Тема 1. Понятие, предмет и система международного налогового права 5 страница
1.2. Налогово-правовая характеристика категории "резидентство" В налоговом законодательстве резидентство обычно не находит строгой дефиниции. Сформулировать последнюю можно, обратившись к связанным с рассматриваемой категорией понятиям "резидент" и "нерезидент", которые, как правило, определяются через перечисление входящих в их состав субъектов и (или) через набор критериев (признаков). Национальное налоговое законодательство, учитывая особенности правовой системы, может использовать в своем понятийном аппарате иные термины, эквивалентные по содержанию рассматриваемым. В качестве иллюстрации можно обратиться к современному российскому законодательству о налогах и сборах, которое использует понятие "резидент" в регулировании налога на доходы физических лиц, а также при определении налогового статуса резидентов особых экономических зон <1>. В отношении юридических лиц - резидентов и нерезидентов - применяются соответственно понятия "российская организация" и "иностранная организация". -------------------------------- <1> Термин "резидент" применяется в ряде заключенных Российской Федерацией международных договоров по налоговым вопросам. Например, в Конвенции между Правительством Российской Федерации и Правительством Французской Республики об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от налогов и нарушения налогового законодательства в отношении налогов на доходы и имущество (далее - Российско-французская налоговая конвенция) от 26 октября 1996 г. (СЗ РФ. 1999. N 21. Ст. 2527). Также данный термин используется в Типовом соглашении между Российской Федерацией и иностранными государствами об избежании двойного налогообложения и о предотвращении уклонения от уплаты налогов на доходы и имущество, утвержденном Постановлением Правительства РФ от 24.02.2010 N 84. В принципе собственно рассматриваемым понятиям в национальном налоговом законодательстве отводится относительно небольшое место (и, как следствие, отсутствуют четкие развернутые содержательные определения). Данные термины тесно связаны с областью внешних экономических отношений, налоговые аспекты которых в настоящее время часто выступают частью предмета регулирования различных международных соглашений. Это обстоятельство предопределяет необходимость активного обращения к последним при анализе правового содержания правовой категории "резидентство" и связанных с ней институтов налогообложения резидентов и нерезидентов. Категория "резидентство", как отмечалось выше, может рассматриваться в узком значении, отражающем буквальное смысловое содержание, т.е. устойчивые отношения лица с государством (его налоговой территорией), позволяющие считать его налоговым резидентом данного государства. В широком значении данная категория выступает как правовой институт, включающий систему критериев, которые применяются в установленном порядке и создают легальную и легитимную основу правил идентификации и формализации связей (политических, экономических, юридических, социальных) лица с государством. Наличие таких связей является основанием признания данного лица резидентом этого государства и возложения на него соответствующего объема налоговых обязанностей. Рассматривая правовое содержание категории "резидентство", ее место в регулировании налогообложения и взаимосвязи с иными понятиями и институтами, стоит обратить внимание на одну из особенностей категориального аппарата налогового права, которая выражается в узкоспециальной налоговой направленности содержания значительного числа составляющих его понятий и достаточно отчетливо проявляется в контексте анализа резидентства. По мнению В.А. Кашина, такая особенность предопределена Конституцией РФ, которая одновременно и защищает собственность, и дает право государству на изъятие собственности частных лиц. Понятия и нормы, являющиеся основополагающими в одних областях права и без каких-либо уточнений и изменений применяющиеся во многих других его сферах, не "находят" себя в налоговом праве: последнее вынуждено в значительной степени вырабатывать свои категории и принципы. "Так, если государственное, административное, гражданское право основываются на понятиях гражданства и домицилия, то в налоговом праве применяется понятие резидентства; компании или партнерства, признаваемые как таковые в торговом праве и других сферах права, могут иметь другой статус с точки зрения налогового законодательства; в тех случаях, когда нормы, касающиеся отчетности частных компаний, устанавливаются государством (как во Франции), налоговые органы могут выдвигать свои критерии, обусловливающие непригодность этих норм для целей налогообложения" <1>. -------------------------------- <1> Кашин В.