Тема 1. Понятие, предмет и система международного налогового права 9 страница
Для установления местонахождения организации, как уже отмечалось выше, в определенных случаях может использоваться юридическая конструкция налогового домицилия. Однако она имеет ограниченные возможности на международном уровне, поскольку, во-первых, предусматривается в национальных законодательствах некоторых стран, а во-вторых, не имеет общепринятой практики применения. Современное правовое регулирование налогообложения международной экономической деятельности отличается детализацией категорий участников - корпоративных образований, на которые возлагаются обязанности по уплате налогов. Такое расширение состава данных участников в основном обусловлено характером их деятельности, выражающимся в возможности ее осуществления в других странах через свои подразделения, третьих лиц, а также создание объединений, не имеющих статуса юридического лица. Выделение участников налоговых отношений, не обладающих статусом юридического лица (самостоятельной гражданско-правовой правоспособностью), но несущих определенный объем налоговых обязанностей, выступает одним из специфических явлений, присущих налоговому праву, и может рассматриваться в качестве примера своеобразия содержания его категориального аппарата, на которое обращалось внимание выше. Налоговое законодательство обычно в качестве участников налоговых отношений, несущих обязанности налоговых резидентов, признает территориально обособленные подразделения организаций, некоторые виды частноправовых структур, не обладающих статусом юридического лица, но имеющих налоговую правосубъектность (например, в Великобритании к ним относятся неинкорпорированные ассоциации <1>). Международными соглашениями об избежании двойного налогообложения также предусматривается описательное определение состава резидентов (нерезидентов) и включение в их число образований, которые для налоговых целей рассматриваются в качестве организаций. Например, в соответствии с Российско-французской налоговой конвенцией понятие "резидент Договаривающегося государства" охватывает "компании или группы лиц, фактический руководящий орган которых находится в этом Государстве и акционеры которых, ассоциированные члены или другие члены персонально подлежат налогообложению по их доле прибыли в соответствии с внутренним законодательством этого Государства" (п. 4 ст. 4). -------------------------------- <1> См.: Махров А.В. Указ. соч. 2.2. Формы деятельности организаций-нерезидентов Главным фактором включения в налоговые отношения субъектов, не обладающих гражданско-правовой самостоятельностью, но на которых возлагаются определенные налоговые обязанности, соответствующие (полностью либо частично) статусу юридического лица - налогового резидента, выступают территориальные, организационные и коммерческие условия осуществления международной экономической деятельности. Последняя возможна на территории другого государства через: 1) юридическое лицо, созданное на его территории и по его законам иностранной организацией и принадлежащее последней; 2) филиал или иное обособленное структурное подразделение иностранной организации. Такое подразделение может представлять интересы и выполнять функции последней на территории другого государства в порядке и на условиях, установленных гражданско-правовыми нормами; 3) поверенных (агентов); 4) работников (сотрудников) путем совершения ими сделок и иных действий от имени организации-работодателя в рамках трудовых функций. В первом случае резидентство такой дочерней компании иностранной организации определяется по общим правилам, действующим применительно к юридическим лицам, созданным на территории зарубежного государства. При осуществлении нерезидентом деятельности в данном государстве через обособленное подразделение, агента или работника вопрос резидентства усложняется и может быть решен с соответствующими оговорками и уточнениями. Во-первых, в некоторых случаях необходимо обращаться к нормам не только налогового, но и гражданского законодательства. Во-вторых, указанные формы "присутствия" иностранной организации не приводят к созданию хозяйствующего субъекта, являющегося независимым и обладающего самостоятельной гражданской правоспособностью. В-третьих, налоговый статус структурных подразделений, представителей иностранных лиц (объем их налоговых обязанностей на территории нахождения) детерминируется их производным характером, зависимостью от головного офиса, ограниченной свободой деятельности (как территориально, так и юридически). Более значимым для налогового статуса таких представительств является сам факт их создания и (или) признания осуществления ими деятельности в пределах иностранной налоговой юрисдикции. Исключительно налоговым законодательством определяются правила установления данных фактов и объема налоговых обязанностей вследствие такой констатации "налогооблагаемого присутствия" иностранной организации. Вопросы, касающиеся возникновения у иностранной организации постоянного представительства и его статуса, будут рассматриваться отдельно. Здесь же стоит обратить внимание на налогово-правовые аспекты деятельности нерезидента через посредника (агента). Помимо самостоятельной деятельности иностранного лица на территории другой страны, т.