Выдача денежных средств на командировочные расходы. 131 страница
Такая схема взаимоотношений между заказчиком строительных работ - плательщиком НДС и подрядчиком имеет ряд особенностей для подрядчика в плане начисления НДС по выполненным работам.
Как известно, в соответствии с нормами главы 21 НК РФ суммы налога на добавленную стоимость, предъявленные заказчику подрядчиком, принимаются им к вычету в порядке, установленном пунктом 1 статьи 172 НК РФ.
В силу пункта 1 статьи 172 НК РФ "подрядный" НДС принимается заказчиком к вычету на основании счета-фактуры подрядчика после принятия на учет выполненных подрядчиком работ и при наличии соответствующих первичных документов. При этом налоговое законодательство не разъясняет, что понимается под принятием на учет работ, выполненных подрядчиком.
Вместе с тем с точки зрения бухгалтерского учета расходы на оплату услуг подрядчика при возведении объекта капитального строительства представляют собой не что иное, как расходы, формирующие первоначальную стоимость возводимого объекта (объекта основных средств) у налогоплательщика.
Для справки. С 01.01.2013 российский бухгалтерский учет ведется в соответствии с Федеральным законом от 06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете". Согласно ему обязательными к применению являются федеральные и отраслевые стандарты, предусмотренные Законом N 402-ФЗ, которые еще только предстоит разработать.
В таких условиях на основании пункта 1 статьи 30 Закона N 402-ФЗ при ведении учета организации пользуются правилами ведения бухгалтерского учета, утвержденными Минфином России до 01.01.2013.
|
|
|
По правилам бухучета расходы признаются в учете только при одновременном выполнении условий, перечисленных в пункте 16 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 6 мая 1999 г. N 33н, а именно:
- расход производится в соответствии с конкретным договором, требованием законодательных и нормативных актов, обычаями делового оборота;
- сумма расхода может быть определена;
- имеется уверенность в том, что в результате конкретной операции произойдет уменьшение экономических выгод организации. Уверенность в том, что в результате конкретной операции произойдет уменьшение экономических выгод организации, имеется в случае, когда организация передала актив либо отсутствует неопределенность в отношении передачи актива.
На основании чего можно сделать вывод, что работы, выполненные подрядчиком, не могут быть приняты к учету до их передачи заказчику в соответствии с договором строительного подряда.
В том случае, если договором строительного подряда отдельные этапы работы не выделены, унифицированные формы N КС-2 и N КС-3, выставляемые помесячно, рассматриваются как расчетные документы для авансирования строительства объекта и не являются актами приемки результатов строительных работ.
|
|
|
Аналогичная точка зрения изложена арбитрами в пункте 18 Информационного письма Президиума ВАС РФ от 24 января 2000 г. N 51 "Обзор практики разрешения споров по договору строительного подряда". Такие же разъяснения на этот счет приведены и в Письме ФНС России от 2 июля 2013 г. N ОА-4-13/11860 "О заполнении уведомлений о контролируемых сделках".
А раз так, то, по мнению чиновников Минфина России, выполненные подрядные работы не могут быть приняты налогоплательщиком на учет. Что в результате? Не выполняется условие о принятии на учет работ, выполненных подрядчиком, как следствие, - отсутствие права на вычет даже при наличии выставленного подрядчиком счета-фактуры.
О том, что вычет "подрядного" НДС в таких условиях возможен только после принятия заказчиком результата работ в объеме, определенном договором строительного подряда, говорят разъяснения чиновников, изложенные в Письмах Минфина России от 14 октября 2010 г. N 03-07-10/13, от 5 марта 2009 г. N 03-07-11/52 и от 20 марта 2009 г. N 03-07-10/07.
|
|
|
В то же время заметим, что арбитражная практика с таким подходом не согласна. Так, в Постановлении ФАС Московского округа от 19 апреля 2012 г. по делу N А40-77285/11-107-332 арбитры указали, что действующее налоговое законодательство обусловливает право на применение налоговых вычетов заказчиком при приобретении работ, в том числе строительных, приемкой и принятием на учет результатов выполненных работ, безотносительно того, выделены ли в договоре этапы строительных работ, происходит ли переход от подрядчика к заказчику рисков случайной гибели или повреждения результатов работ, а также вне зависимости от факта окончания или степени законченности строительных работ.
