Тема 1. Понятие, предмет и система международного налогового права 15 страница
В частности, А.И. Погорлецкий отмечает, что "под международным налоговым правом следует понимать как национальное налоговое законодательство в части регулирования ВЭД (внешнеэкономической деятельности. - А.Ш.), так и международные налоговые соглашения и иные международно-правовые акты, опосредующие межгосударственное правовое взаимодействие в налоговой сфере" <1>. Однако автор не ограничивается таким определением и дает развернутую характеристику содержания международного налогового права. В зависимости от характера регулируемых отношений и от их субъектного состава, А.И. Погорлецкий выделяет международное публичное и международное частное налоговое право <2>. При этом сначала отмечается, что "и международное публичное, и международное частное налоговое право являются составной частью международного финансового права, которое, в свою очередь, входит в состав финансового права как отрасли права. Соответственно, международное налоговое право как таковое - составная часть налогового права как подотрасли финансового права". Но далее делается вывод, что "международное налоговое право регулирует самостоятельную сферу налоговых отношений, которая не совпадает со сферой регулирования национального законодательства, с основными целями и задачами налогообложения. Поэтому международное налоговое право является специальным по отношению как к международному финансовому праву, так и к налоговому праву". И наконец, предлагается определение: "Международное налоговое право - совокупность норм международного права, регулирующих общественные отношения между государствами, международными организациями, юридическими и физическими лицами по поводу установления, введения и взимания налогов с целью уменьшения налогового бремени для создания необходимых условий развития международных экономических отношений, а также по поводу предотвращения международного уклонения от уплаты налогов и налоговой дискриминации субъектов ВЭД" <3>. -------------------------------- <1> Погорлецкий А.И. Международное налогообложение. СПб.: Изд-во Михайлова В.А., 2006. С. 91. В другой работе данного автора дается схожее определение: "Под международным налоговым правом следует понимать как международные аспекты национальных правовых систем (налоговое регулирование сферы ВЭД), так и межгосударственное правовое взаимодействие в налоговой сфере, включающее международные соглашения". См.: Погорлецкий А.И. Принципы международного налогообложения и международного налогового планирования. СПб.: С.-Петерб. гос. ун-т, 2005. С. 30. <2> Погорлецкий А.И. Международное налогообложение. СПб.: Изд-во Михайлова В.А., 2006. С. 91. По мнению цитируемого автора, "предмет международного публичного налогового права - регулирование налоговых отношений, возникающих по поводу общего разграничения или ограничения полномочий государств по взиманию налогов с международных организаций и субъектов частного права и реализующихся путем заключения соответствующих международных правовых актов или внесения в национальное законодательство различных стран взаимных норм международного характера. Кроме того, к международному публичному налоговому праву следует отнести отношения, связанные с межгосударственным сотрудничеством в области предотвращения уклонения от уплаты налогов и налоговой дискриминации субъектов ВЭД... Предмет регулирования международного частного налогового права - отношения между государством и субъектом частного права, а также между субъектами частного права без участия государства. Эти отношения являются производными от международного публичного налогового права и возникают по поводу взимания налогов с субъектов международного бизнеса в соответствии с уже заключенными международными соглашениями... Кроме того, международное частное налоговое право регулирует налогообложение имущества и (или) капитала, которыми резидент одного государства располагает на территории другого государства". (Там же. С. 91 - 92.) <2> Там же. С. 92. С юридической точки зрения приведенные выше положения представляются спорными и противоречивыми, основанными по большей части на механистическом смешении различных по своей природе понятий. Возможно, такой подход продиктован и оправдан потребностями экономического анализа проблем международного налогообложения, в рамках которого и были предложены такие положения. Однако априорная строгость научного юридического исследования как условие получения корректно обоснованного результата требует по меньшей мере критического отношения к такого рода, безусловно, оригинальным, но недостаточно последовательным утверждениям, пусть и высказанным в смежных областях научного знания. Глава 6. МЕЖДУНАРОДНОЕ НАЛОГОВОЕ ПРАВО РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ § 1. Международное налоговое право в правовой системе России 1.1. Международные и национальные нормы в международном налоговом праве Выше приведены лишь некоторые