Тема 1. Понятие, предмет и система международного налогового права 8 страница
-------------------------------- <1> Отсутствие оснований для признания налогоплательщика резидентом какой-либо налоговой юрисдикции не освобождает его от уплаты налогов. Он несет обязанности как нерезидент и, возможно, лишается преимуществ, которые предоставляются в общем порядке резидентам. Общие правила решения проблемы "двойного" резидентства предусмотрены Типовыми налоговыми конвенциями ООН и ОЭСР, которые воспроизведены в двусторонних межгосударственных договорах, основанных на этих Конвенциях. Указанные правила, содержащиеся в последних редакциях Типовых налоговых конвенций, включают имеющие наибольшее распространение и максимально адаптированные к текущим условиям универсальные основания признания резидентства. Поэтому при его анализе в доктринальных исследованиях обычной практикой является либо прямая апелляция к соответствующим положениям данных Конвенций либо их воспроизведение для указания общих критериев резидентства <1>. Придерживаясь этой практики, используемые далее основания связи физического лица с государством в рамках процедуры решения проблемы устранения "двойного" резидентства предлагается одновременно рассматривать и в качестве таких общих критериев установления "налогового гражданства". -------------------------------- <1> См., например: Погорлецкий А.И. Принципы международного налогообложения и международного налогового планирования. СПб.: С.-Петерб. гос. ун-т, 2005. С. 109. В основе большинства заключенных Россией международных соглашений об избежании двойного налогообложения лежит Типовая налоговая конвенция ОЭСР. Поэтому для изучения основных правил установления резидентства целесообразно обратиться к положениям данной Конвенции, а также к одному из двусторонних договоров РФ, например к Российско-французской налоговой конвенции. На первом этапе определения резидентства физического лица, деятельность которого осуществляется в двух странах (например, на территории России и Франции), выясняется, является ли данное лицо резидентом одного из государств - участников договора в соответствии с национальным законодательством каждого из них. Если данное лицо не признается резидентом ни одного из государств, то межгосударственный договор к нему не применяется (когда иное не установлено его положениями), если признается - применяется. Например, Российско-французская налоговая конвенция распространяется только на налоговых резидентов хотя бы одной страны. На втором этапе выясняется, является ли данное лицо резидентом одного или сразу двух государств. У резидента одного государства формальных проблем с применением конвенционных норм и установленных ими налоговых льгот не возникает. Если в соответствии с внутренними правилами государств данное лицо признается налоговым резидентом каждого из них, то неминуем следующий этап решения проблемы "двойного" резидентства физического лица в соответствии с основаниями, установленными действующим между заинтересованными государствами соглашением. Данные основания следующие: 1. Место постоянного пребывания (проживания), в качестве которого могут выступать дом, квартира, меблированные комнаты независимо от юридического основания их использования (собственность, найм, аренда и т.д.). В соответствии с разъяснениями к Типовой налоговой конвенции ОЭСР данное место проживания должно быть оборудовано и предназначено для долговременного использования в отличие от мест, в которых проживание ограничивается коротким периодом времени (например, летние домики). Кроме того, место, используемое для проживания в течение менее 1 года, может не признаваться местом постоянного пребывания, но если жилье используется более 2 лет, оно считается местом постоянного проживания. При использовании помещения для проживания от одного до 2 лет его квалификация как места постоянного проживания может осуществляться на основе положений национального законодательства. Например, место проживания во Франции, в котором лицо может проживать в любое время и действительно проживает не менее 2 месяцев в году, признается судебной практикой местом постоянного проживания <1>. -------------------------------- <1> См.: Куравлева П.В. Указ. соч. С. 215. Физическое лицо может иметь несколько мест для проживания, каждое из которых соответствует требованию постоянства. В разъяснениях к Типовой налоговой конвенции ОЭСР отмечается, что лицо не обязано физически находиться в этом месте все установленное время. В этом случае постоянное место жительства определяется из факта наличия у данного лица права нахождения в нем в любой момент. Типовая конвенция ОЭСР в своих первоначальных редакциях предусматривала, что при наличии у физического лица нескольких мест постоянного проживания оно может быть признано налоговым резидентом государства, с которым у него более прочные личные и экономические интересы. Однако в настоящее время такие интересы составляют основу самостоятельного второго критерия определения резидентства, к которому и необходимо обратиться, если первый (рассматриваемый) не позволил достичь искомого результата. 