На основании вышеизложенного можно сделать вывод, что если договором строительного подряда не предусмотрено, что результаты работ передаются заказчику поэтапно, то моментом определения налоговой базы у подрядчика будет являться дата подписания акта формы N КС-11 (если результатом работ подрядчика является построенный объект) или дата подписания акта формы N КС-2 по всему объему выполненных работ. Следовательно, именно из этих дат подрядчик должен исходить и при выставлении счетов-фактур на выполненные им работы.
|
|
|
Обратите внимание! Как сказано в Письме Минфина России от 31 мая 2012 г. N 03-07-10/12, при таком варианте исполнения договора строительного подряда счета-фактуры подрядчику следует выставлять как при передаче заказчику результата работ в объеме, определенном в договоре, так и при получении от заказчика оплаты в счет предстоящего выполнения работ. При этом НДС по авансовым платежам, перечисленным в счет предстоящего выполнения работ по капитальному строительству на основании форм акта N КС-2 и справки N КС-3, принимается у заказчика к вычету при наличии документов, перечень которых установлен пунктом 9 статьи 172 НК РФ.
Вычеты сумм налога на добавленную стоимость, предъявленные генеральным подрядчиком заказчику по выполненным работам, применяются заказчиком в порядке, предусмотренном пунктом 6 статьи 171 и пунктом 5 статьи 172 НК РФ. Одновременно суммы налога, ранее принятые к вычету заказчиком с перечисленной им частичной оплаты в счет предстоящего выполнения работ, подлежат восстановлению в соответствии с порядком, установленным пунктом 3 статьи 170 НК РФ.
Итак, счет-фактуру на выполненные работы подрядчик должен выставить заказчику после сдачи ему результата выполненных работ.
Порядок выставления счетов-фактур определен статьей 168 НК РФ, из пункта 3 которой следует, что счета-фактуры выставляются подрядчиком-налогоплательщиком в следующие сроки:
- при сдаче результатов выполненных работ в соответствии с договором подряда - в течение пяти календарных дней, считая с даты подписания формы N КС-11 или формы N КС-2 (в зависимости от того, что признается результатом работ подрядчика);
- при получении аванса (на основании промежуточной формы N КС-2) - в течение пяти календарных дней со дня его получения.
Таким образом, на выставление счета-фактуры закон в любом случае отводит подрядчику - налогоплательщику НДС лишь пять календарных дней со дня наступления соответствующего события.
Обратите внимание! Так как срок выставления счетов-фактур определен в календарных днях, то следует запомнить правило: если последний день срока выпадает на выходной или праздничный день, то счет-фактура должен быть выставлен подрядчиком в последний рабочий день, предшествующий выходному.
Например, если заказчик подписал акт формы N КС-11 22 апреля 2014 г., то счет-фактуру необходимо выставить не позднее 25 апреля 2014 г., в противном случае законодательно установленные сроки выставления счетов-фактур будут подрядчиком нарушены.
При этом счет-фактура может быть составлен и выставлен как на бумажном носителе, так и в электронной форме. Счета-фактуры составляются в электронной форме по взаимному согласию сторон сделки и при наличии у них совместимых технических средств и возможностей для приема и обработки этих счетов-фактур в соответствии с Порядком, утвержденным Приказом Минфина России от 10 ноября 2015 г. N 174н "Об утверждении Порядка выставления и получения счетов-фактур в электронной форме по телекоммуникационным каналам связи с применением усиленной квалифицированной электронной подписи" (пункт 1 статьи 169 НК РФ).
Обратите внимание! Сегодня налоговая служба рекомендует налогоплательщикам использовать в своей работе универсальный передаточный документ (далее - УПД), форма которого приведена в Письме ФНС России от 21 октября 2013 г. N ММВ-20-3/96@ "Об отсутствии налоговых рисков при применении налогоплательщиками первичного документа, составленного на основе формы счета-фактуры".
Данная форма разработана на основе официальной формы счета-фактуры, утвержденной Постановлением Правительства Российской Федерации от 26 декабря 2011 г. N 1137 "О формах и правилах заполнения (ведения) документов, применяемых при расчетах по налогу на добавленную стоимость".
При этом рекомендованная форма корректировочного УПД в случаях изменения стоимости переданных товаров (работ, услуг) после их отгрузки и выставления первичного учетного документа и счета-фактуры на эту отгрузку, в том числе с применением формы УПД, приведена в Письме ФНС России от 17 октября 2014 г. N ММВ-20-15/86@ "О корректировке универсального передаточного документа".
Как следует из Перечня операций, для оформления которых может применяться УПД, содержащегося в Приложении к самому Письму налоговиков, его использование возможно и для оформления факта передачи результатов выполненных работ от подрядчика к заказчику.
В начале статьи мы отметили, что объектом налогообложения НДС является реализация товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации.
Порядок определения места реализации работ установлен нормами статьи 148 НК РФ. По общему правилу работа считается выполненной там, где зарегистрирован и трудится хозяйствующий субъект, ее выполнивший. На это указывает подпункт 5 пункта 1 статьи 148 НК РФ. Однако общее правило определения места реализации работ содержит массу исключений, одним из которых является определение места реализации работ, связанных с недвижимым имуществом.
