Тема 1. Понятие, предмет и система международного налогового права 11 страница
<3> См., например: Постановление ФАС Московского округа от 25.12.2006 по делу N КА-А40/12432-06. Глава 4. ПОСТОЯННОЕ ПРЕДСТАВИТЕЛЬСТВО В НАЛОГОВОМ РЕГУЛИРОВАНИИ МЕЖДУНАРОДНОЙ ЭКОНОМИЧЕСКОЙ ДЕЯТЕЛЬНОСТИ § 1. Условия возникновения постоянного представительства В международных соглашениях по налоговым вопросам, в законодательствах государств для обозначения "присутствия" иностранного лица на территории другой страны (без создания самостоятельного юридического лица) обычно используется термин "постоянное представительство" либо иной, но в том же значении - "постоянное (деловое) учреждение", "отделение" <1> и проч. Данный термин означает место деятельности (структуру, субъекта), находящееся на территории зарубежного государства, через которое иностранным лицом (обычно являющимся налоговым резидентом другого государства) осуществляется деятельность (совершаются коммерческие, производственные и иные операции) на данной территории. О.Ю. Коннов предлагает следующие критерии для признания факта наличия постоянного представительства: -------------------------------- <1> См., например: п. 4 Особенностей учета в налоговых органах иностранных организаций. - наличие имущественной базы; - наличие пространственной определенности; - степень временной определенности; - характер деятельности; - относимость дохода <1>. -------------------------------- <1> Подробнее см.: Коннов О.Ю. Институт постоянного представительства в налоговом праве: Учебное пособие / Под ред. С.Г. Пепеляева. М.: Академический правовой университет, 2002. С. 8 - 34. Схожие признаки постоянного представительства иностранной организации также называются и А.А. Петрыкиным. См.: Петрыкин А.А. Практический комментарий к международным соглашениям об избежании двойного налогообложения. М.: Вершина, 2005. С. 44 - 49. Стоит отметить, что используемое в литературе на русском языке понятие "постоянное представительство" часто применяется для обозначения как деятельности, ведение которой приводит к возникновению налоговых обязанностей, так и представления интересов иностранного лица, не связанного с коммерческой деятельностью. В документах на английском языке для каждого из указанных "проявлений" нерезидента обычно применяются различные термины: "постоянное представительство", "постоянное деловое учреждение", используемое в налоговых отношениях, обозначается как "permanent establishment", а "контора", "учреждение", служащее для идентификации уполномоченного представлять интересы нерезидента за рубежом, - "representative office". В российской юридической практике подобное разграничение не получило распространения и, как правило, в обоих случаях используется один термин - "постоянное представительство". Здесь трудно не согласиться с мнением А.В. Перова, что для уточнения понятийного аппарата применительно к налоговой сфере рассматриваемый термин мог бы быть конкретизирован, например "постоянное представительство для налоговых целей" <1>. -------------------------------- <1> Подробнее см.: Перов А.В. Указ. соч. С. 227. В Типовой налоговой конвенции ОЭСР (п. п. 1 - 3 ст. 5) под термином "постоянное представительство" (permanent establishment) понимается постоянное место деятельности, через которое полностью или частично осуществляется деятельность предприятия (юридического лица). В качестве такого места, в частности, признаются: - место управления; - филиал (территориальное отделение); - фабрика; - шахта, нефтяная или газовая скважина, карьер или любое другое место добычи природных ресурсов; - строительная площадка, строительный объект или установка, если они существуют более 12 месяцев. Для ограничения возможности квалификации любой активности организации-нерезидента на территории иностранного государства как постоянного представительства данная Конвенция также содержит примерный перечень видов деятельности, занятие которыми не приводит к созданию такого представительства (п. 4 ст. 5). Например, в числе таких видов деятельности называются: - использование сооружений исключительно для целей хранения, демонстрации или поставки товаров или изделий, принадлежащих организации; - содержание запасов товаров, принадлежащих этой организации, исключительно для целей хранения, демонстрации или поставки (или переработки другим предприятием); - содержание постоянного места деятельности исключительно для целей закупки товаров или для сбора информации для этой организации и др. В российском законодательстве статус и условия налогообложения постоянного представительства иностранных лиц на территории России регулируются преимущественно в рамках правил уплаты налога на прибыль организаций <1>. При этом под таким представительством понимается филиал, представительство, отделение, бюро, контора, агентство, любое другое обособленное подразделение или иное место деятельности иностранной организации, через которое она регулярно осуществляет на российской