распространенные в современной российской доктрине концепции отнесения МНП к международному публичному праву. Безусловно, они не исчерпывают всей аргументации ее сторонников в обоснование такого видения международного налогового права. Тем не менее, обширные цитаты, репрезентативность приведенных мнений позволяют надеяться, что отражены ключевые доводы в пользу данной концепции, а также отдельные нюансы ее интерпретации. Некоторые ремарки общего характера относительно вышеизложенного. Трудно не согласиться с тем, что в настоящее время важное место в международно-правовом сотрудничестве занимают вопросы налогообложения. Закономерным следствием этого является накопление значительного массива правового материала. Повышение эффективности международно-правового взаимодействия в налоговой сфере требует четкого уяснения его юридической основы, механизма регулирования, а также систематизации материала и его планомерного научного исследования. Данные задачи в основной своей массе могут решаться в рамках международного публичного права как нормативной системы и научной дисциплины. Сфера правового взаимодействия государств по налоговым вопросам лежит в плоскости международного права, что определяет ее четкие границы, объект, предмет, а также инструментарий правового регулирования. В этом контексте расширительное понимание международных налоговых отношений и системы их регулирования в рамках международного публичного права недопустимо, по крайней мере без соответствующей корректировки состава нормативной основы, объектно-предметной составляющей концептуальных положений и содержания регулируемых отношений. Правовое регулирование налогообложения международной экономической деятельности (или, говоря более кратко, международного налогообложения) имеет сложную структуру и характеризуется тесной взаимосвязью и взаимопроникновением международных и внутригосударственных правил. Более того, в силу страновой специфики налогового регулирования усиливается трансформационный эффект при интеграции международно-правовых норм в национальную правовую систему. Вследствие такого эффекта исходящая из международной правовой системы норма может в конкретной национальной правовой среде получить специфические черты. Система правового регулирования международного налогообложения, отражая тесную связь международного и национального права, обусловливает и определенные затруднения в их строгом разграничении. В данном случае речь идет о разделении не по формальным основаниям, а при восприятии в динамике их взаимодействия, при рассмотрении конкретных правовых ситуаций и институтов. С практической точки зрения сложность полного "отделения" международной и внутригосударственной составляющих правового регулирования международного налогообложения связана не с субъективными предпочтениями, а обусловлена их объективно-функциональной взаимосвязью. Если рассматривать международное налоговое право исключительно в контексте системы международного публичного права, то собственно налоговая составляющая отходит на второй план. При таком подходе превалирующее значение приобретают именно международные публично-правовые аспекты: формализация международных обязательств государств, порядок исполнения соглашений, международно-правовой статус отдельных категорий лиц и объектов и прочее. Отмеченные особенности правового регулирования налогообложения международной экономической деятельности, возможно, отчасти объясняют достаточно распространенный прием включения "национального" компонента. Обычно это достигается через характеристику международного налогового права как комплексного явления, а также через сравнение и противопоставление международного и национального налогового права. При этом приводимая аргументация не всегда убедительна. Например, допускается принципиальная возможность рассмотрения в общей системе налогового регулирования отдельного государства международных и национальных норм. Хотя не рассматривается возможность выделения в этой системе ряда подсистем, в частности, международного налогового права как части системы и совокупности таких норм. Кроме того, в числе основных признаков регулируемых им отношений (как и иных налоговых отношений в налоговой сфере) должны рассматриваться их объект, субъектный состав и содержание. Здесь необходимо затронуть еще одну проблему - использование различных конструкций для обозначения соотношения международных и внутригосударственных норм, устанавливающих правила налогообложения, и разграничения их сфер регулирования. Наименее удачным (но распространенным) представляется использование устоявшихся понятий, первоначальное общепринятое содержание которых не может раскрыться без ущерба в контексте иной отраслевой специфики. В первую очередь речь идет о включении в базовый категориальный аппарат международного налогового права различных вариантов понятия "частное право". Встраиваемые в правовые конструкции и комбинации аргументов производные от этого понятия термины утрачивают свое первоначальное значение, не обретая полноценного нового и привнося лишь дополнительные усложнения. Такое смешение понятий может приводить к достаточно радикальным утверждениям. 