Подпунктом 1 пункта 1 статьи 148 НК РФ установлено, что местом реализации работ признается территория Российской Федерации, если работы (услуги) связаны непосредственно с недвижимым имуществом (за исключением воздушных, морских судов и судов внутреннего плавания, а также космических объектов), находящимся на территории Российской Федерации. К таким работам (услугам), в частности, относятся строительные, монтажные, строительно-монтажные, ремонтные, реставрационные работы, работы по озеленению, услуги по аренде.
Иначе говоря, для того, чтобы у подрядчика, выполняющего работы, связанные с недвижимостью, возник объект налогообложения, у него должны выполняться следующие условия:
- имущество, в отношении которого непосредственно выполняется работа, должно квалифицироваться в качестве объекта недвижимого имущества;
- выполняемые работы должны оказываться непосредственно в отношении объекта недвижимости;
- объект недвижимости должен быть расположен на территории Российской Федерации.
Если все три условия выполнены, то подрядчик - плательщик НДС обязан исчислить сумму налога и уплатить ее в бюджет. Если же "пропиской" объекта недвижимости является территория иностранного государства, то у подрядчика - плательщика НДС не возникает объекта налогообложения. Такие разъяснения дает Минфин России в Письме от 24 октября 2013 г. N 03-07-08/44890.
Напомним, что статья 130 ГК РФ относит в состав недвижимого имущества земельные участки, участки недр и все, что прочно связано с землей, то есть те объекты, перемещение которых без несоразмерного ущерба их назначению невозможно, в том числе здания, сооружения, объекты незавершенного строительства.
При этом подрядчику нужно иметь в виду, что не каждый возводимый им объект может рассматриваться в качестве объекта недвижимости. Так, например, из Постановления ФАС Дальневосточного округа от 31 мая 2002 г. по делу N Ф03-А51/02-1/879 следует, что в качестве объекта недвижимости не может рассматриваться, например, объект, конструкции которого являются сборно-разборными, которые без ущерба для объекта в целом могут быть разобраны и перемещены. Причем наличие фундамента на таком объекте также не свидетельствует о возведении объекта недвижимости.
Столкнуться с проблемами подрядчик может и при определении места реализации работ, выполнение которых связано с объектами незавершенного строительства, которые прямо отнесены законом к недвижимости лишь с 1 января 2005 г. благодаря Федеральному закону от 30 декабря 2004 г. N 213-ФЗ "О внесении изменений в часть первую Гражданского кодекса Российской Федерации".
Ведь в соответствии с Федеральным законом от 21 июля 1997 г. N 122-ФЗ "О государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним" объект, незавершенный строительством, признается объектом недвижимости только после того, как на него зарегистрировано право собственности. В частности, такого подхода придерживаются и суды, на что указывает Определение ВАС РФ от 20 ноября 2009 г. N ВАС-12207/09 по делу N А76-1005/2008-1-158/4-635/36.
Хотя некоторые специалисты считают иначе, указывая на то, что само по себе возникновение объекта незавершенного строительства не зависит от наличия государственной регистрации на объект. Такая точка зрения прослеживается и в Постановлении Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 26 января 2010 г. N 11052/09. В указанном Постановлении арбитры связывают появление объекта незавершенного строительства уже с моментом появления котлована и заливкой фундамента под строительство.
В силу двоякой точки зрения на момент возникновения объекта незавершенного строительства, по мнению автора, при определении места реализации работ, связанных с такой недвижимостью, у подрядчика - плательщика НДС существуют определенные налоговые риски.
Во-вторых, перечень видов работ, связанных с объектом недвижимости, также не является закрытым, вследствие чего у подрядчика могут возникать трудности в отношении тех видов работ, которые непосредственно связаны с объектом недвижимости, но не поименованы в подпункте 1 пункта 1 статьи 148 НК РФ.
Как разъясняет Минфин России в Письме от 12 июля 2005 г. N 03-04-08/185, при возникновении такой ситуации налогоплательщик должен руководствоваться конкретными положениями договора, заключенного на их выполнение.
Так как в самом налоговом законодательстве не раскрывается того, что следует понимать под строительно-монтажными, строительными, реставрационными работами, работами по озеленению и так далее, то понятно, что определить, к какому виду работ относится работа, выполняемая налогоплательщиком, достаточно сложно.
