округа" // СПС "КонсультантПлюс".
По логике Конституционного Суда РФ образца 2005 г., если бы налоговое наказание было установлено в неденежной форме, а например, в форме замечания, выговора, принудительных работ, лишения свободы или телесных наказаний, у государства не было бы интереса продлевать срок давности привлечения налогоплательщика к ответственности.
Возможно, причиной спорных выводов Суда стал значительный размер налогового штрафа ОАО "НК Юкос" по рассматриваемому делу (свыше 40 млрд. руб.). Но эта сумма ничтожно мала для того, чтобы стать ценой существования Российской Федерации в качестве правового демократического государства.
История показывает, что конфискации и штрафы (сверх налогов) служат формированию бюджетов только в тоталитарных, полицейских и фашистских режимах. Опыт революционной Французской республики, советской России и фашистской Германии - наглядный тому пример. Победивший класс в этих странах установил для своих граждан такое количество запретов и ограничений и такое количество наказаний за их нарушение, что штрафы и конфискации стали основным источником доходов бюджета. По замечанию И.М. Кулишера, "в эпоху террора гильотина доставляла больше денег, чем станок, выделывающий ассигнации... Сначала конфискуют, чтобы наказать, а затем наказывают, чтобы конфисковать" <1>.
--------------------------------
<1> Кулишер И.М. Очерки финансовой науки. Пг., 1919. С. 13.
Приведенный нами вывод Конституционного Суда РФ ориентирует недобросовестных должностных лиц налоговых органов доначислять штрафные санкции в максимально возможном размере, поскольку они образуют бюджет и в них нуждается государство.
1.3. Соразмерность, определенность и
дифференцированность налоговой ответственности
Как отмечает судья Конституционного Суда РФ Н.С. Бондарь, принцип соразмерности налогообложения необходимо соблюдать и при применении к налогоплательщикам мер ответственности за нарушения законодательства о налогах и сборах <1>. В этом отношении Конституционный Суд РФ в Постановлении от 15 июля 1999 г. N 11-П <2> высказал правовую позицию, согласно которой нормы о налоговой ответственности должны быть в достаточной степени определенными. Законодатель в выборе принудительных мер должен быть ограничен требованиями справедливости, соразмерности и иными конституционными и общими принципами права; устанавливая налоговую ответственность, он также должен исходить из того, что ограничение прав и свобод возможно, только если оно соразмерно целям, прямо указанным в Конституции РФ (ч. 3 ст. 55).
--------------------------------
<1> См.: Бондарь Н.С. Власть и свобода на весах конституционного правосудия: защита прав человека Конституционным Судом Российской Федерации. С. 117.
<2> Постановление Конституционного Суда РФ от 15 июля 1999 г. N 11-П "По делу о проверке конституционности отдельных положений Закона РСФСР "О государственной налоговой службе РСФСР" и законов РФ "Об основах налоговой системы в Российской Федерации" и "О федеральных органах налоговой полиции" // СПС "КонсультантПлюс".
В Постановлении от 12 мая 1998 г. N 14-П <1> Конституционный Суд РФ указал, что налоговая ответственность должна быть дифференцированной по степени тяжести правонарушения. В соответствии с принципом равенства всех перед законом законодатель не может за одно и то же деяние устанавливать неравные виды ответственности в зависимости от организационно-правовой формы предпринимательской деятельности.
--------------------------------
<1> Постановление Конституционного Суда РФ от 12 мая 1998 г. N 14-П "По делу о проверке конституционности отдельных положений абзаца 6 статьи 6 и абзаца 2 части первой статьи 7 Закона Российской Федерации от 18 июня 1993 года "О применении контрольно-кассовых машин при осуществлении денежных расчетов с населением"..." // СПС "КонсультантПлюс".
В Определении от 10 января 2002 г. N 3-О <1> Суд пришел к обобщающему выводу, что законоположение, вводящее чрезмерную санкцию, не отвечает общеправовым критериям юридической ответственности и, как превышающее допустимые пределы ограничения права собственности, противоречит ст. 35 (ч. ч. 1 и 2) и 55 (ч. 3) Конституции РФ.
--------------------------------
<1> Определение Конституционного Суда РФ от 10 января 2002 г. N 3-О "По жалобе гр. Н.Д. Ильченко на нарушение конституционных прав частью первой статьи 279 Таможенного кодекса Российской Федерации" // СПС "КонсультантПлюс".
В этом выводе Суд опирался на правовые позиции, выраженные им в Постановлениях от 11 марта 1998 г. , от 12 мая 1998 г. , от 14 мая 1999 г. и от 27 апреля 2001 г. , посвященные административной ответственности за таможенные правонарушения. Это еще раз подтверждает вывод, что налоговые санкции, так же как и таможенные санкции, имеют административный (а не компенсационный) характер.
В Определении от 18 января 2001 г. N 6-О <1> Конституционный Суд РФ подтвердил неизменность принципа правовой определенности и разграниченности норм, устанавливающих налоговую ответственность. Суд установил, что составы правонарушений, предусмотренные п. п. 1 и 3 ст. 120 и п. 1 ст. 122 НК РФ, не имеют четкого разграничения. В результате лицо, совершившее правонарушение, предусмотренное п. 1 ст. 122, одновременно может быть привлечено к ответственности и по п. п. 1 и 3 ст. 120, т.е. будет наказано дважды за одно и то же неправомерное деяние. Таким образом, содержание недостаточно разграниченных составов правонарушений невозможно истолковать однозначно, что может привести к неограниченному усмотрению в процессе правоприменения, к произволу в начислении санкций, предусмотренных этими правовыми нормами. На необходимость законного разграничения составов налоговых правонарушений и недопустимость установления двойной ответственности за одни и те же деяния Конституционный Суд РФ указывал также в Определении от 6 декабря 2001 г. N 257-О.
--------------------------------
<1> Определение Конституционного Суда РФ от 18 января 2001 г. N 6-О "По запросу Федерального арбитражного суда Восточно-Сибирского округа о проверке конституционности пунктов 1 и 3 статьи 120 и пункта 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации" // СПС "КонсультантПлюс".
Объяснение принципа дифференциации налоговой ответственности дано Конституционным Судом РФ в Определении от 16 декабря 2008 г. N 1069-О-О. По мнению налогоплательщика, ст. 119 НК РФ, предусматривающая одинаковую ответственность за несвоевременную подачу налоговой декларации и в случае, когда налогоплательщик не исполнил обязанность уплаты налога, и в случае, когда исполнил своевременно и полностью, и устанавливающая санкцию за данное правонарушение не в виде фиксированного штрафа, а в процентном отношении к сумме подлежащего уплате налога, нарушает конституционные принципы равенства, соразмерности и справедливости в сфере налогообложения. Конституционный Суд РФ не согласился с этим мнением и признал, что ст. 119 НК РФ не противоречит Конституции РФ. Закрепленная в п. 1 ст. 119 НК РФ санкция направлена на обеспечение эффективной превенции правонарушений в сфере налогового контроля. Предусмотренный им штраф рассчитывается в процентном отношении к сумме налога, подлежащего уплате на основе налоговой декларации, что обеспечивает дифференциацию ответственности с учетом размера налоговой обязанности. Данное правило направлено на стимулирование налогоплательщика к скорейшему устранению допущенного им нарушения и устранению неопределенности относительно его противоправного поведения.
В Постановлении от 26 ноября 2012 г. N 28-П <1> Конституционный Суд РФ признал положения ч. 1 ст. 16.2 и ч. 2 ст. 27.11 КоАП РФ не противоречащими Конституции РФ в той мере, в какой они предполагают возможность применения более высоких штрафных административных санкций для юридических лиц, устанавливая для них повышенную ответственность за соблюдение таможенных правил при ввозе на таможенную территорию товаров, подлежащих декларированию, по сравнению с ответственностью физических лиц, ввозящих товары для личного пользования.
--------------------------------
<1> Постановление Конституционного Суда РФ от 26 ноября 2012 г. N 28-П "По делу о проверке конституционности положений части 1 статьи 16.2 и части 2 статьи 27.11 Кодекса Российской Федерации об административных правонарушениях в связи с жалобой ООО "Авеста" // СПС "КонсультантПлюс".
1.4. Презумпция невиновности налогоплательщика
Часть 1 ст. 49 Конституции РФ содержит формулу презумпции невиновности: "Каждый обвиняемый в совершении преступления считается невиновным, пока его виновность не будет доказана в предусмотренном федеральным законом порядке и установлена вступившим в законную силу приговором суда".
Вопросам презумпции невиновности в уголовном и административном (в том числе и налоговом) праве посвящено большое количество решений Конституционного Суда РФ. В них Конституционный Суд РФ признает этот принцип общеправовым и конституционного уровня <1>.
--------------------------------
<1> См.: Дунаев П.К. Презумпция невиновности в практике Конституционного Суда РФ // Налоговые споры: теория и практика. 2007. N 3. С. 10.
В Постановлении от 17 декабря 1996 г. N 20-П Суд определил налоговое нарушение не только как противоправное, но и как виновное деяние, совершенное умышленно или по неосторожности. Суд указал, что при производстве по делу о налоговом правонарушении подлежит доказыванию как сам факт совершения такого правонарушения, так и степень вины налогоплательщика. В своих последующих решениях Суд неоднократно указывал, что бремя доказывания вины налогоплательщика в совершении налогового правонарушении полностью лежит на налоговом органе.
В Постановлении от 15 июля 1999 г. N 11-П Конституционный Суд РФ провозгласил, что принцип виновной ответственности применим в равной степени как к физическим, так и к юридическим лицам. В Определении от 5 ноября 1999 г. N 185-О <1> Конституционный Суд РФ еще раз подтвердил, что вина лица, привлекаемого к ответственности, - это обязательный элемент любого административного правонарушения (субъективная сторона правонарушения).