территории указанные в НК РФ виды предпринимательской деятельности, в частности пользование недрами и (или) другими природными ресурсами, проведение работ по строительству, установке, монтажу, сборке, наладке, обслуживанию и эксплуатации оборудования, продажу товаров с расположенных на российской территории и принадлежащих этой организации или арендуемых ею складов и др. (п. 2 ст. 306 НК РФ). Данное определение, безусловно, не дает исчерпывающего перечня ситуаций, при которых деятельность иностранной организации может считаться постоянным представительством. В нем установлены лишь наиболее существенные признаки, позволяющие квалифицировать такую деятельность в указанном качестве <2>. -------------------------------- <1> В международных договорах Российской Федерацией по налоговым вопросам (в первую очередь, посвященных устранению двойного налогообложения), также уделяется внимание деятельности постоянных представительств в основном в контексте регулирования налогов на доходы (прибыль, капитал). <2> См. также, например: письмо Минфина РФ от 26.03.2010 N 03-08-05; Постановление ФАС Московского округа от 2 августа 2012 г. по делу N А40-58575/11-129-248. Одновременно с этим в НК РФ (п. 4 ст. 306) указаны примерные виды деятельности подготовительного и вспомогательного характера, осуществление которых на российской территории иностранной организацией не создает для нее постоянного представительства. Использование сооружений исключительно для целей хранения, демонстрации и (или) поставки товаров, принадлежащих этой иностранной организации (до начала такой поставки), содержание постоянного места деятельности исключительно для целей закупки товаров данной организацией и др. В НК РФ также специально указано (п. п. 5 - 8 ст. 306), что факт осуществления деятельности иностранной организацией на территории России в виде приобретения ценных бумаг и иного имущества, заключения договора простого товарищества, предоставления персонала для работы на территории РФ в другой организации, осуществления операций по ввозу на российскую территорию и вывозу за ее пределы товаров сам по себе не может быть достаточным для признания создания постоянного представительства. Для этого необходимо наличие в такой деятельности установленных налоговым законодательством признаков, которые приведены выше. § 2. Статус постоянного представительства 2.1. Налоговые обязанности постоянного представительства Постоянное представительство по общему правилу не влияет на резидентство создавшего его лица. Последнее при наличии такого представительства не становится автоматически резидентом государства, где расположено это представительство. Однако, учитывая различные основания признания резидентства организаций, возможна ситуация, при которой факт ведения деятельности иностранной организацией через свое структурное подразделение в данном государстве может в определенных случаях рассматриваться достаточным основанием для признания ее налоговым резидентом этого государства. Режим налогообложения постоянного представительства, в частности, в отношении доходов, полученных на территории государства его местонахождения, по многим параметрам близок к тому, который распространяется на доходы налоговых резидентов этого государства (порядок исчисления налогооблагаемой базы, учет расходов и т.д.). Наиболее распространенные основные различия заключаются в величине ставок налогов, в порядке проведения некоторых мер налогового контроля. Подпадая под такой режим налогообложения, постоянное представительство на территории государства нахождения не "подводит" свой головной офис (создавшее его лицо) под налогообложение доходов (иных объектов), возникших у последнего в других странах. Правда, это требует от нерезидента дополнительных организационно-административных издержек, связанных с отчетностью и выделением расходов и доходов его постоянного представительства. Вследствие деятельности через постоянное представительство на территории России у иностранной организации возникают, кроме необходимости уплаты налогов, иные обязанности, связанные с налогообложением. В первую очередь, здесь речь идет о выполнении требований законодательства в части ведения налогового и бухгалтерского учета <1>, а также осуществления налогового контроля, в том числе и постановки на налоговый учет. -------------------------------- <1> Обязанность по ведению налогового учета установлена налоговым законодательством и выражается в представлении налоговых деклараций по видам налогов и иных документов, необходимых для налогового контроля. В соответствии со подп. 5 п. 1 ст. 2 Федерального закона от 06.12.2011 N 403-ФЗ "О бухгалтерском учете" (СЗ РФ. 2011. N 50. Ст. 7344) его положения распространяются на находящиеся на территории РФ филиалы, представительства и иные структурные подразделения организаций, созданных в соответствии с законодательством иностранных государств, международные организации, их филиалы и представительства, находящиеся на территории РФ, если иное не предусмотрено международными договорами России. Согласно п. 2 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного Приказом Минфина РФ от 29.07.1998 N 34н (Бюллетень нормативных актов федеральных органов исполнительной власти. 