Тема 1. Понятие, предмет и система международного налогового права 4 страница
- совокупность национальных налоговых систем всех стран мира; - международные аспекты функционирования национальных налоговых систем; - порядок взаимодействия государств (национальных фискальных органов) по налоговым вопросам и т.д. Создание мировой налоговой системы в будущем, возможно, приобретет актуальность как практическая задача. Абстрактно-справочное описание налоговых систем стран мира - чрезвычайно масштабная и, безусловно, интересная работа, которая, однако, недостаточна для изучения правовых условий взаимодействия налоговых юрисдикций и международного налогового права. Поэтому для такого изучения термин "международное налогообложение" используется именно в контексте взаимосвязи двух последних из названных выше групп отношений, охватывающих налогообложение международной экономической деятельности и сотрудничество государств в налоговой сфере. Международное налогообложение как юридическая проблема возникает вследствие взаимодействия (согласованного либо конфликтного) двух и более национальных налоговых систем по поводу уплаты налогов, имеющих одинаковые или схожие элементы. В основе такого взаимодействия лежит конкуренция. Оно возникает вследствие развития комплекса противоречий, значительная часть которых эмпирически очевидна и связана с интересами различных государств в отношении налогообложения международной экономической деятельности. Более фундаментальные противоречия вытекают из несоответствия абсолютного характера налогового суверенитета и необходимости принятия в той или иной степени внешне детерминированных форм его реализации. Детерминированность обусловлена интернационализацией хозяйственной деятельности, повышением взаимозависимости национальных экономик (в том числе в условиях кризисов) и взаимопроникновением сфер национальных и общемировых интересов. Конкурентное взаимодействие национальных налоговых юрисдикций в рамках международного налогообложения развивается по следующим направлениям: а) борьба за право обложения налогом; б) соперничество за привлечение иностранных инвестиций (за создание наиболее приемлемых условий для иных направлений деловой активности, ведущих к созданию промышленных и финансовых центров, подъему национальной экономики, увеличению рабочих мест и т.д.) путем установления соответствующего режима налогообложения; в) поиск компромиссов в реализации своих фискальных интересов и международное налоговое сотрудничество. Международное налогообложение как взаимодействие различных национальных налоговых юрисдикций и их кумулятивное влияние на международную экономическую деятельность вследствие привлечения к исполнению налоговых обязанностей одних и тех же лиц и (или) в отношении одного и того же объекта: 1) предопределяется отсутствием строгой и всеобъемлющей координации между национальными налоговыми системами, обусловленным формальной неограниченной возможностью реализации каждым государством своего налогового суверенитета; 2) имеет легальную и легитимную формы, т.е. закономерно возникает вследствие правомерного функционирования национальной налоговой системы (привлечения к исполнению налоговых обязанностей лиц, на которых в соответствии с законодательством данного государства возлагаются налоговые обязанности в связи с их деятельностью (нахождением, регистрацией и проч.) на его фискальной территории); 3) может проистекать как из-за различий, так и сходства национальных налоговых систем. Международное налогообложение порождает комплекс проблем, которые условно можно разделить на три типа. Во-первых, повторное (многократное) взимание налогов с одного объекта (источника) в государствах, с территорией которых он связан. Во-вторых, избежание исполнения налоговых обязанностей (несанкционированное освобождение от уплаты налогов) участниками международной экономической деятельности вследствие использования ими несогласованности (противоречий) законодательств различных государств. В-третьих, использование государствами налоговых факторов для воздействия на конкурентную экономическую среду и для привлечения ресурсов других стран (недобросовестная налоговая конкуренция). Конкуренция и взаимодействие между различными национальными налоговыми юрисдикциями могут: - носить характер конфликта и противостояния; - облекаться в согласованные в той или иной степени формы. На практике данные направления чаще сочетаются. Это, в частности, объясняется тем, что спектр налоговых проблем слишком широк, а процесс поиска и оформления их взаимоприемлемых решений значительно уступает в динамике развитию международных экономических отношений. 3.3. Конфликт и сотрудничество налоговых юрисдикций Взаимодействие национальных налоговых юрисдикций будет носить конфликтный характер, если государства игнорируют особенности осуществления и налогообложения международной экономической деятельности, интересы ее субъектов и фискальные претензии других государств. Такое взаимодействие может проявляться в несогласованном вмешательстве национальных налоговых систем в международную экономическую деятельность, если в результате ее осуществления на разных налоговых территориях у налогоплательщиков возникают ничем не ограниченные обязанности по уплате налогов с одних и тех же объектов. Пределы и формы реализации государством своего налогового суверенитета устанавливаются самим государством по собственной инициативе либо в силу взятых им международных обязательств. Отсутствие априорного императивного ограничения налогового