--------------------------------
<1> Определение Конституционного Суда РФ от 5 ноября 1999 г. N 185-О "По запросу арбитражного суда Республики Карелия и жалобам ОАО "ЛенНИИхиммаш", ОАО АКБ "Автобанк", ОАО "Бритиш Американ тобакко - СТФ", АОЗТ "Разнотрейд" на нарушение конституционных прав и свобод положениями пунктов 1 и 4 статьи 14 Закона Российской Федерации "О валютном регулировании и валютном контроле" // СПС "КонсультантПлюс".
В Постановлении от 27 апреля 2001 г. N 7-П <1> Конституционный Суд РФ сделал попытку дать определение невиновности юридического лица в совершении административного правонарушения <2>. Суд пришел к выводу, что предприятия, учреждения и организации, а также лица, занимающиеся предпринимательской деятельностью без образования юридического лица, не могут быть лишены возможности доказать, что нарушение административных (таможенных) правил вызвано чрезвычайными, объективно непредотвратимыми обстоятельствами и другими непредвиденными, непреодолимыми для данных субъектов административных (таможенных) отношений препятствиями, находящимися вне их контроля, при том что они действовали с той степенью заботливости и осмотрительности, какая требовалась в целях надлежащего исполнения таможенных обязанностей, и что с их стороны к этому были приняты все меры.
--------------------------------
<1> Постановление Конституционного Суда РФ от 27 апреля 2001 г. N 7-П "По делу о проверке конституционности ряда положений Таможенного кодекса Российской Федерации в связи с запросом арбитражного суда города Санкт-Петербурга и Ленинградской области, жалобами ОАО "Автоваз" и "Комбинат "Североникель", ООО "Верность", "Вита-плюс" и "Невско-Балтийская транспортная компания", ТОО "Совместное российско-южноафриканское предприятие "Эконт"" и гражданина А.Д. Чулкова" // СПС "КонсультантПлюс".
<2> В дальнейшем данное определение было практически дословно воспроизведено в КоАП РФ.
Такой подход воспринят многими арбитражными судами в налоговых делах: теперь не налоговый орган доказывает вину налогоплательщика в совершении им налогового правонарушения (он знал или должен был знать о налоговом мошенничестве контрагента), а налогоплательщик доказывает свою невиновность (он проявил надлежащую осмотрительность в выборе контрагента, не знал и не мог знать о противоправности его поведения).
Налоговое законодательство допускает привлечение к финансовой ответственности за совершение налоговых правонарушений по неосторожности или при недостаточной предусмотрительности лица (неумышленная форма вины). В Определении от 20 декабря 2005 г. N 478-О <1> Конституционный Суд РФ установил, что уголовная ответственность за налоговые правонарушения (преступления) возможна только в случае прямого умысла лица-правонарушителя (умышленная форма вины).
--------------------------------
<1> Определение Конституционного Суда РФ от 20 декабря 2005 г. N 478-О "Об отказе в принятии к рассмотрению жалобы граждан Лебедева А.В. и Шепелева И.В. на нарушение их конституционных прав статьей 199 Уголовного кодекса Российской Федерации" // СПС "КонсультантПлюс".
В Постановлении от 27 мая 2003 г. N 9-П Конституционный Суд РФ пришел к важному выводу о недопустимости установления ответственности (уголовной) за такие действия налогоплательщика, которые хотя и имеют следствием неуплату налога либо уменьшение его суммы, но заключаются в использовании предоставленных налогоплательщику законом прав, связанных с освобождением на законном основании от уплаты налога или с выбором наиболее выгодных для него форм предпринимательской деятельности и, соответственно, оптимального вида платежа.
1.5. Способ взыскания налоговых санкций
В Постановлении от 17 декабря 1996 г. N 20-П Конституционный Суд РФ признал спорные положения налоговых законов, предоставляющие федеральным органам налоговой полиции право проводить взыскание с юридических лиц сумм штрафов в бесспорном порядке без их согласия, не соответствующими Конституции РФ. Этот вывод был расширен и повторен Судом в Определении от 6 ноября 1997 г. N 111-О <1>, Постановлении от 12 мая 1998 г. N 14-П, Определении от 4 февраля 1999 г. N 17-О <2>, Определении от 6 декабря 2001 г. N 257-О. Во всех случаях Конституционный Суд РФ признал право налоговых органов проводить взыскание с юридических лиц сумм штрафов в бесспорном порядке без их согласия не соответствующим Конституции РФ, ее ст. ст. 35 (ч. 3), 45 и 46 (ч. ч. 1 и 2), которые не допускают лишения имущества иначе как по решению суда и предусматривают право на судебную защиту, в том числе и от неправомерных решений и действий органов государственной власти.
--------------------------------
<1> Определение Конституционного Суда РФ от 6 ноября 1997 г. N 111-О "Об отказе в принятии к рассмотрению запроса арбитражного суда Архангельской области о проверке конституционности положений статьи 13 Закона Российской Федерации от 27 декабря 1991 года "Об основах налоговой системы в Российской Федерации" // СПС "КонсультантПлюс".
<2> Определение Конституционного Суда РФ от 4 февраля 1999 г. N 17-О "По жалобе ООО "Национальный коммерческий банк" на нарушение конституционных прав граждан пунктами 2 и 3 части первой статьи 11 Закона РФ от 24 июня 1993 г. "О федеральных органах налоговой полиции" // СПС "КонсультантПлюс".
Специалистами отмечается, что Конституционный Суд РФ истолковал "бесспорное взыскание" как взыскание при отсутствии спора, а не как взыскание при отсутствии судебного решения <1>. Такое истолкование позволило законодателю вообще исключить судебный порядок взыскания налоговых санкций из текста НК РФ. Это привело к тому, что до взыскания штрафа налоговые органы стали доказывать вину налогоплательщиков сами себе или своим вышестоящим органам, а не суду.
--------------------------------
<1> См.: Гаджиев Г.А., Пепеляев С.Г. Указ. соч. С. 329.
Из мотивировочной части Постановления от 17 декабря 1996 г. N 20-П следует, что несогласием налогоплательщика с привлечением его к налоговой ответственности является только его обращение в суд. Однако в такой интерпретации презумпция невиновности налогоплательщика действует только в судебной стадии налогового конфликта, и в этом случае роль суда в процессе наказания имеет не обязательный, а факультативный характер, что представляется спорным. Необращение налогоплательщика в суд само по себе не может означать его согласия с выводом налогового органа о совершении им налогового правонарушения.
Стоит принять точку зрения Г.А. Гаджиева и С.Г. Пепеляева о том, что согласие налогоплательщика на взыскание штрафа может быть выражено только его действием <1>. Но в практике даже внесение налогоплательщиком спорной недоимки в бюджет не всегда означает такое согласие. В Определении от 27 декабря 2005 г. N 503-О Конституционным Судом РФ признается, что исполнение налогоплательщиком требования налогового органа об уплате налога, пени и штрафа не есть акт его доброй воли; такое требование - часть процедуры бесспорного взыскания недоимки.
--------------------------------
<1> Там же. С. 331.
Как указал Суд, бесспорный порядок взыскания налоговых платежей при наличии последующего судебного контроля как способа защиты прав юридического лица не противоречит требованиям Конституции РФ. Но такая формула расходится с формулой презумпции невиновности, установленной в ст. 49 Конституции РФ.
Последующий судебный контроль вносит конфликт между ст. ст. 65 и 200 АПК РФ. С древних времен действует процессуальное правило: "Доказывание возлагается на того, кто утверждает, а не на того, кто отрицает" <1>. Заявляя свое требование о признании недействительным решения налогового органа о привлечении его к налоговой ответственности, налогоплательщик обязан доказать, что он не нарушал закон. В этом же судебном процессе налоговый орган обязан доказать вину налогоплательщика в нарушении закона. Процесс строится по принципу: налогоплательщик подтверждает реальность хозяйственных операций, их документальное оформление и свою осмотрительность, а налоговый орган их опровергает. Поскольку суды процессуальную пассивность заявителя не приветствуют, налогоплательщик фактически вынужден доказывать суду свою невиновность.
--------------------------------
<1> Перетерский И.С. Дигесты Юстиниана. Избранные фрагменты. М., 1984. С. 361.
По нашему мнению, отказ от судебного способа взыскания налоговых санкций с налогоплательщиков - юридических лиц существенно обесценивает их конституционные права, предусмотренные ч. 1 ст. 49 и ч. 3 ст. 35 Конституции РФ.
Минимизация количества налоговых судебных дел в арбитражных судах достигнута за счет введения обязательной досудебной процедуры разрешения налоговых споров.
С учетом этого Конституционный Суд РФ может вернуться к вопросу оценки конституционности внесудебного порядка взыскания налоговых штрафов с налогоплательщиков - юридических лиц, предусмотренного НК РФ.
2. Конституционный Суд РФ о пене
По мнению судьи Конституционного Суда РФ Н.В. Витрука, правовые позиции Конституционного Суда - это правовые представления общего характера, результат толкования, интерпретации Конституции РФ, снимающие конституционно-правовую неопределенность <1>, правовая позиция лежит в основе вывода Конституционного Суда РФ в том конституционно-правовом смысле, который ему придает именно Конституция РФ, подчас вопреки сложившейся практике арбитражных судов или судов общей юрисдикции <2>.
--------------------------------
<1> См.: Витрук Н.В. Конституционное правосудие. Судебно-конституционное право и процесс. С. 122.
<2> Витрук Н.В. Правовые позиции Конституционного Суда Российской Федерации: понятие, природа, юридическая сила и значение. С. 74.