2. Место сосредоточения приоритетных жизненных интересов, которые определяют личные и экономические связи физического лица с фискальной территорией и которые обусловлены его семейными и общественными отношениями, политической, культурной и иной социальной деятельностью, нахождением на этой территории, источником дохода, местом управления делами и имуществом данного лица. Практическое применение рассматриваемого основания достаточно затруднительно вследствие слишком широкого спектра таких интересов и трудности их фокусировки на одной территории. Например, физическое лицо может иметь семью в одной стране, а вести свой бизнес и получать доходы - в другой. Безрезультатно исчерпав возможности данного критерия, требуется перейти к следующему. 3. Место обычного проживания (нахождения). Как правило, под таким местонахождением понимаются любые формы физического присутствия лица на фискальной территории государства. В отличие от первого критерия, ориентированного на наличие статического места постоянного проживания физического лица, данное основание установления резидентства уделяет внимание обычному местонахождению самого лица. Рассматриваемое основание, на первый взгляд, близко к тому, которое используют некоторые государства, признавая своим налоговым резидентом лицо, находящееся на их территории сверх установленного национальным законодательством определенного срока. Однако правила использования этого критерия для признания физического лица налоговым резидентом по месту обычного проживания (нахождения) не предусматривают жестких временных цензов. Срок такого нахождения может и не приниматься в расчет, а в подтверждение наличия места обычного проживания могут использоваться фактические данные и обстоятельства такого проживания (например, место профессиональной деятельности). 4. Гражданство (национальная принадлежность). Этот критерий применяется, если предыдущие основания не позволили установить однозначно налоговое резидентство физического лица. Как уже отмечалось выше, в данном случае понятие "национальная принадлежность" используется не для обозначения национального происхождения, отношения лица к определенной этнической группе, а как принадлежность его к гражданам данного государства, обладанию им соответствующим юридическим статусом. В соответствии с рассматриваемым критерием физическое лицо считается налоговым резидентом государства, гражданином (подданным) которого оно является. Такая практика установления резидентства была широко распространена ранее, когда уровень международной экономической деятельности был слишком низким. Тем не менее, этот критерий не утратил своего значения, а некоторые страны используют институт гражданства в качестве одного из главных оснований для признания физического лица своим налоговым резидентом. Наиболее ярким примером здесь может служить налоговое законодательство США. Оно, о чем уже говорилось ранее, основывается на концепции преимуществ гражданства США, распространяющихся за пределы национальной территории. Таким образом, если гражданин США имеет гражданство другой страны, использование рассматриваемого основания не позволит решить проблему "двойного" резидентства. Перечисленные выше основания признания резидентства составляют иерархическую последовательную систему, т.е. сначала (сверху вниз) применяется первый критерий, затем второй, третий и, наконец, четвертый. Переход от одного к другому возможен, если предыдущий критерий не привел к искомому результату - решению проблемы двойного резидентства. При невозможности определить резидентство физического лица имеющееся между заинтересованными государствами международное соглашение (об избежании двойного налогообложения), как правило, предусматривает специальные согласительные процедуры. Возможность использования таких процедур и общий порядок их проведения установлены в Типовой налоговой конвенции ОЭСР (ст. 25). Согласно данному порядку уполномоченные органы стран - участниц налоговых соглашений в случае возникновения каких-либо проблем при применении договора (в частности, при определении резидентства лица) обязаны начать процедуру по достижению компромиссного решения. В соответствии с Российско-французской налоговой конвенцией, в случае если возникают затруднения для определения резидентства физического лица на основе предусмотренных данной Конвенцией правил, то оба государства рассматривают это лицо в качестве своего гражданина или (когда оно не является гражданином ни одного из них) компетентные органы России и Франции решают вопрос по взаимному согласию (подп. "d" п. 2 ст. 4). Процедура решения данного вопроса Конвенцией не определена. Однако ни Типовая налоговая конвенция ОЭСР, ни двусторонние соглашения государств (в частности, Российско-французская налоговая конвенция) не предусматривают обязанности уполномоченных органов достигнуть какой-либо договоренности по результатам согласительной процедуры. Кроме того, если компетентные органы договаривающихся сторон и достигнут соглашения, оно не имеет обязательной силы для заинтересованного лица и может быть оспорено им в установленном порядке. 