суверенитета усложняет поиск и выработку оптимального взаимодействия налоговых юрисдикций между собой, но позволяет каждой из них предлагать собственный режим налогообложения международной экономической деятельности. В условиях либеральных правил ее ведения, мобильности факторов производства государства фактически вынуждены конкурировать между собой, обеспечивая, наряду с иными элементами регулирования бизнеса, приемлемую для последнего налоговую среду. В случае чрезмерного налогового бремени (выражающегося не только в абсолютных величинах уплачиваемых налогов, но и в несопоставимой с их размером плохой организации экономической инфраструктуры) налогоплательщик имеет возможность выбрать устраивающую его налоговую юрисдикцию. Даже если он не сможет полностью переместить в последнюю весь бизнес, то по крайней мере примет меры по уменьшению налоговых платежей в стране с "неудобной" налоговой системой, воспользовавшись многочисленными способами налоговой минимизации посредством включения в организационно-правовую структуру деятельности компаний, находящихся на территориях с благоприятным налоговым климатом. Стремление налогоплательщиков минимизировать фискальную нагрузку активно используется некоторыми налоговыми юрисдикциями с большой выгодой для себя. Так, предлагая низкий уровень налогообложения (либо освобождение от него) и выдвигая минимальный перечень обязательных, но, как правило, весьма необременительных условий, государство может получить значительные конкурентные преимущества в соперничестве за привлечение на свою территорию налогоплательщиков и инвестиций. Данные преимущества позволяют государству посредством специального налогового регулирования аккумулировать дополнительные материальные ресурсы и соответственно решать свои вполне традиционные задачи. В таких условиях игнорирование налоговых интересов участников международной экономической деятельности чревато предсказуемыми последствиями: они покинут страну, на территории которой на них возлагаются тяжелые фискальные обязанности <1>. Поэтому в настоящее время значительно обострилась проблема международного налогообложения, лежащая в поле конфликтного взаимодействия налоговых юрисдикций и порождаемая отсутствием между государствами согласованности в отношении средств и форм реализации налогового суверенитета. В некоторых случаях ущемление отдельными странами фискальных интересов остальных государств позволяет им фактически паразитировать за счет привлекаемых через налоговые преимущества богатств, созданных в иностранных налоговых юрисдикциях. Это закономерно порождает вопросы о допустимости, критериях и последствиях реализации государством своих суверенных прав в сфере налогообложения в ущерб других стран, что в специальных исследованиях и документах обычно формулируется как проблема "недобросовестной налоговой конкуренции государств". Правовые аспекты данной проблемы и возможности ее решений будут рассматриваться далее, при анализе юридической основы международного налогового сотрудничества. -------------------------------- <1> Очевидно, что данное утверждение не распространяется в полной мере на государства, экономические отношения в которых основываются не на свободных рыночных отношениях и которые не допускают либо ограничивают либеральные правила международной экономической деятельности. Согласованные международные действия, разработка стандартов и обязательных правил могут дать больший эффект в деле устранения недобросовестной налоговой практики, нежели односторонние действия отдельных стран <1>. Речь идет о способах борьбы не только с последствиями такой практики, но и с причинами ее возникновения, основной из которых является отсутствие международно-правового регулирования базовых аспектов международного налогообложения. Потребность в согласованном взаимодействии в сфере суверенных налоговых полномочий государств диктуется, в первую очередь, экономической целесообразностью. Такое взаимодействие, основанное на объективных требованиях обеспечения условий развития экономики, не может осуществляться без признания государством прав и интересов иных субъектов, в том числе налоговых интересов других государств и участников международной экономической деятельности, которые непосредственно затрагиваются при реализации им своего фискального суверенитета. -------------------------------- <1> Подробнее см.: Toumi M. Anti-Advoidance and Harmful Tax Competition: From Unilateral to Multilateral Strategies? / The International Taxation System. Edited by A. Lymer and J. Hasseldine. Boston/Dordrecht/London, 2002. P. 83 - 103. Влияние международных факторов на условия и формы реализации налогового суверенитета, расширение и интенсификация взаимодействия между национальными налоговыми юрисдикциями создает необходимые предпосылки для разработки (как внутри государственных правовых систем, так и на международном уровне) правовых норм, устанавливающих объем полномочий государств по налогообложению международной экономической деятельности и регулирующих порядок такого налогообложения. Данные нормы также определяют особенности налогового статуса ее участников и исполнения ими налоговых обязанностей в отношении объектов налогообложения, возникающих вследствие совершения операций, связанных с территориями юрисдикций различных государств. Стоит обратить внимание, что, несмотря на значительный прогресс в деле межгосударственного сотрудничества в налоговой сфере, налог остается "национальной" категорией, т.