Руководствуясь пунктом 1 статьи 171 НК РФ, подрядчик имеет право уменьшить общую сумму налога, исчисленную им в соответствии с нормами статьи 166 НК РФ за истекший налоговый период, на установленные статьей 171 НК РФ налоговые вычеты. Налоговые вычеты по НДС представляют собой сумму "входного" налога, на которую подрядчик вправе уменьшить сумму НДС, подлежащую уплате в бюджет. Состав налоговых вычетов закреплен статьей 171 НК РФ, причем их перечень является закрытым и не подлежит расширению. Анализируя состав налоговых вычетов по НДС, можно отметить, что условно их можно разделить на общие и специальные. Так как основным объектом налогообложения по НДС является реализация товаров (работ, услуг), причем как на возмездной, так и на безвозмездной основе, то понятно, что к общим вычетам относятся суммы "входного" налога, предусмотренные пунктом 2 статьи 171 НК РФ. То есть суммы НДС, предъявленные подрядчику по товарам (работам, услугам), приобретаемым им для выполнения работ по договору строительного подряда, причем это касается товаров (работ, услуг) приобретаемых для использования в налогооблагаемых операциях.
Все остальные вычеты, установленные пунктами 3 - 13 статьи 171 НК РФ, рассматриваются в качестве специальных налоговых вычетов.
Пунктом 1 статьи 172 НК РФ предусмотрено, что налоговые вычеты производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), имущественных прав, документов, подтверждающих фактическую уплату сумм налога при ввозе товаров на территорию Российской Федерации и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией, документов, подтверждающих уплату сумм налога, удержанного налоговыми агентами, либо на основании иных документов в случаях, предусмотренных пунктами 3, 6 - 8 статьи 171 НК РФ.
Причем по общему правилу, закрепленному в абзаце 2 пункта 1 статьи 172 НК РФ, вычет применяется после принятия товаров (работ, услуг) к учету и при наличии соответствующих первичных документов.
Таким образом, взаимоувязка статей 171 и 172 НК РФ позволяет сделать вывод, что условия, которые должны выполняться у плательщика НДС при применении вычетов, также подразделяются НК РФ на основные и специальные.
В качестве основных выступают следующие условия:
- приобретаемые налогоплательщиком товары (работы, услуги), имущественные права предназначены для использования в налогооблагаемых операциях;
- товары (работы, услуги), имущественные права приняты к учету;
- у плательщика НДС имеется счет-фактура, оформленный надлежащим образом, и соответствующие первичные документы.
Причем по общему правилу вычет применяется по отгрузке, то есть факт оплаты налога поставщику роли не играет. Тем не менее в некоторых случаях в качестве специального условия законодатель выдвигает требование об оплате, например в отношении вычетов по суммам налога, уплаченным при ввозе, при получении авансов, при возврате товаров, при командировках и так далее.
Если все основные условия налогоплательщиком соблюдены, то он вправе применить вычет по сумме "входного" налога, причем сделать это нужно в том налоговом периоде, когда выполнены все три условия одновременно. Такого же мнения придерживаются и контролирующие органы, о чем, в частности, сказано в Письме Минфина России от 12 марта 2013 г. N 03-07-10/7374 или в Письме ФНС России от 30 марта 2012 г. N ЕД-3-3/1057@.
Если вычет применяется позже, то налогоплательщик должен представить в налоговый орган уточненную декларацию за налоговый период, в котором возникло право на применение налогового вычета. При этом на основании положений пункта 2 статьи 173 НК РФ такую декларацию налогоплательщик может представить в течение трех лет после окончания налогового периода, в котором возникло право применения вычета. Такие разъяснения по поводу применения вычета в более поздние сроки приведены в Письме Минфина России от 12 марта 2013 г. N 03-07-10/7374.
Напоминаем, что налоговым периодом для всех плательщиков НДС (в том числе и для налоговых агентов) является квартал.
По истечении налогового периода налогоплательщик обязан подать в налоговую инспекцию декларацию по НДС. В соответствии с пунктом 5 статьи 174 НК РФ налоговая декларация подается в срок не позднее 25-го числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом.
Обращаем ваше внимание на то, что начиная с отчетности за 1-й квартал 2014 года, декларация подается налогоплательщиками (в том числе являющимися налоговыми агентами) по установленному формату в электронной форме по телекоммуникационным каналам связи через оператора электронного документооборота.
Исходя из этого декларация по НДС подается в налоговую инспекцию не позднее 25 апреля, 25 июля, 25 октября и 25 января соответственно.
При подаче налоговой декларации плательщику НДС следует помнить о правиле, закрепленном в пункте 7 статьи 6.1 НК РФ, согласно которому если последний день срока приходится на день, признаваемый в соответствии с законодательством Российской Федерации выходным и (или) нерабочим праздничным днем, то днем окончания срока считается ближайший следующий за ним рабочий день. Аналогичные разъяснения по этому поводу приведены и в Письме Минфина России от 22 июля 2011 г. N 03-02-07/1-180 "О сроках сдачи деклараций".
Дата добавления: 2018-10-26; просмотров: 238; Мы поможем в написании вашей работы! |
Мы поможем в написании ваших работ!