А. Налоговые соглашения России. Международное налоговое планирование для предприятий. М.: Финансы; ЮНИТИ, 1998. С. 27. Указанная особенность понятийного аппарата налогового права требует дополнительного внимания к содержанию его основных категорий и к точности их определения. Это затрагивает и сферу правового регулирования резидентства, и вопрос статуса резидентов и нерезидентов в налоговом праве, поскольку здесь широко используются устойчивые категории гражданского и иных отраслей права, но в рамках налоговых норм они приобретают иное значение. В таком новом значении данные понятия и входят в правовой механизм регулирования властных отношений, связанных с налогообложением. Конституционный Суд РФ, отмечая в своих правовых позициях специальное значение и узкоотраслевую направленность таких понятий, в частности, отметил, что данные в ст. 11 НК РФ определения имеют специально-терминологическое значение, а содержащиеся в ней нормы-дефиниции предназначены для применения исключительно в целях налогообложения <1>. -------------------------------- <1> Определение Конституционного Суда РФ от 06.06.2002 N 116-О "Об отказе в принятии к рассмотрению жалобы гражданки Притулы Галины Юрьевны на нарушение ее конституционных прав положениями абзаца четвертого пункта 2 статьи 11, статей 39, 143 и 235 Налогового кодекса Российской Федерации" // СЗ РФ. 2002. N 29. Ст. 3007. В системе дифференциации налогоплательщиков по принципу связи с определенной налоговой юрисдикцией резидентство с функциональной точки, представленное в качестве правового института, обеспечивает: - установление факта связи с государством, в силу которой последнее получает право претендовать на уплату налогов в свою пользу; - выделение групп налогоплательщиков (субъектов налогообложения); - определение объема налоговых обязанностей. Все названные функции резидентства взаимосвязаны. Более известное значение данной категории в первом из отмеченных качеств (как констатация факта связи с налоговой юрисдикцией) обусловлено: - во-первых, самой логикой развития правового регулирования (указанный факт порождает субъективные права и обязанности в соответствующих правоотношениях); - во-вторых, тем, что здесь резидентство также служит инструментом регулирования взаимодействия налоговых юрисдикций, занимая важное место в ряду иных оснований "разграничения" между ними налогоплательщиков и налогооблагаемых объектов. С этой точки зрения, данные основания выступают необходимым звеном общего правового анализа содержания резидентства. 1.3. Принцип территориальности Для теоретического обоснования связи субъекта (налогообязанного лица) с фискальной территорией могут использоваться различные критерии, среди которых основное место занимают резидентство (налоговый домицилий, налоговое присутствие) и место получения дохода либо совершения налогооблагаемой операции. В общем данные критерии можно рассматривать как проявление практического применения принципа территориальности налогообложения: первый критерий ориентирован на привязанность субъекта, а второй - налогооблагаемого объекта к территории государства. Вместе с тем, сама категория "территориальность" и принцип территориальности в правовом механизме налогового регулирования международной экономической деятельности пока не воспринимаются однозначно в отечественных и зарубежных исследованиях. Территориальность в налогообложении характеризует связь лиц или объектов с территорией государства, вследствие наличия которой соответственно на указанных лиц возлагаются обязанности по уплате налогов в этом государстве либо в нем облагаются налогами данные объекты. Основные аргументы в пользу такого взгляда на территориальность налогообложения: - сфера применения налога привязана к территории государства в силу политических, юридических, экономических причин; - суверенитет государства не может выходить за его территориальные пределы. Это накладывает организационно-правовые ограничения в осуществлении контроля за зарубежными операциями и в обеспечении уплаты налога с возникающих вследствие таких операций объектов; - экономически неоправданно облагать налогами доходы лиц, которые не пользовались публичными услугами данного государства. Как отметил К. Розье, налог территориален. Он может, в принципе, затрагивать: имущество, расположенное на фискальной территории государства; операции (доходы), совершаемые (полученные) на ней; лиц, которые живут в этом государстве или являются его резидентами; факты потребления или использования имущества на территории данного государства <1>. -------------------------------- <1> См.: Rosier C. . P.: Fernand Aubier. Editions Montaigne, 1936. P. 55. Максимально обобщая различные мнения относительно категории "территориальность" (или принципа территориальности) в налогообложении, можно отметить, что они используются в широком и узком значениях. В широком значении территориальность означает налогообложение не только объектов, находящихся на территории данного государства, но и право последнего возлагать на лиц, связанных с его территорией, обязанность по уплате налогов с их доходов (иных объектов), которые возникли у этих лиц на территориях других стран <1>. В узком значении территориальность (принцип территориальности) в налогообложении фактически отождествляется с привязанностью налогооблагаемого объекта к территории и с принципом налогообложения у источника образования доходов <2>. Так, В.