2.1. Конституционный Суд РФ о правовой природе пени
В XX в. правовая природа пени в налоговом законодательстве РФ претерпевала существенные изменения. В советский период законодатель не давал определение пени и не указывал на ее родовую принадлежность (санкции, способ обеспечения, мера ответственности) <1>. Закон РФ от 27 декабря 1991 г. N 2118-1 "Об основах налоговой системы в Российской Федерации" <2> относил пеню к финансовым санкциям (мера налоговой ответственности). В п. 1 ст. 72 НК РФ <3> пеня отнесена к способам обеспечения обязательств по уплате налогов и сборов.
--------------------------------
<1> См.: Стрельников В.В. Правовой режим пени в налоговом праве: Учеб. пособие / Под ред. С.Г. Пепеляева. М., 2004. С. 14 - 15.
<2> Российская газета. 1992. 10 марта.
<3> НК РФ принят Государственной Думой 16 июля 1998 г. Одобрен Советом Федерации 17 июля 1998 г. Первоначальный текст документа опубликован: Российская газета. 1998. 6 авг.; СЗ РФ. 1998. N 31. Ст. 3824.
Анализируя правовую природу пени, Конституционный Суд РФ в Постановлении от 17 декабря 1996 г. N 20-П <1> отметил, что по смыслу ст. 57 Конституции РФ налоговое обязательство состоит в обязанности налогоплательщика уплатить определенный налог, установленный законом. Неуплата налога в срок должна быть компенсирована погашением задолженности по налоговому обязательству, полным возмещением ущерба, понесенного государством в результате несвоевременного внесения налога. Поэтому к сумме собственно не внесенного в срок налога (недоимки) законодатель вправе добавить дополнительный платеж - пеню как компенсацию потерь государственной казны в результате недополучения налоговых сумм в срок в случае задержки уплаты налога. Бесспорный порядок взыскания этих платежей с налогоплательщика - юридического лица вытекает из обязательного и принудительного характера налога в силу закона.
--------------------------------
<1> Постановление Конституционного Суда РФ от 17 декабря 1996 г. N 20-П "По делу о проверке конституционности пунктов 2 и 3 части первой статьи 11 Закона Российской Федерации от 24 июня 1993 года "О федеральных органах налоговой полиции" // СПС "КонсультантПлюс".
Определением от 8 февраля 2007 г. N 381-О-П Конституционный Суд РФ указал, что обязанность уплаты пеней производна от основного налогового обязательства и признается не самостоятельной, а обеспечивающей (акцессорной) обязанностью, способом обеспечения исполнения обязанности уплаты налога (п. 2 Определения) <1>.
--------------------------------
<1> См.: Определение Конституционного Суда РФ от 8 февраля 2007 г. N 381-О-П "Об отказе в принятии к рассмотрению жалобы ОАО "Ростелеком" на нарушение конституционных прав и свобод положениями пунктов 5 и 7 статьи 78 Налогового кодекса Российской Федерации, части 4 статьи 200 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации" // СПС "КонсультантПлюс".
Таким образом, в соответствии со ст. ст. 72, 75 НК РФ с учетом их конституционного истолкования пеня - один из способов обеспечения обязанности уплаты налогов и сборов; исполнение публично-правовой обязанности налогоплательщика по уплате пени не может рассматриваться в отрыве от исполнения конституционной обязанности по уплате налога; субъект налоговых правоотношений, своевременно не исполнивший обязанность уплачивать налог в бюджет и сэкономивший таким образом свои средства от инфляции, обязан компенсировать бюджету убытки независимо от причин такой просрочки.
2.2. Взимание пени с налогового агента
Налоговыми агентами признаются лица, на которых возложены обязанности по исчислению, удержанию у налогоплательщика и перечислению налогов в бюджетную систему Российской Федерации (ст. 24 НК РФ). По смыслу подп. 5 п. 3 ст. 45 НК РФ обязанность налогоплательщика (иностранной организации, физического лица) по уплате налога не считается исполненной до удержания налога. При неудержании налога налоговым агентом обязанность по его уплате несет налогоплательщик.
Таким образом, действующее налоговое законодательство не предусматривает, что налоговый агент должен отчуждать свое имущество в пользу бюджета во исполнение налоговых обязательств налогоплательщика (иностранных организаций или физических лиц).
Такой вывод поддержан в Определении Конституционного Суда РФ от 22 января 2004 г. N 41-О: исполнение налоговым агентом обязанности перечисления налога заключается в совершении действий по перечислению налогов в бюджет от своего имени и за счет тех денежных средств, которые им были удержаны из сумм произведенных выплат налогоплательщику (абзац шестой п. 2) <1>.
--------------------------------
<1> См.: Определение Конституционного Суда РФ от 22 января 2004 г. N 41-О "Об отказе в принятии к рассмотрению жалобы ОАО "Сибирский Тяжпромэлектропроект" и гражданки Тарасовой Г.М. на нарушение конституционных прав и свобод абзацем первым пункта 1 статьи 45 Налогового кодекса Российской Федерации" // СПС "КонсультантПлюс".
В этом деле заявители считали, что отказ налоговых органов и арбитражных судов признать подоходный налог с физических лиц уплаченным в случае, когда этот налог за налогоплательщика перечисляется в бюджет третьим лицом, является незаконным, приводит к повторному взысканию налога с налогоплательщиков и начислению им пени и штрафов, а потому противоречит Конституции РФ, ее ст. 1 (ч. 1), 2, 55 (ч. 3) и 57.
Не соглашаясь с выводами заявителей, Конституционный Суд РФ указал следующее. Из п. 1 ст. 45 НК РФ во взаимосвязи с положениями его гл. 4 вытекает, что по своему содержанию оспариваемая норма не препятствует участию налогоплательщика в налоговых правоотношениях как лично, так и через представителя.
Само представительство в налоговых правоотношениях означает совершение представителем действий от имени и за счет собственных средств налогоплательщика - представляемого лица. Следовательно, по правовому смыслу отношений по представительству уплата соответствующих сумм должна производиться за счет средств налогоплательщика, находящихся в его свободном распоряжении, т.е. за счет его собственных средств.
Письмом Минфина России от 14 октября 2008 г. N 03-08-05 применительно к налогу на доходы иностранной организации от источников в Российской Федерации также разъяснено, что налоговые агенты не вправе за счет собственных средств уплачивать сумму налога вместо налогоплательщика.
В Определении от 12 мая 2003 г. N 175-О Конституционный Суд РФ оценивал конституционность п. 1 ст. 75 НК РФ, допускающего взыскание пени с налогового агента в правовой ситуации, когда он удержал налог с налогоплательщиков (физических лиц), но своевременно не перечислил (неполностью перечислил) его в бюджет. Ссылаясь на компенсационную природу пени и Постановление от 17 декабря 1996 г. N 20-П, Конституционный Суд РФ признал такое взыскание пеней с налогового агента, обязанного действовать в интересах государства, не противоречащим Конституции РФ.
Но в другой правовой ситуации, когда налоговый агент не удержал сумму налога, конституционность взыскания с него пени Конституционным Судом РФ не оценивалась. По нашему мнению, в этой правовой ситуации взыскание пени с налогового агента противоречит закону и нарушает его конституционные права.
Налоговый кодекс РФ не допускает, чтобы пеня уплачивалась до погашения налоговой недоимки. В силу п. 5 ст. 75 НК РФ пеня уплачивается одновременно с уплатой сумм налога или сбора либо после уплаты таких сумм в полном объеме. Постановлением Президиума ВАС РФ от 6 ноября 2007 г. N 8241/07 установлено, что на основании анализа правовых норм, содержащихся в ст. ст. 46, 75 НК РФ, уплату пеней следует рассматривать как дополнительную обязанность налогоплательщика, помимо обязанности уплаты налога, исполняемую одновременно с обязанностью уплаты налога либо после исполнения последней.
Учитывая персональный характер исполнения налоговых обязанностей, закрепленный в ст. 57 Конституции РФ, а также руководствуясь приведенными правовыми позициями Конституционного Суда РФ, можно констатировать, что до внесения налога в бюджет у налогового агента отсутствует обеспечивающая (акцессорная) обязанность уплаты пени.
2.3. Пеня и конституционные принципы
Конституционный принцип недопустимости повторного наказания за одно и то же правонарушение ( ст. ст. 50 , 54 Конституции РФ). У государства в лице налоговых органов, в отличие от налоговых агентов, имеется правовая возможность взыскать налоговую недоимку у налогоплательщиков (иностранных организаций и физических лиц). У налоговых агентов административные полномочия заведомо ниже административных полномочий налоговых органов.
Правовой статус налогового агента близок статусу банка, который исполняет публичную обязанность по списанию и перечислению в бюджет денежных средств клиентов банка (налогоплательщиков) по требованию налогового органа. В случаях, когда налоговый агент не удержал сумму налога у налогоплательщика - иностранной организации, пеня по своему правовому характеру превращается для него в дополнительную налоговую санкцию за неудержание налога с налогоплательщика и (или) неперечисление в бюджет налоговой недоимки налогоплательщика за счет собственных средств.
В Определении от 6 декабря 2001 г. N 257-О <1> Конституционный Суд РФ пришел к выводу, что пеня не должна становиться штрафным процентом, взыскиваемым за конкретные правонарушения, иначе она теряет компенсационное значение и приобретает характер штрафной санкции.
--------------------------------
<1> Определение Конституционного Суда РФ от 6 декабря 2001 г. N 257-О "По жалобе Красноярского филиала ЗАО "Коммерческий банк "Ланта-Банк" на нарушение конституционных прав и свобод пунктами 1 и 2 статьи 135 и частью второй статьи 136 Налогового кодекса Российской Федерации" // СПС "КонсультантПлюс".
Неудержание налога налоговым агентом и неперечисление его в бюджет уже образует состав правонарушения, ответственность за которое предусмотрена ст. 123 НК РФ. Таким образом, мы имеем двойное наказание налогового агента за одно и то же деяние. Но в соответствии со ст. 108 НК РФ никто не может быть привлечен повторно к ответственности за совершение одного и того же налогового правонарушения (п. 2).