1998. N 23), филиалы и представительства иностранных организаций, находящиеся на территории РФ, могут вести бухгалтерский учет исходя из правил, установленных в стране нахождения иностранной организации, если последние не противоречат Международным стандартам финансовой отчетности, разработанным Комитетом по международным стандартам финансовой отчетности. Документы должны составляться на русском языке либо иметь переведенные на него копии (п. 9 указанного Положения). См. также: Подкопаев М.В. Постоянное представительство в России: определение понятия и особенности учета // Актуальные вопросы бухгалтерского учета и налогообложения. 2006. N 17 // СПС "КонсультантПлюс". В НК РФ содержатся общие правила постановки на учет иностранных организаций, а также ряд специальных условий учета отдельных категорий нерезидентов. Минфину РФ предоставлено право устанавливать особенности учета иностранных организаций и утверждать перечень документов, необходимых для постановки на учет (снятия с учета) в налоговых органах данных организаций. Кратко характеризуя установленный порядок налогового учета организаций-нерезидентов, можно отметить следующее. Особенности налогового учета определяются в зависимости от вида деятельности (статуса) иностранных организаций и их отделений. По общему правилу, независимо от наличия обстоятельств, с которыми законодательство РФ связывает возникновение обязанности по уплате налогов или сборов, иностранная организация при осуществлении деятельности в Российской Федерации через обособленное подразделение, включая и постоянное представительство, обязана в заявительном порядке встать на учет в налоговом органе по месту осуществления деятельности не позднее 30 дней с даты ее начала (п. 4 ст. 83 НК РФ). Кроме того, организации-нерезиденты, осуществляющие деятельность в России через постоянное представительство, подлежат постановке на налоговый учет и по иным основаниям, установленным законодательством РФ (например, по месту нахождения недвижимого имущества, по месту постановки на учет банка, в котором открыт счет <1>). Налоговый орган обязан проводить постановку на учет иностранных организаций в течение пяти рабочих дней со дня получения им установленных документов либо сведений, сообщенных уполномоченными органами, и (или) внесения сведений в Единый государственный реестр юридических лиц. -------------------------------- <1> Подробнее см.: Приказ МНС РФ от 17.03.2004 N САЭ-3-09/207 "Об утверждении форм документов, используемых при учете налогоплательщиков при выполнении соглашений о разделе продукции, а также особенностей учета иностранных организаций, выступающих в качестве инвестора по соглашению о разделе продукции или оператора соглашения"; Приказ Минфина РФ от 30.09.2010 N 117н "Об утверждении Особенностей учета в налоговых органах иностранных организаций, не являющихся инвесторами по соглашению о разделе продукции или операторами соглашения"; Приказ Минфина РФ от 21.10.2010 N 129н "Об утверждении Особенностей учета в налоговых органах физических лиц - иностранных граждан, не являющихся индивидуальными предпринимателями"; Приказ ФНС РФ от 13.02.2012 N ММВ-7-6/80@ "Об утверждении форм, порядка их заполнения и форматов документов, используемых при учете иностранных организаций в налоговых органах". Общее правило применяется к наиболее многочисленной категории "обычных" иностранных организаций - участниц международной экономической деятельности. Непосредственно НК РФ содержит отдельные исключения из общего порядка учета организаций в налоговых органах. Так, специальные правила применяются в отношении организаций: - осуществляющих выполнение соглашений о разделе продукции (гл. 26.4 НК РФ); - являющихся иностранными маркетинговыми партнерами Международного олимпийского комитета или официальными вещательными компаниями в соответствии с Федеральным законом от 01.12.2007 N 310-ФЗ <1> (п. 4.1 ст. 83 НК РФ). -------------------------------- <1> Федеральный закон от 01.12.2007 N 310-ФЗ "Об организации и о проведении XXII Олимпийских зимних игр и XI Паралимпийских зимних игр 2014 года в городе Сочи, развитии города Сочи как горноклиматического курорта и внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации" // СЗ РФ. 2007. N 49. Ст. 6071. В Особенностях учета в налоговых органах иностранных организаций и Приказе ФНС РФ от 13.02.2012 N ММВ-7-6/80@ положения НК РФ находят детализацию и развитие в отношении специфики учета отдельных категорий организаций-нерезидентов. Такая специфика наиболее ярко выражается в регулировании процедурных аспектов постановки на учет и в требованиях информации, необходимой для этого. В указанных документах приводятся формы документов и условия их