е. когда оно само через свой филиал или иное обособленное подразделение совершает операции на данной территории, к признанию наличия постоянного представительства может привести деятельность иностранной организации через третьих лиц. В налоговом праве последние обычно обозначаются термином "агенты". Различают два основных типа таких агентов - зависимые и независимые. Зависимые агенты действуют на территории иностранного государства в интересах и по поручению нерезидента, совершая от его имени сделки в рамках предоставленных полномочий в качестве своей основной (профессиональной) деятельности. Независимые агенты выполняют такую же деятельность, но не специально, а в рамках своей основной (обычной) деятельности, эпизодически участвуя в ходе бизнеса иностранного лица. Осуществление нерезидентом деятельности через агента на территории иностранного государства приводит к возникновению постоянного представительства при наличии, как правило, двух условий. Во-первых, такая деятельность должна отвечать признакам, при наличии которых ее осуществление приводит к признанию постоянного представительства. Главными признаками здесь обычно выступают регулярность и предпринимательский характер этой деятельности. Во-вторых, агент должен иметь зависимый статус - действовать на основании предоставленных нерезидентом полномочий в целях представления его интересов и совершения от его имени на территории иностранного государства действий и сделок (согласования их условий), связанных с коммерческой деятельностью нерезидента. Согласно НК РФ <1> зависимым агентом признается лицо, которое на основании заключенного с иностранной организацией договора представляет ее интересы в Российской Федерации, действует на ее территории от имени этой организации, получило от нее и регулярно использует полномочия на заключение контрактов или согласование их существенных условий от имени данной организации, создавая правовые последствия именно для данной иностранной организации. Последняя рассматривается как имеющая постоянное представительство при осуществлении деятельности через зависимого агента, если эта деятельность отвечает установленным признакам такого представительства (абз. 1 п. 9 ст. 306 НК РФ). Независимым агентом иностранной организации считается лицо, действующее в рамках своей основной (обычной) деятельности (в качестве брокера, комиссионера, профессионального участника российского рынка ценных бумаг), через которое она может осуществлять деятельность на российской территории, и эта деятельность не будет приводить к образованию постоянного представительства (абз. 2 п. 9 ст. 306 НК РФ). -------------------------------- <1> Положения о зависимом и независимом агенте, содержащиеся в российском законодательстве о налогах и сборах, в целом содержательно совпадают с определениями данных категорий, приведенных в Типовой налоговой конвенции ОЭСР (п. п. 5 - 6 ст. 5) и двусторонних договорах по налоговым вопросам, разработанных на базе данной Конвенции, например приведенным в п. п. 5 - 6 ст. 5 Российско-французской налоговой конвенции. Факт образования постоянного представительства иностранной организации связывается с началом регулярного осуществления предпринимательской деятельности, прекращение его существования - с момента завершения такой деятельности. Некоторые особенности определения времени начала деятельности постоянных представительств иностранных организаций предусмотрены в случаях, когда такая деятельность связана с использованием недр и (или) других природных ресурсов (п. 3 ст. 306 НК РФ). § 3. Подтверждение резидентства 3.1. Процедура подтверждения резидентства Для применения положений международных соглашений и национального законодательства, определяющих порядок налогообложения нерезидентов (либо резидентов - по иностранным доходам) необходимо представление различных документов, в частности, подтверждающих: - местопребывание налогоплательщика; - сумму полученного дохода (параметры иного объекта налогообложения); - сумму уплаченного налога. К наиболее востребованным документам относится подтверждение о местонахождении (местопребывании) налогоплательщика, которое имеет важное значение для определения статуса последнего, выступая в некоторых случаях в качестве свидетельства его налогового резидентства. Такое подтверждение служит для формализации его связей с двумя налоговыми юрисдикциями, по отношению к одной из которых он является налоговым резидентом, а к другой - нерезидентом. Это, в свою очередь, дает дополнительные возможности "превентивно" решать проблему "двойного" резидентства, а также избегать повторного налогообложения. Можно отметить, что процедура подтверждения резидентства