Постановлением Конституционного Суда РФ от 15 июля 1999 г. N 11-П разъяснено, что в соответствии с принципом справедливой ответственности лицо не может быть дважды подвергнуто взысканию за одно и то же. Отступление от этого принципа приводило бы к явно чрезмерным ограничениям, не соответствующим целям защиты конституционно значимых интересов, и, по сути, к умалению конституционных прав и свобод (п. 4 Постановления).
В Определении от 18 января 2001 г. N 6-О Конституционный Суд РФ подтвердил неизменность принципа правовой определенности и разграниченности норм, устанавливающих налоговую ответственность.
На необходимость законного разграничения составов налоговых правонарушений и недопустимость установления двойной ответственности за одни и те же деяния Конституционный Суд РФ указывал также в Определении от 6 декабря 2001 г. N 257-О.
Конституционный принцип налоговой справедливости, определенности налоговых обязательств и равенства всех перед законом и судом ( ст. 19 Конституции РФ). В силу ст. 75 НК РФ начисление пеней должно продолжаться до прекращения основной обязанности по уплате налога. Однако, как было отмечено, налоговый агент не должен уплатить сумму налога за счет своих средств вместо налогоплательщика. Соответственно, прекращение негативных последствий в виде начисления и взыскания пеней зависит не от воли самого налогового агента, а от действий третьего лица, что недопустимо с точки зрения базовых принципов административного и налогового права.
При этом налоговый агент лишен правовой возможности повлиять на налогоплательщиков (иностранную организацию или физическое лицо), расторгнувших с ним договорные и трудовые правоотношения, и принудить их уплатить налог с целью прекращения начисления пеней. Налоговый агент также лишен правовой возможности повлиять и на налоговый орган, с тем чтобы он инициировал взыскание налога с указанных налогоплательщиков с целью прекращения взыскания пеней.
В результате создается ситуация, при которой пени с налогового агента могут взыскиваться сколь угодно долго и без каких-либо ограничений, но он не будет иметь какой-либо правовой возможности прекращения основания для начисления пеней.
В этой правовой ситуации пеня лишается своего компенсационного характера: ущерб бюджету возмещается не лицом, получившим налоговую экономию, а лицом, которое фактически бюджетными средствами не владело, не пользовалось и не распоряжалось.
Налицо нарушение конституционных принципов соразмерного конституционно значимым целям ограничения прав и свобод, налоговой справедливости и правовой определенности, неоднократно защищаемых Конституционным Судом РФ в своих решениях <1>.
--------------------------------
<1> См., например: Постановления Конституционного Суда РФ от 4 апреля 1996 г. N 9-П, от 24 февраля 1998 г. N 7-П, от 15 июля 1999 г. N 11-П, от 23 декабря 1999 г. N 18-П, от 19 июня 2003 г. N 11-П; Определения Конституционного Суда РФ от 5 ноября 1999 г. N 195-О, от 8 июня 2000 г. N 120-О, от 2 октября 2003 г. N 384-О, от 30 сентября 2004 г. N 316-О, от 12 июля 2006 г. N 267-О, от 1 марта 2010 г. N 430-О-О // СПС "КонсультантПлюс".
Позиция о неправомерности взыскания пеней с налогового агента, не удержавшего налог с дохода иностранной организации, нашла свое отражение и в практике арбитражных судов <1>.
--------------------------------
<1> В частности, см. Постановление ФАС ВВО от 13 декабря 2006 г. по делу N А82-2436/2006-14 (Определением ВАС РФ от 24 мая 2007 г. N 3336/07 отказано в передаче данного дела для пересмотра в порядке надзора); Постановление ФАС СЗО от 6 июля 2005 г. по делу N А21-6041/04-С1.
В Постановлении Президиума ВАС РФ от 16 мая 2006 г. N 16058/05 суд пришел к другим выводам. Не согласившись с правовой позицией арбитражных судов трех инстанций, Высший Арбитражный Суд РФ заключил, что пени за несвоевременную уплату не удержанного с налогоплательщика налога могут быть взысканы с налогового агента за счет его денежных средств и иного имущества. При этом Высший Арбитражный Суд РФ сослался на правовую природу пени как правовосстановительную меру государственного принуждения, носящую компенсационный характер, за несвоевременную уплату налога в бюджет, которая должна взыскиваться с того субъекта налоговых правоотношений, на кого возложена такая обязанность.
Кроме того, Высший Арбитражный Суд РФ учел фискальный интерес бюджета: поскольку обязанность уплаты в бюджет налога на доходы физических лиц налоговым агентом возникает по общему правилу ранее, чем аналогичная обязанность возникает у налогоплательщика, то взыскание пеней не с налогового агента, а с налогоплательщика (в случае неудержания с него налога налоговым агентом) не обеспечивало бы в полной мере возмещение ущерба государству от несвоевременной и неполной уплаты налога.
Ссылку судов на п. 9 ст. 226 НК РФ Президиум ВАС РФ отклонил, поскольку данная правовая норма предусматривает недопустимость уплаты налоговым агентом налога за счет его средств. В данном случае имеет место не уплата налога налоговым агентом, а принудительное взыскание пеней. К аналогичным выводам Высший Арбитражный Суд РФ приходил неоднократно <1>.
--------------------------------
<1> См. Постановления Пленума ВАС РФ от 26 сентября 2006 г. N 4047/06, от 22 мая 2007 г. N 16499/06, от 12 января 2010 г. N 12000/09, от 6 апреля 2010 г. N 14977/09, от 28 декабря 2010 г. N 9999/10.
Несмотря на практику Высшего Арбитражного Суда РФ, федеральные окружные суды продолжают придерживаться противоположных подходов <1>.
--------------------------------
<1> См. Постановления ФАС МО от 7 октября 2008 г. N КА-А40/9380-08, от 21 января 2008 г. N КА-А40/10158-07, от 12 января 2011 г. N КА-А40/16337-10, от 11 апреля 2011 г. N КА-А40/1664-11-2 по делу N А40-95779/09-122-695 и др.
Приведенная судебная практика свидетельствует о ее неединообразии и нарушении конституционного принципа равенства всех перед законом и судом.
2.4. Конституционный Суд РФ о взимании с налогового агента
пени за неуплату налога, не удержанного с налогоплательщика
В Определении от 20 октября 2011 г. N 1451-О-О Конституционный Суд РФ, сославшись на ст. ст. 75 и 24 НК РФ, заключил, что в любом случае при начислении пени налоговому агенту должна учитываться правовая позиция Конституционного Суда РФ, в соответствии с которой обязанность уплаты пени производна от основного налогового обязательства и служит не самостоятельной, а обеспечивающей (акцессорной) обязанностью, способом обеспечения исполнения обязанности по уплате налога ( Определение от 8 февраля 2007 г. N 381-О-П).
Таким образом, оспариваемое законоположение (ст. 75 НК РФ), вопреки доводам заявителя, само по себе не нарушает его конституционных прав и свободы, поскольку не предполагает произвольного начисления суммы пени в отношении налогового агента.
Суд указал, что проверка законности и обоснованности решений правоприменительных органов, которыми исходя из фактических обстоятельств дела заявителя дано толкование положений НК РФ, не относится к полномочиям Конституционного Суда РФ. Судебный надзор за единообразием в толковании и применении арбитражными судами норм права - это прерогатива Высшего Арбитражного Суда РФ (ст. 127 Конституции РФ и п. 1 ч. 1 ст. 304 АПК РФ).
Суд отказал заявителю в принятии его жалобы к рассмотрению по существу. Однако мотивировка отказного определения позволяет защищать конституционные права налогового агента в арбитражных судах, применяя при этом нормы права в их конституционном толковании.
3. Конституционный Суд РФ о порядке
возмещения НДС из бюджета
Судья Конституционного Суда РФ В.О. Лучин отмечал: "Конституционный Суд не обладает монополией на прямое (непосредственное) применение конституционных норм... лишение судов общей юрисдикции возможности самостоятельно применять Конституцию на практике может привести к нарушению прав и свобод человека" <1>.
--------------------------------
<1> Лучин В.О. Конституция Российской Федерации. Проблемы реализации. М., 2002. С. 70.
3.1. Оценка Верховным Судом РФ
подзаконных актов о возмещении НДС
Статистика арбитражных налоговых споров свидетельствует о том, что в их структуре дела о возмещении из бюджета НДС (о налоговых вычетах) занимают наибольший объем. До 1 января 1999 г. (введение в действие части первой НК РФ) налогоплательщики в основном искали защиту от произвола налогового ведомства в Верховном Суде РФ. Это и понятно, поскольку самым простым способом затруднить налогоплательщику возмещение НДС из бюджета было включение в инструкции Госналогслужбы России дополнительных обязанностей налогоплательщика, не предусмотренных законом, часто нереальных для исполнения.
Верховный Суд РФ, к подведомственности которого в прошлом были отнесены такие дела <1>, неоднократно признавал положения нормативных актов налоговых органов, связанных с порядком возмещения НДС, недействительными в связи с их несоответствием закону.
--------------------------------
<1> По новому АПК РФ такие дела отнесены к компетенции Высшего Арбитражного Суда РФ.
Так, решением от 7 февраля 1997 г. Верховный Суд РФ признал незаконным (недействующим) абзац шестой п. 22 Инструкции Госналогслужбы России от 11 октября 1995 г. N 39 "О порядке исчисления и уплаты налога на добавленную стоимость" (в ред. от 22 августа 1996 г.) о необходимости представления товаросопроводительных документов, подтверждающих поступление товаров в страну назначения. Практическое значение этого судебного акта (кроме прекращения действия незаконной нормы) еще и в том, что Суд оценил спорную норму с точки зрения ее целесообразности и практической исполнимости налогоплательщиком.