А. Кашин, сравнивая критерии резидентства и территориальности, в отношении последнего замечает: он "устанавливает, что налогообложению в данной стране подлежат только доходы, извлекаемые на ее территории; соответственно любые доходы, получаемые или извлекаемые за рубежом, освобождаются от налогов в этой стране" <3>. -------------------------------- <1> Подробнее см., например: Денисаев М.А. Налоговые отношения с участием иностранных организаций в Российской Федерации. М.: Юриспруденция, 2005. С. 15 - 22; Погорлецкий А.И. Международное налогообложение. СПб.: Изд-во Михайлова В.А., 2006. С. 122 - 123. <2> См.: Погорлецкий А.И. Принципы международного налогообложения и международного налогового планирования. СПб.: С.-Петерб. гос. ун-т, 2005. С. 122. <3> Кашин В.А. Указ. соч. С. 28. См. также: Сорокина Е.Я. Основы международного налогового права. М.: РУДН, 2000. С. 22. Сравнивая рассматриваемые значения территориальности, А.И. Погорлецкий пишет: "Очевидно, что принцип территориальности в международном налогообложении оказывается намного шире, чем вкладываемый в него некоторыми авторами смысл, ограничиваемый исключительно налогообложением доходов резидентов и нерезидентов в пределах соответствующей налоговой юрисдикции. Фактически принцип территориальности - комбинация принципа резидентства (глобального принципа) и принципа налогообложения доходов у источника их образования" <1>. -------------------------------- <1> Погорлецкий А.И. Указ. соч. С. 123. Место получения (источника) дохода имеет важное значение в регулировании налогообложения международной экономической деятельности. Включение данной категории в налогово-правовой механизм позволило сформулировать соответствующий принцип последнего - налогообложение у источника дохода. Согласно данному принципу все доходы (объекты налогообложения), полученные (возникшие) из находящихся на территории данного государства источников, подлежат налогообложению в этом государстве. Физическое присутствие на территории указанного государства лица, которое получает такие доходы, наличие у него устойчивых экономических, политических и иных связей с этим государством не относятся к необходимым условиям возникновения обязанности по уплате налогов. Такая обязанность основана на формальной конструкции налогового присутствия - совершении лицом на территории государства фактических или юридических действий либо выполнении таких действий третьими лицами в его пользу, следствием чего является возникновение объектов, подлежащих обложению налогами в данном государстве. Таким образом, государство имеет право требовать уплаты налогов со всех доходов (объектов), образующихся в границах его фискальной территории, в силу самого факта их возникновения. 1.4. Налоговый домицилий Резидентство не является единственной юридической конструкцией для установления "привязанности" лиц к территории налоговой юрисдикции того или иного государства. В этих целях иногда применяется категория "налоговый домицилий" <1>. Последняя не получила повсеместного распространения и не имеет общепринятого определения. Тем не менее, домицилий (налоговый домицилий) в ряде стран, к которым не относится Россия, применяется в правовом механизме налогообложения международной деятельности и используется для определения "приписки" к соответствующей налоговой юрисдикции не только физических, но и юридических лиц. -------------------------------- <1> А.И. Погорлецкий, рассматривая налоговый домицилий как место постоянного пребывания (проживания) физического лица-налогоплательщика с учетом намерения создать и иметь домицилий именно в данной юрисдикции, отметил, что домицилий происходит из английской правовой системы, и его интерпретация в странах, отличных от англосаксонского права, достаточно затруднительна. Подробнее см.: Погорлецкий А.И. Международное налогообложение. СПб.: Изд-во Михайлова В.А., 2006. С. 113. По отношению к физическим лицам домицилий фактически используется в значении, близком тому, в котором этот термин употребляется и в частном праве - место, которое рассматривается как основное (главное) место нахождения физического лица, и в международном частном праве - условие (фактор) связи (привязанности) для определения личного статуса лиц либо для правил, касающихся этих лиц <1>. Юридические лица, так же, как и физические, обладают признаком правовой принадлежности к определенной стране, выражаемым через категорию "домицилий", которая обычно означает место расположения органов управления, деятельности или место регистрации юридического лица. В соответствии со ст. 22 Кодекса международного частного права "понятие, приобретение, утрата и восстановление общего или специального домицилия физических или юридических лиц определяются территориальным законом" <2>. В определенных случаях категория "налоговый домицилий", понимаемая как основное место ведения бизнеса, центр управления и координации деятельности юридического лица, признаваемого налоговым резидентом двух (или более) государств, помогает решить проблему выбора налоговой юрисдикции, в