организаций выглядит несколько сложнее, чем та же процедура в отношении физических лиц. Объясняется это прежде всего тем, что, как правило, организациям необходимо представить большее количество документов и более объемные требования к их оформлению. Учитывая наличие множества технических аспектов и формальных процедур, сопровождающих обоснование налогового статуса, далее предполагается затронуть некоторые основные элементы правового регулирования подтверждения резидентства в Российской Федерации. Как правило, чтобы обеспечить возможность применения более благоприятного режима налогообложения, сам налогоплательщик обязан сначала обратиться к уполномоченному органу одного государства за выдачей необходимых документов и представить их в налоговую службу другого государства. Например, российские организации, работающие с иностранными контрагентами, имеют право не удерживать с последних налог с доходов, полученных ими на российской территории, если такие доходы освобождаются от налогов на территории РФ в соответствии с международным соглашением и иностранная компания подтвердила свой статус нерезидента. Представление указанных документов, подтверждающих резидентство налогоплательщиков, являясь, на первый взгляд, обычной бюрократической процедурой, имеет важные последствия и требует серьезного внимания налогоплательщика. Лишь при таком отношении можно избежать конфликтов с налоговыми органами. Несколько лет назад налоговая служба России предприняла попытку формализовать процесс выдачи таких документов российскими налоговыми органами, актуализировав в соответствии с нормами НК РФ требования, установленные ранее изданными документами. В 2005 г. ею был подготовлен Порядок подтверждения постоянного местопребывания (резидентства) в Российской Федерации <1>, который также одновременно признал утратившим силу письмо ГНС РФ от 30.01.1996 N ВГ-4-06/7н "О подтверждении постоянного местопребывания в Российской Федерации" <2>. Однако вследствие того, что Минюст России отказал в регистрации данного документа <3>, Приказом ФНС РФ от 09.06.2006 N САЭ-3-26/344@ он был отменен. Таким образом, формально остался в силе ранее действовавший Порядок, установленный письмом ГНС РФ от 30.01.1996 N ВГ-4-06/7н, хотя он, как представляется, уже во многом не соответствовал текущему состоянию дел и уступал в этом отношении Порядку подтверждения постоянного местопребывания (резидентства) в Российской Федерации, адаптированному к НК РФ. Содержащийся в последнем документе общий порядок прохождения процедуры отчасти был воспроизведен в информационном сообщении ФНС РФ от 26 февраля 2008 г. "Порядок подтверждения статуса налогового резидента Российской Федерации" <4>. Учитывая применяемые в России общие правила подтверждения резидентства, можно отметить следующие основные элементы данной процедуры. Подтверждение статуса налогового резидента РФ выдается: -------------------------------- <1> Приказ ФНС РФ от 08.09.2005 N САЭ-3-26/439 "Об утверждении Порядка подтверждения постоянного местопребывания (резидентства) в Российской Федерации". <2> Финансовая газета. 1996. N 7. <3> См.: Лермонтов Ю.М. Налоговый кодекс РФ. Глава 23. Налог на доходы физических лиц: новшества 2007 года. М.: Редакция "Российской газеты", 2007 // СПС "КонсультантПлюс". <4> Новая редакция данного сообщения была представлена ФНС РФ 14 октября 2011 г. См.: информационное сообщение о процедуре подтверждения статуса налогового резидента Российской Федерации; http://www.nalog.ru/html/docs/psn_rez.doc (дата последнего посещения - 03.01.2013). См. также: письмо ФНС РФ от 24.08.2012 N ОА-3-13/3067@. - на основании заявления заинтересованного лица (налогоплательщика, которому требуется данное подтверждение) с приложением к нему необходимых документов; - в форме справки или путем заверения соответствующего документа, установленного законодательством иностранного государства (справка может быть выдана не только за текущий календарный год, но и за предыдущие годы, срок ее действия - до окончания календарного года выдачи); - уполномоченным органом, которым выступает ФНС РФ. В структуре последней непосредственно выдачей указанных документов по принципу "одного окна" занимается специально уполномоченное подразделение <1>. -------------------------------- <1> Как указано в информационном сообщении ФНС РФ, с 18 февраля 2008 г. выдачу справок, подтверждающих статус налогового резидента РФ, осуществляет Межрегиональная инспекция Федеральной налоговой службы по централизованной обработке данных (МИ ФНС РФ по ЦОД). К заявлению по вопросу выдачи подтверждения должны прилагаться документы: - содержащие данные о заявителе (для физических лиц - копия паспорта, таблица расчета времени пребывания на российской территории; для юридических лиц - уставные и регистрационные документы); - обосновывающие получение доходов в иностранном государстве (совершение налогооблагаемой операции). НК РФ не установлен перечень документов, подтверждающих нахождение физических