14 июля 1999 г. решением N ГКПИ99-428 Верховный Суд РФ признал незаконным (недействующим) абзацы четвертый и пятый п. 35 той же Инструкции. В этом решении (хотя и не связанном напрямую с правом на возмещение НДС) Верховный Суд РФ констатировал, что федеральный орган исполнительной власти в данном случае превысил свои полномочия и вторгся в компетенцию законодателя, установив своим актом существенные элементы налогового обязательства, фактически ограничив право организаций-экспортеров на налоговую льготу, установленную федеральным законом.
Примечательно, что к этому выводу Верховный Суд РФ пришел на основании правовой позиции Конституционного Суда РФ, высказанной им в Постановлении от 11 ноября 1997 г. N 16-П, о том, что все существенные элементы налоговых обязательств должны быть закреплены непосредственно в законе.
С вступлением в силу части первой НК РФ ФНС России утратила возможность ограничивать права налогоплательщиков на возмещение НДС из бюджета в своих подзаконных актах (ст. ст. 1, 4, 6 НК РФ). Стали актуальными правовые ориентиры Конституционного Суда РФ по вопросам толкования обязанностей налогоплательщика, обусловливающих его право на возмещение НДС, установленных непосредственно в законе.
3.2. Правовые позиции Конституционного Суда РФ
при оценке норм закона о возмещении НДС
Правовая позиция Конституционного Суда РФ, неоднократно формулированная им в различных решениях, состоит в том, что налоговые органы вправе требовать от налогоплательщика определенных действий только в тех пределах и объеме, которые необходимы для реализации указанных в Конституции РФ целей, включая публичные интересы и интересы других лиц <1>.
--------------------------------
<1> См. абз. 2 п. 2.2 мотивировочной части Постановления от 14 июля 2003 г. N 12-П, абз. 5 п. 4 мотивировочной части и п. 1 резолютивной части Постановления от 14 мая 2003 г. N 8-П, абз. 3 и 4 мотивировочной части и п. 1 резолютивной части Постановления от 22 ноября 2001 г. N 15-П, абз. 4 п. 4 мотивировочной части Постановления от 15 июля 1999 г. N 11-П, абз. 4 и 5 п. 3 мотивировочной части Постановления от 17 декабря 1996 г. N 20-П.
По налогу на добавленную стоимость и порядку его возмещения (налогового вычета) правовые позиции Конституционного Суда РФ в целом отвечают общеправовому подходу.
14 декабря 2000 г. в Определении N 258-О <1> Конституционный Суд РФ обосновал ссылкой на ст. 57 Конституции РФ, на п. 1 ст. 4 НК РФ свою позицию, что федеральные органы исполнительной власти в предусмотренных законодательством о налогах и сборах случаях издают нормативные правовые акты по вопросам, связанным с налогообложением и сборами, которые не могут изменять или дополнять законодательство о налогах и сборах. На этой позиции основан вывод Суда о том, что с 1 января 1999 г., т.е. с даты введения в действие части первой НК РФ, обжалуемые заявителем нормы Инструкции Госналогслужбы России от 11 октября 1995 г. N 39 фактически утратили силу и не подлежат применению как противоречащие НК РФ, а также положения п. 4 ст. 8 Закона РФ от 6 декабря 1991 г. N 1992-1 "О налоге на добавленную стоимость".
--------------------------------
<1> Определение Конституционного Суда РФ от 14 декабря 2000 г. N 258-О "По жалобам акционерного общества "Энергомаш" и открытого акционерного общества "Табачная фабрика "Омская" на нарушение конституционных прав и свобод пунктом 4 статьи 8 Закона Российской Федерации "О налоге на добавленную стоимость" // СПС "КонсультантПлюс".
Из этой правовой позиции Суда можно сделать следующие выводы:
- нормативный правовой акт Госналогслужбы России <1> в принципе не может устанавливать дополнительные (сверх законных) ограничения по возмещению НДС;
--------------------------------
<1> Правопреемником Госналогслужбы России стало Министерство РФ по налогам и сборам.
- такие ограничения (в случае их наличия) не имеют юридической силы вне зависимости от факта их обжалования;
- делегирование специальным налоговым законом налоговым органам прав на издание нормативных актов не может ограничить права налогоплательщика и дополнить обязанности налогоплательщика сверх того, что предписано в законе.
В Постановлении от 20 февраля 2001 г. N 3-П <1> Конституционный Суд РФ оценивал право налогоплательщика на возмещение НДС из бюджета при неденежных формах расчетов с контрагентом.
--------------------------------
<1> Постановление Конституционного Суда РФ от 20 февраля 2001 г. N 3-П "По делу о проверке конституционности пункта 2 статьи 7 Федерального закона "О налоге на добавленную стоимость" в связи с жалобой ЗАО "Востокнефтьресурс" // СПС "КонсультантПлюс".
Соглашаясь с этим правом, Суд обосновал его природой самого налога, гражданскими правами налогоплательщика на выбор способа взаиморасчетов и недопустимостью создания правовой неопределенности и неравенства в вопросах налогообложения, а также юридической логикой. Суд также сослался на гарантии права собственности и свободы экономической деятельности, в том числе свободы договора (ст. ст. 8, 34, 35, 57 и 75 Конституции РФ). Из этой правовой позиции Суда следует, что:
- гражданские права и налоговые обязанности налогоплательщика взаимосвязаны, это должно учитываться налоговыми органами в вопросе возмещения НДС из бюджета;
- право на возмещение НДС не должно затруднять реализацию налогоплательщиком своих гражданских прав выбора не запрещенной законом формы взаиморасчетов;
- под фактически уплаченными поставщикам суммами НДС следует понимать отчуждение имущества налогоплательщика в пользу поставщика в любом виде, не запрещенном законом.
14 июля 2003 г. в Постановлении N 12-П <1> Конституционный Суд РФ установил критерии обязательности представления отдельных документов для возмещения НДС при экспорте. Признавая, что перечень необходимых для возмещения НДС документов закреплен непосредственно в законе (что защищает права налогоплательщика), Суд установил, что формальный подход к их оценке недопустим. Используя подходы, выработанные Верховным Судом РФ при оценке законности Инструкции Госналогслужбы России N 39 в решении 1997 г. (критерии целесообразности и практической исполнимости), Суд разделил документы на заменимые и не заменимые другими, аналогичными по смыслу и достоверности. Так, грузовые таможенные декларации, предусмотренные административным (таможенным) законодательством, без оформления которых законный экспорт в принципе невозможен, Суд отнес к незаменимым документам; коносамент, предусмотренный гражданским законодательством, содержащий ту же информацию, что и другие транспортные и товаросопроводительные документы, предусмотренные гражданским законодательством, замена которых допускается административным законом (Таможенный кодекс РФ), к числу незаменимых не относится.
--------------------------------
<1> Постановление Конституционного Суда РФ от 14 июля 2003 г. N 12-П "По делу о проверке конституционности положений статьи 4, пункта 1 статьи 164, пунктов 1 и 4 статьи 165 Налогового кодекса Российской Федерации, статьи 11 Таможенного кодекса Российской Федерации и статьи 10 Закона Российской Федерации "О налоге на добавленную стоимость" в связи с запросами Арбитражного суда Липецкой области, жалобами ООО "Папирус", ОАО "Дальневосточное морское пароходство" и ООО "Коммерческая компания "Балис" // СПС "КонсультантПлюс".
Что особенно важно, Суд еще раз подчеркнул, что федеральный законодатель (в том числе и в сфере налоговых отношений) обязан исходить не только из публичных интересов государства, связанных с его экономической безопасностью, но и из частных интересов физических и юридических лиц как субъектов гражданских правоотношений и внешнеэкономической деятельности. Суд указал, что нормы налогового законодательства должны быть гармонизированы с диспозитивными нормами гражданского законодательства. Из этой правовой позиции Суда следует, что:
- правовая позиция Конституционного Суда РФ о взаимосвязи гражданских прав и налоговых обязанностей налогоплательщика по возмещению НДС из бюджета последовательна и устойчива;
- при оценке обстоятельств, с которыми закон связывает право на возмещение НДС из бюджета, действует принцип целесообразности и практической исполнимости;
- в оценке этих обстоятельств действует принцип разумного соотношения и гармонии норм административного (публичного) и гражданского (частного) права.
2 октября 2003 г. в Определении N 384-О <1> Конституционный Суд РФ, основываясь на ранее выработанных правовых позициях, установил, что счет-фактура не может быть единственным документом для предоставления налогоплательщику вычетов по НДС. Так, в случае, когда поставщик не обязан выписывать счет-фактуру (например, орган государственной власти или местного самоуправления), налоговый вычет его контрагенту может предоставляться на основании иных документов, подтверждающих уплату поставщику налога на добавленную стоимость. Из этой правовой позиции Суда следует, что:
--------------------------------
<1> Определение Конституционного Суда РФ от 2 октября 2003 г. N 384-О "Об отказе в принятии к рассмотрению жалобы ООО "Дизайн-группа "Интерьер-флора" на нарушение конституционных прав и свобод пунктом 3 статьи 161 Налогового кодекса Российской Федерации" // СПС "КонсультантПлюс".
- правило ст. 169 НК РФ не исключает возможности возмещения НДС без счета-фактуры;
- возмещение возможно, когда имеются объективные юридические препятствия к получению надлежащего счета-фактуры от поставщика (например, если поставщик по закону не обязан был составлять счета-фактуры);
- факт оплаты НДС поставщику может быть доказан любыми допустимыми доказательствами.
16 октября 2003 г. в Определении N 329-О <1> Конституционный Суд РФ, опираясь на ст. 57 Конституции РФ в системной связи с другими положениями Конституции РФ, определил, что налогоплательщик не несет ответственности за действие всех организаций, участвующих в многостадийном процессе уплаты и перечисления налогов в бюджет. Суд установил, что по смыслу положения, содержащегося в п. 7 ст. 3 НК РФ, в сфере налоговых отношений действует презумпция добросовестности. Правоприменительные органы не могут истолковывать понятие "добросовестные налогоплательщики" как возлагающее на налогоплательщиков дополнительные обязанности, не предусмотренные законодательством.