которой данное лицо будет нести основной объем налоговых обязанностей. Возможности такого применения рассматриваемой категории достаточно ограничены ввиду различного ее понимания, сложившегося на уровне национальных законодательств. Например, в Швейцарии компании, созданные в соответствии с ее законодательством, рассматриваются как домицилированные на территории этой страны (так называемые домицилированные компании). Однако, если фактическое место управления и контроля деятельности такой компании будет находиться в Великобритании, то у нее в соответствии с английским правом может возникнуть налоговый домицилий и в этом государстве (в Великобритании) <3>. -------------------------------- <1> См.: Dictionaire de droit International public. Sous la direction de J. Salmon. Bruxelles: Bruylant, 2001. P. 356. <2> Кодекс международного частного права (Кодекс Бустаманте 1928 г.). Принят в г. Гаване 20 февраля 1928 г. См.: Международное частное право: Сборник документов. М.: БЕК, 1997. С. 3 - 40. <3> Подробнее см.: Погорлецкий А.И. Принципы международного налогообложения и международного налогового планирования. СПб.: С.-Петерб. гос. ун-т, 2005. С. 120. В случае, когда налоговые правила страны предусматривают одновременное использование сразу и резидентства, и домицилия, как правило, различие между ними можно теоретически свести к смысловому оттенку "степени" привязанности к налоговой юрисдикции. При этом домицилий выполняет функцию установления наиболее строгой, устойчивой связи лица с налоговой юрисдикцией, вследствие чего последняя возлагает на данное лицо неограниченные налоговые обязанности. Это наиболее показательно в случаях, когда имеются основания признания одного лица резидентом двух или более юрисдикций. Апеллируя к категории "налоговый домицилий", на этом примере можно сформулировать, хотя и достаточно условно, общий принцип соотношения резидентства и домицилия: лицо, являющееся налоговым резидентом нескольких государств, может иметь один налоговый домицилий. Кроме того, резидентство и домицилий иногда используются как синонимы в практике правового регулирования и в научных исследованиях. В последнем случае это допустимо, либо когда в основе таких исследований лежит нормативный правовой материал, понятийный аппарат которого включает данные категории, либо при соответствующих оговорках при рассмотрении общих вопросов международного налогообложения, где специфика данных терминов не может проявить себя. Смешение понятий "резидентство" и "домицилий" имеет место и вследствие их одновременного использования в законодательстве ряда государств для регулирования схожих отношений и чрезвычайно близких по своей сути объектов. Более того, в налоговом законодательстве, например, Франции и Люксембурга понятие "налоговый домицилий" фактически заменяет термин "резидент" при определении налогового резидентства физических лиц <1>. Тем не менее, схожесть содержания рассматриваемых категорий не нивелирует особенности содержания каждой из них и не отменяет строгого соблюдения корректности научного аппарата исследований. В настоящей работе связь лица с государством (налоговой юрисдикцией) в общем значении обозначается термином "резидентство" как более универсальным (если специально не указано его иное содержание либо не требуется включения иных понятий, в том числе "налоговый домицилий"). -------------------------------- <1> Подробнее см.: Douvier P.-J. Droit fiscal dans les relations internationales. Paris: Redone, 1996. P. 96 - 97; Rivier J.-M. Droit fiscal suisse. Le droit fiscal international. Neuchatel: Ides et Calendes, 1983. P. 122 - 123. § 2. Установление налогового резидентства Резидентство, являясь одним из оснований разделения субъектов налогообложения, позволяет выделить в их составе две группы - резидентов и нерезидентов. В данном качестве теоретическая конструкция резидентства достаточно проста. Во-первых, она основана на элементарном принципе "свой (резидент) - чужой (нерезидент)". Во-вторых, эта конструкция, нацеленная на необходимость формализации правил выделения одной группы (как правило, резидентов), позволяет относить иных лиц, не прошедших теста на резидентство, к нерезидентам (т.е. по остаточному принципу: кто не является резидентом, признается нерезидентом). Данный подход находит применение в национальных законодательствах и в международных соглашениях: в них определяются категории лиц, которые считаются резидентами. Например, в Типовой налоговой конвенции ОЭСР установлено: "Для целей настоящей Конвенции термин "резидент Договаривающегося Государства" означает любое лицо, которое по законодательству этого Государства подлежит в нем налогообложению в связи со своим домицилем, постоянным местопребыванием, местонахождением центра управления или любого другого аналогичного критерия, а также включает это Государство и любое политико-территориальное образование или органы местного самоуправления этого Государства" (п. 1 ст. 4).
Дата добавления: 2018-09-23; просмотров: 177; Мы поможем в написании вашей работы! |
Мы поможем в написании ваших работ!