1.3. Прекращение резидентства Современное налоговое законодательство не только определяет правила признания резидентства физических лиц, но и обычно специально регламентирует вопросы, связанные с прекращением статуса налогового резидента либо выезда физического лица за пределы территории государства, во время нахождения на которой у него возникли объекты налогообложения (или статус резидента). Внимание к таким вопросам отчетливо акцентируется в случаях, когда указанные правила позволяют получить (утратить) статус налогового резидента в течение налогового периода до подведения "итоговых" расчетов в общем порядке. Примером может служить действующий в настоящее время в России порядок определения налогового резидентства физических лиц: налогоплательщик может обрести (потерять) статус резидента не с начала соответствующего года (налогового периода), а при наступлении события, с которым связаны данные налогово-правовые последствия в изменении его статуса. Согласно НК РФ иностранное физическое лицо при прекращении в течение календарного года деятельности, доходы от которой подлежат налогообложению, и выезде его за пределы российской территории, должно представить налоговую декларацию о таких доходах, фактически полученных за период его пребывания в текущем налоговом периоде в России, не позднее чем за один месяц до выезда за пределы территории Российской Федерации. Уплата доначисленного по этой декларации налога производится не позднее, чем через 15 календарных дней с момента подачи такой декларации (п. 3 ст. 229). Иных специальных требований по декларированию и уплате налогов в связи с отъездом иностранных лиц за пределы территории России либо с возможностью утраты физическими лицами статуса налогового резидента действующее российское законодательство о налогах и сборах не предусматривает. Данные лица обязаны лишь в общеустановленном порядке представить налоговые декларации по итогам года и при необходимости уплатить доначисленные суммы налогов. Учитывая опыт других стран, можно предположить, что в будущем такая практика претерпит изменения и будут установлены более строгие правила, обусловливающие прекращение связи с налоговой юрисдикцией. Законодательство многих зарубежных стран более детально регулирует вопросы, связанные с возможной утратой лицами статуса их налоговых резидентов либо с прекращением пребывания нерезидентов на своей территории. Так, законодательства Кипра и Бразилии устанавливают специальные процедуры, согласно которым физическое лицо, покидающее территорию этих стран, должно представить в налоговый орган отчетность о доходах, полученных в течение предшествующего отъезду налогового периода, погасить задолженность по уплате налогов и получить в налоговом органе специальный сертификат о выполнении налоговых обязанностей <1>. -------------------------------- <1> См.: Пепеляев С.Г. Указ. соч. Налоговое законодательство США отличается своеобразием и в вопросе регулирования отношений с налогоплательщиками, покинувшими страну. Главная особенность здесь состоит в следующем. Как уже отмечалось выше, основным критерием признания за физическим лицом статуса налогового резидента данной страны служит гражданство США. Однако если последнее было утрачено физическим лицом, это не лишает его статуса налогового резидента, который сохраняется за ним еще в течение 10 лет после утраты гражданства, и такое лицо обязано продолжать уплачивать налоги весь этот срок как гражданин (налоговый резидент) США <1>. Кроме того, гражданин, вне зависимости от того, является он налоговым резидентом США или не имеет такого статуса, прежде чем покинуть территорию этой страны, обязан подать налоговую декларацию и получает право на выезд, получив сертификат о выполнении федеральных законов о подоходном налоге <2>. -------------------------------- <1> Подробнее см.: Перов А.В. Налоги и международные соглашения России. М.: Юристъ, 2000. С. 215; Погорлецкий А.И. Принципы международного налогообложения и международного налогового планирования. СПб.: С.-Петерб. гос. ун-т, 2005. С. 109. <2> Дернберг Р.Л. Указ. соч. С. 65. § 2. Налоговое резидентство организаций 2.1. Общие правила установления резидентства организаций Резидентство организаций, как правило, устанавливается по месту: - регистрации организации, которое определяется в соответствии с национальным законодательством по факту ее инкорпорации (создания) и официальной регистрации (внесения в реестр, выдачи свидетельства о регистрации уполномоченным органом и т.д.) на территории конкретного государства; - нахождения на территории юрисдикции данного государства органов управления и контроля организации <1>. -------------------------------- <1> Например, резидентство определяется по месту регистрации - в Исландии, Мексике, России, США, Тринидаде и Тобаго, Финляндии, Франции, Чехии и Швеции; по месту нахождения фактического руководящего органа - в Дании, Израиле, Норвегии, Португалии, Японии и на Мальте; по обоим указанным критериям - в Австрии, Бельгии, Бразилии, Великобритании, Дании, Индии, Испании, Италии, Канаде, Нидерландах, Пакистане, Таиланде. См.: Воронина Н.