--------------------------------
<1> Определение Конституционного Суда РФ от 16 октября 2003 г. N 329-О "Об отказе в принятии к рассмотрению жалобы общества с ограниченной ответственностью "Экспорт-сервис" на нарушение конституционных прав и свобод положениями абзаца первого пункта 4 статьи 176 Налогового кодекса Российской Федерации" // СПС "КонсультантПлюс".
Из этой правовой позиции Суда следует, что:
- добросовестность налогоплательщика, совершившего оплату поставщику НДС и возмещающего НДС из бюджета, презюмируется;
- налогоплательщик отвечает только за свои частные и публично-правовые действия (бездействие);
- налоговые и гражданско-правовые обязанности налогоплательщика, возмещающего НДС из бюджета, должны быть прямо закреплены в законе.
8 апреля 2004 г. в Определении N 153-О <1> Конституционный Суд РФ, опираясь на ст. 57 Конституции РФ и отдельные нормы гл. 21 НК РФ, установил, что порядок обложения налогом на добавленную стоимость по ставке 0% и порядок возмещения сумм налоговых вычетов по этим операциям в значительной степени обособлены законодателем от общего порядка налогообложения и в достаточной степени детализированы. Статья 165 НК РФ не предусматривает такого документа, как счет-фактура, который в соответствии со ст. 169 НК РФ обязателен для возмещения НДС во всех случаях. Учитывая альтернативную формулировку п. 1 ст. 172 НК РФ (союз "либо" однозначно толкуется как "или-или") в совокупности с п. 3 этой же статьи, из указанной правовой позиции Суда следует, что для налогоплательщиков, возмещающих НДС в порядке, предусмотренном п. 4 ст. 176 НК РФ (экспорт), представление в налоговый орган счетов-фактур необязательно.
--------------------------------
<1> Определение Конституционного Суда РФ от 8 апреля 2004 г. N 153-О "Об отказе в принятии к рассмотрению запроса Арбитражного суда Челябинской области о проверке конституционности пункта 4 статьи 176 Налогового кодекса Российской Федерации" // СПС "КонсультантПлюс".
Как следует из Определений Конституционного Суда РФ от 15 февраля 2005 г. N 93-О , от 18 апреля 2006 г. N 87-О , от 16 ноября 2006 г. N 467-О , от 24 января 2008 г. N 33-О-О и др.:
- если на основании счета-фактуры и иных документов возможно провести мероприятия налогового контроля и определить контрагентов по сделке (ее субъекты), их адреса, объект сделки (товары, работы, услуги), количество (объем) поставляемых (отгруженных) товаров (работ, услуг), цену товара (работ, услуг), а также сумму начисленного налога, уплачиваемую налогоплательщиком и принимаемую им далее к вычету, то отказ налогового органа налогоплательщику в вычете НДС в связи с формальными дефектами счетов-фактур неправомерен;
- формальный подход арбитражных судов к оценке права налогоплательщика на налоговый вычет НДС недопустим.
3.3. Исправление судебной ошибки в толковании
норм НК РФ о возмещении НДС
В Определении от 8 апреля 2004 г. N 169-О <1> Конституционный Суд РФ устанавливал смысл понятия реальных затрат налогоплательщика на уплату начисленных ему поставщиком сумм НДС в целях налогового вычета. Оценивая право налогоплательщика на налоговые вычеты по НДС в случае оплаты НДС поставщику заемными средствами до даты возврата заемных средств кредитору, Суд пришел к выводу, что в этой ситуации реальных затрат налогоплательщик не несет, в связи с чем права на возмещение НДС (в доле неоплаченного имущества) не имеет.
--------------------------------
<1> Определение Конституционного Суда РФ от 8 апреля 2004 г. N 169-О "Об отказе в принятии к рассмотрению жалобы ООО "Пром лайн" на нарушение конституционных прав и свобод положением пункта 2 статьи 171 Налогового кодекса Российской Федерации" // СПС "КонсультантПлюс".
С приведенным выводом Конституционного Суда РФ нельзя согласиться.
Мнение Суда не основано на нормах права и противоречит им. Гражданское законодательство РФ указывает, что занятые деньги и вещи переходят к новому владельцу в собственность (ст. 807 ГК РФ). Право свободного распоряжения собственностью гарантировано Конституцией РФ (ч. ч. 1, 2 ст. 35). Статья 55 Основного Закона позволяет ограничивать права собственников только нормой федерального закона (п. 3). НК РФ предусматривает, что все налоговые обязанности налогоплательщика исчерпывающе перечислены в Кодексе (ст. ст. 1, 3, 4, 6).
Налоговое законодательство не содержит запретов и ограничений (в том числе и в порядке возмещения НДС), связанных с заимствованием налогоплательщиком средств для исполнения своих гражданско-правовых и налоговых обязанностей.
Конституционный Суд РФ в этом случае нарушил принцип юридического равенства налогоплательщиков, гарантии права собственности и свободы экономической деятельности, в том числе свободы договора (ст. ст. 8, 34, 35, 57 и 75 Конституции РФ). Вывод Суда ставит налогоплательщиков в неравное правовое положение в зависимости от их финансового состояния и источника понесенных затрат. Состоятельный налогоплательщик, имеющий собственные средства для производственных затрат, получит возмещение сразу, а занимавший денежные средства - только когда рассчитается с кредитором.
Вывод Суда лишен юридической логики. Нелогично, что возврат налога из бюджета должен быть обусловлен дополнительными обстоятельствами, которые не имеют правового значения для уплаты налога в бюджет. Если же развивать логику Конституционного Суда РФ дальше, то выводы будут просто абсурдными: если уплата НДС поставщику заемными средствами не составляет реальных затрат налогоплательщика, то и уплаченные заемными средствами налоги в бюджет не могут быть реальными доходами бюджета. То есть если налогоплательщик до погашения займа не вправе возмещать НДС из бюджета, то и бюджет не вправе тратить полученные таким образом средства до тех пор, пока налогоплательщики не погасят свои займы.
Вывод Суда не защищает публично-правовые интересы государства. Очевидно, что после рассматриваемого определения привлекательность кредитов и займов должна была упасть: какой смысл рисковать с возмещением НДС, если собственные затраты к этим рискам не приводят. Если оборот заемных средств упадет, то, помимо снижения доходности кредитной деятельности, снизится и общий оборот товаров (работ, услуг). Падение экономической активности бизнеса неизбежно приведет к снижению налоговых поступлений.
После многочисленных публичных критических высказываний по поводу Определения Конституционного Суда РФ N 169-О <1> оно было фактически отменено самим Судом.
--------------------------------
<1> Например, по мнению В.М. Зарипова, выводы, сделанные Конституционным Судом РФ в Определении от 8 апреля 2004 г. N 169-О, являются не чем иным, как судебной ошибкой. См.: Зарипов В.М. Конституция или НДС? // ЭЖ-Юрист. 2004. N 31.
Каждую систему характеризует не ошибка - ее характеризует реакция на ошибку <1>.
--------------------------------
<1> См.: Латынина Ю. Русский булочник. Очерки либерал-прагматика. М., 2012. С. 16.
Закон о Конституционном Суде РФ не допускает судебных ошибок Суда как таковых. Закон допускает лишь возможность корректировки предыдущих правовых позиций Суда путем принятия следующего решения на пленарном заседании Суда (ст. 73 Федерального закона "О Конституционном Суде Российской Федерации"). В таких условиях Суд прибег к собственным методам исправления ошибки.
Сначала в СМИ появилось сообщение пресс-службы Конституционного Суда РФ "Об Определении Конституционного Суда РФ от 8 апреля 2004 г. N 169-О", в котором этот никем не уполномоченный орган попытался истолковать судебное решение в значении, существенно отличающемся от его текста. Одновременно в СМИ появились статьи отдельных судей Конституционного Суда РФ, опровергающих выводы Определения N 169-О.
Затем по ходатайству Российского союза промышленников и предпринимателей (лица, не участвующего в деле) об официальном разъяснении определения Конституционный Суд РФ принял Определение от 4 ноября 2004 г. N 324-О, в котором прежние свои выводы кардинально изменил. Суд пояснил, что его прежние выводы о "фактически не понесенных расходах" распространяются только на те договоры займа, которые не предполагают возврата заемных средств (т.е. фактически договоры дарения).
3.4. Законодательная гармонизация права
налогоплательщика на возмещение НДС
С 1 января 2010 г. п. 2 ст. 169 НК РФ был дополнен новым положением: "Ошибки в счетах-фактурах, не препятствующие налоговым органам при проведении налоговой проверки идентифицировать продавца, покупателя товаров (работ, услуг), имущественных прав, наименование товаров (работ, услуг), имущественных прав, их стоимость, а также налоговую ставку и сумму налога, предъявленную покупателю, не являются основанием для отказа в принятии к вычету сумм налога" <1>.
--------------------------------
<1> Федеральный закон от 17 декабря 2009 г. N 318-ФЗ "О внесении изменений в части первую и вторую НК РФ".
Следовательно, ошибка в расшифровке подписи на счете-фактуре не препятствует установлению самой организации-продавца (а не ее представителя) и не может служить основанием для отказа в принятии НДС к вычету.
Нетрудно заметить, что новая норма гармонизирует налоговое право, устраняет правовую неопределенность, уменьшает налоговые споры, поскольку фактически реализует правовые позиции Конституционного Суда РФ, изложенные ранее.
Как указано в Постановлении Конституционного Суда РФ от 23 декабря 2009 г. N 20-П, внесение законодателем поправок в норму, допускающую двоякое толкование и налоговые споры, с очевидностью свидетельствует о стремлении федерального законодателя исключить подобную неопределенность.