1.2. Комплексный характер международного налогового права Предложенный взгляд на международное налоговое право как комплексное образование, относительно самостоятельную нормативную систему, объединяющую нормы международного публичного права (конвенционного МНП) и внутригосударственного налогового права (в части регулирования отношений с иностранным элементом), не является абсолютно новым в отечественной науке. Так, В.В. Полякова и С.П. Котляренко отметили следующее: "К международным налоговым отношениям относятся: отношения между государствами по поводу заключения и исполнения международных налоговых соглашений с целью разграничения налоговой юрисдикции государств; налоговые отношения между государствами и физическими и юридическими лицами других государств (субъектами иностранного права), т.е. налоговые отношения, затрагивающие суверенитет других государств; отношения публичного характера между юридическими и (или) физическими лицами различных государств, возникающие, например, при удержании налоговым агентом налога с иностранного лица у источника выплаты... Исходя из характера регулируемых отношений, а также участвующих в них субъектов, международное налоговое право можно определить как комплексную отрасль права, представляющую собой совокупность норм внутригосударственного и международного права, регулирующих международные налоговые отношения" <1>. -------------------------------- <1> Полякова В.В., Котляренко С.П. Понятие международного налогового права // Налоговое право: Учебное пособие / Под ред. С.Г. Пепеляева. М.: ИД ФБК-Пресс, 2000. С. 336 - 337. С предложенной отраслевой квалификацией международного налогового права трудно согласиться. Учитывая распространенное в современной отечественной юридической науке понимание отраслевого деления, совокупность правовых норм может быть признана отраслью права, если обладает самостоятельными предметом и методом правового регулирования <1>. Данный подход ограниченно применяется к отраслевой структуре международного права, поскольку в последнем господствует метод согласования воль. В связи с этим при выделении отраслей международного публичного права используются наряду с предметом и иные критерии, например специфика объекта регулирования, наличие специальных целей и принципов, объем нормативного материала и т.д. <2>. -------------------------------- <1> См., например: Теория государства и права: Курс лекций / Под ред. Н.И. Матузова и А.В. Малько. М.: Юристъ, 1997. С. 353 - 356; Теория государства и права: Учебник для юридических вузов и факультетов / Под ред. В.М. Корельского и В.Д. Перевалова. М.: Норма-Инфра-М, 1998. С. 314 - 317. <2> См., например: Усенко Е.Т. Принцип демократического мира - наиболее общая основа современного международного права // Советский ежегодник международного права, 1973. М.: Наука, 1975. С. 34; Международное атомное право / Отв. ред. А.И. Иойрыш, А.М. Петросьянц, В.Ф. Петровский. М.: Наука, 1987. С. 5; Курс международного права: В 7 т. Т. 1: Понятие, предмет и система международного права. М.: Наука, 1989. С. 265 - 266. К комплексному пониманию международного налогового права ближе позиция О.А. Фоминой. Среди отечественных авторов она одна из первых предложила рассматривать МНП в рамках налогового права определенного государства, отметив, что "международное налоговое право может быть определено как особая ветвь налогового права, занимающаяся международными аспектами налогообложения" <1>. О.А. Фомина писала о МНП преимущественно в контексте анализа зарубежных исследований. Возможно, данный фактор сыграл определяющую роль в выборе указанной концептуальной позиции, поскольку многие зарубежные авторы придерживаются именно такого подхода. -------------------------------- <1> Фомина О.А. Международное налоговое право: понятие, основные принципы // Хозяйство и право. 1995. N 5. С. 130. Здесь можно привести слова Ж.-М. Ривье, который достаточно категорично, но и не менее ясно дал следующую оценку тенденций развития доктрины международного налогового права: "Некоторые рассматривают международное налоговое право узко, только как нормы, содержащиеся в международных соглашениях. В настоящее время эта концепция практически отброшена. Большинство государств устанавливают правила внутреннего законодательства, действие которых не ограничивается пределами его территории или его граждан. Хотя эти правила являются частью внутреннего законодательства, они имеют международное действие. Поэтому по преобладающему сегодня подходу преимущество имеет расширительное воззрение на определение международного налогового права, согласно которому оно охватывает не только нормы, источники которых относятся к международному праву (главным образом международные соглашения), но также те, которые вытекают из внутреннего права и имеют действие в отношении объектов, возникающих за пределами национальной территории" <1>. -------------------------------- <1> Rivier J.