В., Бабанин В.А. Двойное налогообложение и уклонение от уплаты налогов как проблемы международного характера // СПС "КонсультантПлюс". Критерий определения резидентства по месту нахождения органов управления и контроля организации не имеет единообразного применения в разных странах. Это обусловлено неоднозначным пониманием ключевого термина - "органы управления и контроля". Во-первых, такими органами могут признаваться как исполнительные, так и высшие руководящие органы. Во-вторых, контроль может быть номинальным (де-юре) либо фактическим (де-факто). В-третьих, указанные органы по месту нахождения могут не осуществлять фактической деятельности. Некоторые страны используют комбинирование данных критериев (например, Великобритания признает своим налоговым резидентом юридическое лицо, инкорпорированное на ее территории в установленном порядке или имеющее в ее пределах органы управления <1>) либо, применяя более широкие основания, рассматривают в качестве своих резидентов организации, осуществляющие на их налоговой территории коммерческую деятельность или имеющие на ней свои основные источники доходов (например, Гонконг) <2>. -------------------------------- <1> См.: Махров А.В. Указ. соч. <2> Подробнее см.: Погорлецкий А.И. Принципы международного налогообложения и международного налогового планирования. СПб.: С.-Петерб. гос. ун-т, 2005. С. 118 - 119. Налоговое законодательство РФ определяет резидентство юридических лиц на основании факта их регистрации. НК РФ не использует применительно к юридическим лицам термины "резидент" и "нерезидент". В качестве примерного эквивалента последнего можно рассматривать введенное НК РФ понятие "иностранная организация" (ст. 11 НК РФ), которое включает: - иностранных юридических лиц, компании и другие корпоративные образования, обладающие гражданской правоспособностью, созданные в соответствии с законодательством иностранных государств; - международные организации; - филиалы и представительства указанных иностранных лиц и международных организаций, созданные на территории РФ. Таким образом, законодательство РФ о налогах и сборах при определении субъектного состава налоговых резидентов и нерезидентов применяет расширенный подход. Понятием "иностранная организация" охватываются юридические лица, корпоративные образования, международные организации и их структурные территориально обособленные подразделения в России. Корпоративные образования получают статус иностранных, если они созданы в соответствии с законодательством иностранных государств. Стоит отметить, что в отношении международной организации в п. 11 Особенностей учета в налоговых органах иностранных организаций, не являющихся инвесторами по соглашению о разделе продукции или операторами соглашения <1> (далее также - Особенности учета в налоговых органах иностранных организаций), содержится следующее уточнение: датой постановки на учет в налоговом органе такой организации по месту ее нахождения на территории РФ является дата создания постоянно действующего исполнительного органа этой организации на российской территории, указанная в заявлении о постановке на учет. -------------------------------- <1> Приказ Минфина РФ от 30.09.2010 N 117н "Об утверждении Особенностей учета в налоговых органах иностранных организаций, не являющихся инвесторами по соглашению о разделе продукции или операторами соглашения". Правила определения резидентства организаций, так же как и граждан, устанавливаются в национальных законодательствах, как правило, автономно, без согласования на международном уровне. Это создает условия для признания организации резидентом двух или более государств, т.е. для возникновения проблемы их двойного (многократного) резидентства. Данная проблема может быть урегулирована, как и в случае с физическими лицами, международными соглашениями по вопросам устранения многократного налогообложения. Общий алгоритм такого решения, получивший широкое распространение в договорной практике, заключается в следующем. Если два договаривающихся государства в соответствии с действующими на их территориях правилами одновременно признают одно и то же юридическое лицо (организацию) своим налоговым резидентом, то данное лицо будет считаться резидентом той страны, в которой находятся его органы управления (руководства). Например, согласно Российско-французской налоговой конвенции лицо, не являющееся физическим лицом и признаваемое налоговым резидентом обоих договаривающихся государств, будет считаться резидентом того государства, в котором расположен его фактический руководящий орган (п. 3 ст. 4). Данное правило соответствует положениям Типовой налоговой конвенции ОЭСР (п. 3 ст. 4).
Дата добавления: 2018-09-23; просмотров: 174; Мы поможем в написании вашей работы! |
Мы поможем в написании ваших работ!