Новая норма НК РФ реализует прежние правовые позиции Конституционного Суда РФ, т.е., по сути, приводит норму в соответствие с ее конституционным истолкованием.
С учетом требования п. 3 ст. 5 НК РФ, что акты законодательства о налогах и сборах, устанавливающие дополнительные гарантии защиты прав налогоплательщиков, имеют обратную силу, можно прийти к следующим выводам:
- дополнения в ст. 169 НК РФ имеют разъяснительный характер;
- устанавливают дополнительные гарантии прав налогоплательщиков; и
- применяются к отношениям по проверке и оценке счетов-фактур, составленных ранее, т.е. имеют обратную силу.
4. Конституционный Суд РФ об оправданности
затрат для целей налогообложения
В особом мнении к Постановлению от 27 января 2004 г. N 1-П судья Конституционного Суда РФ А.Л. Кононов указал: "Общие принципы права, в том числе воплощенные в Конституции РФ, обладают высшим авторитетом и являются критерием и мерой оценки правомерности всех нормативных актов. Эти принципы обеспечиваются правосудием ( ст. 18 Конституции РФ) и не могут быть монополией только конституционного судопроизводства".
4.1. Понятие экономической оправданности
затрат налогоплательщика
Для правильного исчисления налога на прибыль организаций, помимо прочих условий, необходимо четко представлять, что такое "экономически оправданные затраты", предусмотренные п. 1 ст. 252 НК РФ.
Налоговые органы часто снимают затраты налогоплательщика по основанию экономической неоправданности, под которой понимают:
- неприменимость приобретенных товаров (работ, услуг) в основном производстве, их неприкладной и непроизводственный характер (объекты роскоши либо используемые исключительно в представительских целях);
- ненужность (нецелесообразность) сделки (налогоплательщик мог без нее обойтись);
- отсутствие подобных затрат у других налогоплательщиков;
- некачественность (неполнота) приобретенного товара (услуги, работы);
- недобросовестность (в том числе налоговую) и некомпетентность контрагента налогоплательщика;
- отсутствие у налогоплательщика доходов от полученных услуг в отчетном периоде;
- наличие в штате организации сотрудников с аналогичными функциями;
- чрезмерную цену полученного товара, работы, услуги и т.д.
Видно, что под экономически оправданными понимаются затраты, целесообразные по мнению налоговых органов.
Свобода экономической деятельности, в том числе свобода распоряжения своим имуществом, гарантирована Конституцией РФ (ст. ст. 8, 35, 55).
Статья 1 "Основные начала гражданского законодательства" ГК РФ определяет, что граждане (физические лица) и юридические лица приобретают и осуществляют свои гражданские права своей волей и в своем интересе. Они свободны в установлении своих прав и обязанностей на основе договора и в определении любых не противоречащих законодательству условий договора (п. 2). Статья 2 ГК РФ определяет предпринимательскую деятельность как самостоятельную, осуществляемую на свой риск деятельность, направленную на систематическое получение прибыли (п. 1). В силу положений ГК РФ налогоплательщик - коммерческая организация (ст. 50 ГК РФ), специально созданная для целей извлечения прибыли и обладающая правоспособностью (ст. 49), свободна заключать и исполнять любые не запрещенные законом сделки (ст. ст. 1, 421 и 422). Согласно ГК РФ ограничители этой свободы - это требования непротиворечия закону (ст. ст. 1 и 422) и недопустимости злоупотребления гражданскими правами (ст. 10). Требование кого-либо обосновать и доказать целесообразность своего свободного выбора есть, по сути, незаконное ограничение свободы (несвобода) и фактическое ограничение гражданских прав.
Согласно абз. 4 п. 1 ст. 252 НК РФ расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода. Факт включения ряда затрат в состав расходов в соответствии с подп. 1 - 49 п. 1 ст. 264 НК РФ означает, что эти затраты по своей юридической и экономической природе уже признаны законодателем экономически обоснованными (оправданными) для целей налогообложения. Специальных доказательств экономической оправданности таких затрат не требуется.
Попытки МНС России дать истолкование понятия "экономическая обоснованность затрат налогоплательщика" по меньшей мере неудачны. Например, в п. 5 Методических рекомендаций по применению главы 25 "Налог на прибыль организаций" части второй Налогового кодекса РФ, утвержденных Приказом МНС России от 20 декабря 2002 г. N БГ-3-02/729, разъяснялось, что под экономически оправданными следует понимать затраты, обусловленные целями получения доходов (1), удовлетворяющие принципу рациональности (2) и обусловленные обычаями делового оборота (3).
Некоторые авторы отметили, что подобная квалификация довольно утрирована и неполна. Так, В.М. Зарипов указывает, что организация, расходуя свои денежные средства, не обязана действовать в рамках обычаев делового оборота, а иногда в целях получения дохода вынуждена выйти за общепринятые рамки. Автор отмечает, что принцип рациональности, по сути, означает целесообразность, т.е. категорию, не обладающую такими свойствами, как ясность и однозначность понимания для целей исчисления налога на прибыль, что нарушает правило ясности налоговых обязанностей, предусмотренное п. 6 ст. 3 НК РФ <1>.
--------------------------------
<1> См.: Зарипов В.М. Законные способы налоговой экономии. М., 2003. С. 143.
Стоит согласиться с В.М. Зариповым в том, что налоги вторичны по отношению к результатам хозяйственной деятельности. Нет результата - нет и налогов. Вопрос целесообразности тех или иных затрат - это вопрос успешного ведения бизнеса. Если организация считает, что она может нести те или иные затраты, но не располагает для этого необходимыми средствами, то очевидно, что такая расточительность, особенно в условиях конкурентной среды, приведет организацию к ликвидации <1>.
--------------------------------
<1> Там же. С. 144.
Налоговое законодательство не возлагает на налоговые органы функции финансового и хозяйственного аудита и маркетинга предпринимательской деятельности налогоплательщиков, в связи с чем должностных лиц налоговых органов нельзя признать экспертами в этой области. Наивно требовать от государственного служащего, который по закону не вправе заниматься коммерцией, понимания экономического оправдания расходов коммерсанта с точки зрения эффективного ведения бизнеса.
Налоговое законодательство не требует от должностных лиц налоговых органов таких специальных познаний. Оно предусматривает особый усложненный порядок установления рыночных цен по сделкам и судебный порядок правовой дисквалификации договоров. Что касается оценки целесообразности заключения тех или иных сделок, то, как указано в одном из судебных решений ФАС Поволжского округа, определение рациональности тех или иных расходов относится к хозяйственной деятельности организации <1>.
--------------------------------
<1> См. Постановление ФАС ПО от 17 августа 2004 г. по делу N А55-14330/03-5.
4.2. Конституционный Суд РФ о презумпции
экономической оправданности затрат
Конституционный Суд РФ неоднократно обращался к вопросу учета доходов и затрат для целей налогообложения налогом на прибыль.
В Постановлении от 28 октября 1999 г. N 14-П Конституционный Суд РФ исходил из двух основных доводов:
- порядок, предусматривающий включение в налогооблагаемую базу при начислении налога на прибыль банка неполученных сумм штрафов, пеней и других санкций, может повлечь нарушение его имущественных прав и интересов как собственника, поскольку налог фактически взимается не с прибыли, а за счет имущества, налоги с которого уже уплачены;
- суд при рассмотрении налогового спора обязан обеспечить сочетание частных интересов налогоплательщика и публичных интересов общества и государства. В случаях, когда суды при рассмотрении дела не исследуют по существу его фактических обстоятельств, а ограничиваются только установлением формальных условий применения нормы, право на судебную защиту оказывается существенно ущемленным.
Из приведенного следует, что при определении налогооблагаемой прибыли необходимо учитывать принцип недопустимости двойного налогообложения, а также принцип учета всех фактических обстоятельств спорной ситуации.
В Определении от 7 февраля 2002 г. N 29-О <1> Конституционный Суд РФ развил и конкретизировал свои прежние подходы. Суд указал, что:
--------------------------------
<1> Определение Конституционного Суда РФ от 7 февраля 2002 г. N 29-О "По жалобе ЗАО "Нижегородоблснаб" на нарушение конституционных прав и свобод положениями статьи 2 Федерального закона "О внесении изменений и дополнений в Закон Российской Федерации "О налоге на прибыль предприятий и организаций" // СПС "КонсультантПлюс".
- затраты на гарантийный ремонт и гарантийное обслуживание изделий, на которые установлен гарантийный срок службы, понесенные организацией, проводившей такой ремонт, не относятся к объектам обложения налогом на прибыль организаций, поскольку фактически представляют собой неполученный доход;
- норма, допускающая действие подзаконного акта в противоречие налоговому законодательству и позволяющая судам при рассмотрении соответствующих споров ограничиваться установлением только формальных условий ее применения, не соответствует Конституции РФ.
Необоснованное обложение налогом на прибыль сумм фактически понесенных расходов приравнивается Судом к налогообложению не полученных налогоплательщиком доходов. Кроме того, Суд ориентирует правоприменителей проводить телеологическое (исходя из целей правового регулирования) толкование налогового законодательства, а не применять его формально.
К наиболее обобщающим выводам Конституционный Суд РФ пришел в своих решениях 2007 г.
В Определениях от 4 июня 2007 г. N 320-О-П и N 366-О-П <1> Суд указал следующее.
--------------------------------
<1> Определение Конституционного Суда РФ от 4 июня 2007 г. N 366-О-П "Об отказе в принятии к рассмотрению жалобы негосударственного некоммерческого образовательного учреждения "Институт управления" на нарушение прав и свобод положениями пункта 1 статьи 252 Налогового кодекса Российской Федерации" // СПС "КонсультантПлюс".