-M. Op. cit. P. 32. В современных условиях взаимовлияния налоговых юрисдикций и интенсивного экономического сотрудничества международное налоговое право приобретает особую практическую и научную значимость именно в контексте комплексного подхода, ориентированного на системное единство норм национального и международного права. В настоящее время видится необходимость формирования концептуального понимания МНП как совокупности относящихся к налоговой сфере международно-правовых норм, принятых государством, и положений его внутреннего (национального) законодательства, регулирующих отношения с иностранным элементом. Такое понимание международного налогового права логично с точки зрения как современной правовой системы налогообложения, так и научно-методологической основы исследования. Комплексный подход к МНП представляется в настоящее время наиболее полно отражающим сложившуюся практику налогового регулирования и соответствующим тенденциям развития правового механизма налогообложения международной экономической деятельности и взаимодействия государств в налоговой сфере <1>. -------------------------------- <1> См. также: Российский ежегодник международного налогового права и региональной экономической интеграции. N 1. СПб.: Университетский издательский консорциум "Юридическая книга", 2009. Предлагаемое видение МНП не претендует на абсолютную безупречность и универсальность, имеет определенные ограничения и может вызывать некоторые сложности. Кроме того, такое его понимание не ставится на высшую иерархическую ступень в ряду иных концепций международного налогового права, но видится лишь как более адекватное и структурированное под углом зрения взаимодействия внутригосударственной и международной правовой основы налогообложения. Предлагаемый подход также чрезвычайно продуктивен для научного осмысления широкого спектра правовых проблем международного налогообложения. Данное определение МНП ориентирует на исследование особенностей национальных систем правового регулирования отношений, отягощенных иностранным элементом, по крайней мере одной страны. В последнем случае рассматриваемая категория должна содержать соответствующее указание, например "международное налоговое право России". С учетом этого замечания предложенное определение МНП и предполагается принять в качестве концептуального основания для исследования международного налогового права и юридического анализа налоговых аспектов международной экономической деятельности. Международное налоговое право в предложенном понимании выступает как комплексное правовое образование. Одним из основных конституирующих признаков МНП в таком качестве является специальная (относительно самостоятельная) система норм, регулирующих отношения в сфере налогообложения и относящихся, как уже отмечалось, к международному публичному праву (конвенционная составляющая МНП) и внутреннему законодательству государства (в части регулирования отношений с иностранным элементом). Нормы международного и внутригосударственного права имеют разную природу происхождения и обычно (в частности, в российской правовой системе) относятся к различным системам права - международной и национальной. Отличия международного и внутригосударственного права прежде всего состоят в объекте регулирования, процессе нормообразования, субъектном составе, средствах и методах правового воздействия и принуждения <1>. -------------------------------- <1> Подробнее см.: Курс международного права: В 7 т. М.: Наука, 1989. Т. 1. С. 17. Понимание международного права и внутригосударственного права как двух различных систем права характерно для дуалистической теории их соотношения, согласно которой "международное право и внутригосударственное право - различные правовые системы, не имеющие примата друг над другом, действующие в различных плоскостях, в различных юридических измерениях" <1>. С точки зрения монистической теории, международное и внутригосударственное право образуют одну (единую) правовую систему <2>. Исследование современных процессов юридической действительности по теме настоящей работы основывается на дуалистической модели и связанных с ней общих теоретических конструкциях, имеющих в отечественной доктрине более широкое распространение, чем монистический взгляд на соотношение международного и внутригосударственного права. -------------------------------- <1> Черниченко С.В. Теория международного права: В 2 т. М.: НИМП, 1999. Т. 1. С. 131. <2> Подробнее см.: Мюллерсон Р.А. Соотношение международного и национального права. М.: Международные отношения, 1982; Усенко Е.Т. Теоретические проблемы соотношения международного и внутригосударственного права // Советский ежегодник международного права, 1977. М.: Наука, 1979. С. 57 - 86.
Дата добавления: 2018-09-23; просмотров: 193; Мы поможем в написании вашей работы! |
Мы поможем в написании ваших работ!