оформления, представляемых для постановки на учет различных категорий организаций, в частности: - иностранных организаций, выполняющих поставки с территории РФ принадлежащих ей товаров, полученных в результате переработки на таможенной территории РФ или под таможенным контролем, а также осуществляющих деятельность через зависимого агента; - иностранных некоммерческих неправительственных организаций, осуществляющих деятельность на территории РФ через отделения, филиалы, представительства; - международных организаций; - дипломатических представительств; - иностранных организаций по месту нахождения принадлежащей им недвижимости, транспортных средств и в качестве плательщиков налога на добычу полезных ископаемых; - иностранных организаций в связи с открытием ими счетов в банках в России. В зависимости от статуса организации и (или) основания постановки на учет в Особенностях учета в налоговых органах иностранных организаций установлены различные алгоритмы действий по постановке на учет и требования к предоставляемым "пакетам" документов. В качестве примера можно назвать следующие ситуации: - в заявительном порядке осуществляется постановка на учет в налоговых органах российских филиалов или представительств международных организаций и "обычных" иностранных коммерческих организаций (с представлением документов, подтверждающих статус самой организации, указанного структурного подразделения и его руководителя); - на основании сведений, содержащихся в Едином государственном реестре юридических лиц, производится постановка на учет иностранной некоммерческой неправительственной организации по месту осуществления ею деятельности на территории РФ через отделение, зарегистрированное в порядке, предусмотренном ст. 13.1 Федерального закона от 12.01.1996 N 7-ФЗ "О некоммерческих организациях" <1>; -------------------------------- <1> СЗ РФ. 1996. N 3. Ст. 145. - на основании сведений, предоставляемых уполномоченными органами, осуществляется постановка на учет в налоговом органе иностранной организации по месту нахождения принадлежащих ей недвижимого имущества и (или) транспортного средства. Применительно к отдельным категориям иностранных (международных) организаций Особенности учета в налоговых органах иностранных организаций определяют различные даты постановки на учет. Например, в случае постановки на учет в налоговом органе отделения "обычной" иностранной организации такой датой признается дата создания соответствующего отделения, указанная в заявлении о постановке на учет. Датой постановки на учет в налоговом органе международной организации по месту нахождения ее филиала (представительства) на территории РФ является дата внесения сведений о ней в реестр филиалов и представительств международных организаций и иностранных некоммерческих неправительственных организаций. Датой постановки на учет иностранной организации по месту нахождения принадлежащего ей недвижимого имущества является дата регистрации права собственности на недвижимое имущество. Учитывая различные основания постановки на учет, в рассматриваемом документе предусматривается формализация результатов учета в виде двух документов. В большинстве случаев организации-нерезиденту выдается по установленной форме свидетельство о постановке на учет иностранной организации в налоговом органе на территории РФ. Вторая форма - уведомление о постановке на учет иностранной организации в налоговом органе на территории РФ - выдается при постановке на учет в налоговом органе иностранной организации. Учитывая различные основания постановки на учет, рассматриваемый документ Минфина РФ предусматривает формализацию результатов учета в виде двух документов. В большинстве случаев организации-нерезиденту выдается по установленной форме свидетельство о постановке на учет иностранной организации в налоговом органе на территории РФ (с присвоением ИНН). Вторая форма - уведомление о постановке на учет иностранной организации в налоговом органе на территории РФ - выдается при постановке на учет в налоговом органе иностранной организации: - выполняющей поставки с российской территории принадлежащих ей товаров, полученных в результате переработки на таможенной территории РФ или под таможенным контролем, а также осуществляющей деятельность на территории РФ через зависимого агента; - имеющей на российской территории недвижимое имущество и (или) транспортное средство; - выступающей плательщиком налога на добычу полезных ископаемых. В Особенностях учета в налоговых органах иностранных организаций отдельно описан и порядок снятия с такого учета. Условно снятие с налогового учета можно классифицировать на: - заявительное (инициативное, добровольное), которое осуществляется на основании решения иностранной организации (например, при ликвидации иностранной организацией своего филиала на российской территории);
Дата добавления: 2018-09-23; просмотров: 143; Мы поможем в написании вашей работы! |
Мы поможем в написании ваших работ!