лиц на территории Российской Федерации. В письме Минфина РФ от 16.05.2011 N 03-04-06/6-110 даны рекомендации по использованию некоторых документов для подтверждения налогового статуса. По мнению финансового ведомства, документами, подтверждающими фактическое нахождение физических лиц на российской территории, "в частности, могут являться справки с места работы, подготовленные на основании сведений из табеля учета рабочего времени, копии паспорта с отметками органов пограничного контроля о пересечении границы, квитанции о проживании в гостинице и другие документы, оформленные в порядке, установленном законодательством Российской Федерации, на основании которых можно установить длительность фактического нахождения физического лица в Российской Федерации". Законодательство РФ о налогах и сборах не устанавливает обязательной формы документов, подтверждающих постоянное местопребывание организации в иностранном государстве. Методические рекомендации по применению отдельных положений главы 25 НК РФ, касающихся особенностей налогообложения прибыли (доходов) иностранных организаций <1>, определяли следующие требования в отношении этих документов: -------------------------------- <1> Приказ МНС РФ от 28.03.2003 N БГ-3-23/150 "Об утверждении Методических рекомендаций налоговым органам по применению отдельных положений главы 25 Налогового кодекса Российской Федерации, касающихся особенностей налогообложения прибыли (доходов) иностранных организаций". В соответствии с письмом Минюста РФ от 06.11.2012 N 01/89776-ЮЛ данный документ отменен Приказом ФНС России от 19.12.2012 г. N ММВ-7-3/980@. - в качестве таких документов могут применяться справки по форме, установленной внутренним законодательством этого иностранного государства, или в произвольной форме (а также заявление по форме, разработанной ранее в таких целях в соответствии с Инструкцией ГНС РФ от 16.06.1995 N 34 "О налогообложении прибыли и доходов иностранных юридических лиц"). Не рассматриваются в качестве документов, подтверждающих в налоговых целях постоянное местонахождение организации в иностранном государстве, свидетельства о регистрации на территории иностранных государств (сертификаты об инкорпорации), выписки из торговых реестров и иные аналогичные документы; - указанные справки рассматриваются как подтверждающие постоянное местопребывание иностранной организации при условии, что их текст содержит такую (или аналогичную по смыслу) формулировку: "Подтверждается, что организация... (наименование организации)... является (являлась) в течение... (указывается период)... лицом с постоянным местопребыванием в... (указывается государство)... в смысле Соглашения (указывается наименование международного договора) между Российской Федерацией/СССР и (указывается иностранное государство)" <1>; -------------------------------- <1> Письмо Минфина РФ от 19.12.2011 N 03-08-05. - документы, подтверждающие постоянное местопребывание в иностранном государстве, могут быть представлены налоговому агенту в оригинале, а также в нотариально заверенных копиях; - в случае если порядок налогообложения нерезидентов предусматривает принятие решений на основании документов, подтверждающих постоянное местопребывание в иностранном государстве, непосредственно налоговым агентом (например, о неудержании налога при выплате нерезидентам некоторых видов дохода), то направление иностранной организацией заполненных форм в российские налоговые органы и получение от них разрешения на неудержание налога не требуется; - подтверждения о постоянном местонахождении нерезидентов, представляемые на территории РФ в соответствии с международными соглашениями по налоговым вопросам, должны быть заверены компетентным в смысле соответствующего соглашения органом иностранного государства; - в случае если данное подтверждение составлено на иностранном языке, должен быть предоставлен также перевод на русский язык; - в подтверждениях о постоянном местонахождении нерезидентов должен быть указан конкретный период (календарный год), в отношении которого подтверждается такое местопребывание (указанный период должен соответствовать тому периоду, за который причитаются выплачиваемые иностранной организации доходы). Документы, подтверждающие постоянное местопребывание нерезидента, должны быть представлены налоговому агенту до дня выплаты дохода <1>. На основании этих документов и в соответствии с условиями международного договора российская организация при выплате дохода нерезиденту удержит налог по пониженной ставке или не удержит его совсем. Если документы не были представлены до выплаты дохода, то налоговый агент обязан удержать и перечислить в бюджет налог в полной сумме, предусмотренной российским налоговым законодательством, а иностранная организация вправе самостоятельно обратиться в налоговый орган для возврата излишне уплаченного налога.
Дата добавления: 2018-09-23; просмотров: 167; Мы поможем в написании вашей работы! |
Мы поможем в написании ваших работ!