Законодатель оправданно отказался от закрытого перечня конкретных затрат налогоплательщика, которые могут быть учтены при расчете налоговой базы. При этом он имел в виду многообразие содержания и форм экономической деятельности и видов возможных расходов. При детальном и исчерпывающем нормативном закреплении видов расходов это приводило бы к ограничению прав налогоплательщика. Законодатель предоставил налогоплательщикам возможность самостоятельно определять в каждом конкретном случае исходя из фактических обстоятельств и особенностей финансово-хозяйственной деятельности, относятся те или иные не поименованные в гл. 25 НК РФ затраты к расходам в целях налогообложения либо не относятся.
Наличие в НК РФ общих оценочных понятий само по себе не свидетельствует об их неопределенности: поскольку нормы законодательства о налогах и сборах различны по характеру и значению, пределы детализации таких его норм, как абстрактно сформулированные нормы-принципы, определяются законодателем с учетом необходимости их эффективного применения к неограниченному числу конкретных правовых ситуаций.
Общие критерии отнесения тех или иных затрат к расходам, указанные в ст. 252 и других статьях гл. 25 НК РФ, должны применяться в системе действующего правового регулирования с учетом целей и общих принципов налогообложения, а также позиций Конституционного Суда РФ.
Гражданское законодательство рассматривает предпринимательскую деятельность как самостоятельную, осуществляемую на свой риск, направленную на систематическое получение прибыли (п. 1 ст. 2 ГК РФ), которая для коммерческих организаций служит основной целью их деятельности, а для некоммерческих организаций способствует достижению целей, ради которых они созданы (ст. 50 ГК РФ).
Глава 25 НК РФ регулирует налогообложение прибыли организаций и устанавливает в этих целях определенную соотносимость доходов и расходов и связь расходов именно с деятельностью по извлечению прибыли. Так, перечень затрат, подлежащих включению в состав расходов, связанных с производством и реализацией, содержит материальные расходы, расходы на оплату труда, суммы начисленной амортизации и прочие расходы, включая расходы на ремонт основных средств, направленные на развитие производства и сохранение его прибыльности (ст. ст. 253 - 255, 260 - 264 НК РФ). Этот же критерий обозначен в абз. 4 п. 1 ст. 252 НК РФ как основное условие признания затрат обоснованными или экономически оправданными: расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.
Из этого же исходил и Пленум ВАС РФ, указавший в Постановлении от 12 октября 2006 г. N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды", что обоснованность расходов, учитываемых при расчете налоговой базы, должна оцениваться с учетом обстоятельств, свидетельствующих о намерениях налогоплательщика получить экономический эффект в результате реальной предпринимательской или иной экономической деятельности. При этом речь идет именно о намерениях и направленности этой деятельности, а не о ее результате. Вместе с тем обоснованность получения налоговой выгоды, как отмечается в том же Постановлении, не может быть поставлена в зависимость от эффективности использования капитала.
Налоговое законодательство не использует понятие экономической целесообразности и не регулирует порядок и условия ведения финансово-хозяйственной деятельности, а потому обоснованность расходов, уменьшающих в целях налогообложения полученные доходы, не может оцениваться с точки зрения их целесообразности, рациональности, эффективности или полученного результата. В соответствии с принципом свободы экономической деятельности (ч. 1 ст. 8 Конституции РФ) налогоплательщик осуществляет ее самостоятельно на свой риск и вправе самостоятельно и единолично оценивать ее эффективность и целесообразность.
При этом положения налогового законодательства должны применяться с учетом требований п. 7 ст. 3 НК РФ о толковании всех неустранимых сомнений, противоречий и неясностей актов законодательства о налогах и сборах в пользу налогоплательщиков, а также правовых позиций Конституционного Суда РФ о необходимости установления, исследования и оценки судами всех обстоятельств, имеющих значение для правильного разрешения дела.
Примечательно, что приведенная правовая позиция Конституционного Суда РФ практически дословно воспроизведена Минфином России в ответах на вопросы налогоплательщиков об экономической обоснованности расходов, учитываемых при исчислении налоговой базы налога на прибыль <1>.
--------------------------------
<1> См., например, письмо Минфина России от 22 октября 2007 г. N 03-03-06/1/729.
4.3. О законности опровержения презумпции
Как следует из Постановления Пленума ВАС РФ от 12 октября 2006 г. N 53, презумпция экономической обоснованности (оправданности) затрат для целей налогообложения может быть опровергнута налоговым органом. Представляется, что такое опровержение должно основываться на законе.
В данном случае применима правовая позиция Конституционного Суда РФ <1>, согласно которой основания опровержения налоговых презумпций (в частности, презумпции невзаимозависимости лиц для целей налогообложения), прямо не указанные в налоговом законодательстве, должны быть поименованы в других законах и правовых актах. При этом в п. 3.2 Определения от 4 декабря 2003 г. N 441-О Конституционный Суд РФ особо подчеркнул, что обязанность доказывания обстоятельств, послуживших основанием для принятия государственными органами оспариваемых решений, возлагается на соответствующий орган (ч. 1 ст. 65 АПК РФ).
--------------------------------
<1> См.: Определение Конституционного Суда РФ от 4 декабря 2003 г. N 441-О "Об отказе в принятии к рассмотрению жалобы ООО "НИВА-7" на нарушение конституционных прав и свобод пунктом 2 статьи 20, пунктами 2 и 3 статьи 40 Налогового кодекса Российской Федерации" // СПС "КонсультантПлюс".
В п. 3 Определения Конституционного Суда РФ от 4 декабря 2003 г. N 442-О <1> приведенная правовая позиция по толкованию ст. 40 НК РФ дополняется указанием арбитражному суду, что все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика (см. также п. 7 ст. 3 НК РФ).
--------------------------------
<1> Определение Конституционного Суда РФ от 4 декабря 2003 г. N 442-О "Об отказе в принятии к рассмотрению жалобы ЗАО "БАО-Т" на нарушение конституционных прав и свобод абзацем первым пункта 3 и пунктом 12 статьи 40 Налогового кодекса Российской Федерации" // СПС "КонсультантПлюс".
Могут быть два законных основания опровержения этой презумпции:
- существо сделки соответствует ее названию, предусмотренному ГК РФ, но она оплачена не по рыночной цене (ст. 40 НК РФ);
- сделка признается мнимой или притворной (ст. 45 НК РФ).
В первом случае Кодекс указывает, как следует поступить налоговому органу: найти рыночную цену и применить налогообложение исходя из рыночных цен на аналогичный товар (работу, услугу).
Во втором случае Кодекс позволяет налоговому органу реконструировать сделку (выявить действительную сделку, прикрываемую притворной сделкой) для целей налогообложения. Если налоговым органом будет доказано, а судом установлено, что сделка заключена не с иной коммерческой целью, налоговые последствия такой сделки должны соответствовать действительной, а не притворной сделке.
Высший Арбитражный Суд РФ в Постановлении N 53 предложил дополнительные основания для признания налоговой выгоды необоснованной. Это случаи:
- когда для целей налогообложения учтены операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом или учтены операции, не обусловленные разумными экономическими или иными причинами (деловыми целями);
- когда получена налоговая выгода вне связи с реальной предпринимательской или иной экономической деятельностью;
- когда реальное выполнение налогоплательщиком операций невозможно с учетом времени, места нахождения имущества или объема материальных ресурсов, экономически необходимых для производства товаров, выполнения работ или оказания услуг;
- когда отсутствуют необходимые условия для достижения результатов соответствующей экономической деятельности из-за отсутствия управленческого или технического персонала, основных средств, производственных активов, складских помещений, транспортных средств;
- когда учтены для целей налогообложения только те хозяйственные операции, которые непосредственно связаны с возникновением налоговой выгоды, если для конкретного вида деятельности также требуется совершение и учет иных хозяйственных операций;
- когда совершены операции с товаром, который не производился или не мог быть произведен в объеме, указанном налогоплательщиком в документах бухгалтерского учета.
Анализ приведенных случаев показывает, что все они содержат признаки искажения бухгалтерского и налогового учета, налогового мошенничества, совершаются умышленно и нарушают законные предписания и запреты.
И.А. Клепицкий отмечает: "Что же на самом деле скрывается за "недобросовестностью налогоплательщика" (или, что то же самое, за "необоснованностью налоговой выгоды")? Это обычный обман, введение налогового органа в заблуждение относительно фактов реальной экономической деятельности налогоплательщика. Обман представляет собой не что иное, как признак состава преступления, административного или уголовного правонарушения. Все эти правонарушения охватываются рамками "уголовного обвинения" (matiere penal) в смысле ст. 6 Конвенции о защите прав человека и основных свобод" <1>.
--------------------------------
<1> Клепицкий И.А. Оценка обоснованности получения налоговой выгоды // Закон. 2007. N 11. С. 16.
Вывод о необходимости закрепления в законе всех без исключения оснований для лишения собственности налогоплательщика подтверждается позицией Конституционного Суда РФ, изложенной в Постановлении от 17 декабря 1996 г. N 20-П. Суд указал, что взыскание налога не может рассматриваться как произвольное лишение имущества налогоплательщика, так как взыскание налога - это законное изъятие части имущества, вытекающее из конституционной публично-правовой обязанности уплачивать налоги.
Если же исходить из того, что перечисленные Высшим Арбитражным Судом РФ случаи - суть не правонарушения, а злоупотребление правом (действиями, совершенными в рамках закона), то неизбежно будут нарушаться конституционный принцип виновной ответственности (ст. 49 Конституции РФ), принцип толкования неустранимых неясностей в пользу налогоплательщика (п. 7 ст. 3 НК РФ) и приведенные правовые позиции Конституционного Суда РФ.
Дата добавления: 2019-02-12; просмотров: 160; Мы поможем в написании вашей работы! |
Мы поможем в написании ваших работ!