е. находит свое формальное юридическое закрепление, необходимое для фактического применения, и "администрируется" в рамках национальных правовых систем. Данная ситуация претерпевает определенные изменения вследствие развития экономической и политической интеграции в рамках межгосударственных объединений. Особенно отчетливо видны новые международно-правовые черты налогообложения при институализации экономических объединений, когда государства в целях достижения интеграционных целей договариваются об изъятии некоторых вопросов из своей налоговой юрисдикции и соглашаются на делегирование части своих фискальных полномочий наднациональным структурам. Однако и в этом случае налогообложение полностью и одномоментно не приобретает "международный" (в прямом значении этого слова) характер: - такие договоренности, как правило, касаются определенных видов налогов и могут затрагивать отдельные их элементы. Примером могут служить принятие единого таможенного тарифа и унификация некоторых правил применения уравнительных косвенных налогов в рамках Европейского союза; - международно-правовая основа регулирования элементов налогообложения (в той или иной степени) в отсутствие единой налоговой службы не снимает проблему обеспечения уплаты налогов и налогового контроля на национальном уровне; - результаты сотрудничества в основном реализуются через изменения национальных правовых систем налогообложения. В случае если это осуществляется в рамках согласованных действий как результат реализации достигнутых соглашений, то способствует постепенной гармонизации и унификации национальных налоговых законодательств. Можно выделить, учитывая отмеченные выше особенности реализации налогового суверенитета в контексте развития международного налогообложения, следующие основные компоненты и направления взаимодействия национальных налоговых юрисдикций: - воздействие налоговых систем различных государств на процесс международной экономической деятельности и их опосредованное взаимовлияние через налогообложение осуществляющих такую деятельность лиц (хозяйствующих субъектов, экономических агентов), отдельные операции, в результате которых возникают объекты налогообложения; - использование участниками международной экономической деятельности различий национальных фискальных систем для налогового арбитража в целях оптимизации налогообложения; - правовое регулирование и межгосударственное сотрудничество в области международного налогообложения как необходимый элемент решения конфликтов, возникающих вследствие предъявления различными государствами налоговых претензий в отношении одних и тех же объектов; - применение для решения проблем международного налогообложения разнообразного правового инструментария, аккумулируемого как национальными законодательствами, так и международно-правовыми актами и являющегося неотъемлемой составной частью международного налогового права; - разработка по налоговым вопросам международно-правовых документов, обеспечивающих вследствие масштабного применения последних постепенную гармонизацию и унификацию правил национальных правовых налоговых систем; - расширение международного сотрудничества по вопросам информационного обмена и оказанию административной и правовой помощи в налоговой сфере. Глава 2. НАЛОГОВОЕ РЕЗИДЕНТСТВО § 1. Резидентство в налоговом праве 1.1. Резидентство как основание дифференциации налогоплательщиков Современное государство с рыночным хозяйством, учитывающее факторы развития международной экономической деятельности, в зависимости от степени и характера связи с ним (его территорией) лиц, осуществляющих такую деятельность, по необходимости вынуждено устанавливать в системе налогового регулирования дифференцированный подход к различным категориям налогоплательщиков и возникающим у них объектам налогообложения. Схематично и очень упрощенно в основе такого подхода лежит разграничение налогоплательщиков по принципу "национальный - иностранный". В правовом регулировании налогообложения данный принцип применяется при выделении двух групп налогоплательщиков - резидентов и нерезидентов, а также при установлении правил налогообложения различных объектов в зависимости от их территориальной локализации (формальной или фактической). Видовое разграничение субъектного состава налогоплательщиков имеет важное теоретическое и практическое значение. Понятия "резидент" и "нерезидент" выступают в качестве самостоятельных элементов понятийного аппарата налогового права, а правила налогообложения указанных групп налогоплательщиков могут рассматриваться как основа его соответствующих специальных институтов (режимов). В контексте правовых проблем налогообложения международной экономической деятельности и дифференциации налоговых обязанностей налогоплательщиков в зависимости от их "привязанности" к налоговым юрисдикциям предполагается использовать категорию "резидентство", которая рассматривается не только в узком формальном значении как фиксация состояния (факта) признания за определенным лицом статуса резидента, но и в более широком понимании - в качестве концептуальной основы определения и дифференциации государством (налоговой юрисдикцией) различных групп лиц (налогоплательщиков) и объема их обязанностей, исходя из наличия (отсутствия) у таких лиц политических, экономических, юридических, социальных связей с данным государством (налоговой юрисдикцией). Применение в указанном значении термина "резидентство" не исключает использования связанных с ним иных понятий, прежде всего "резидент", "нерезидент", "налоговый домицилий". При этом данные понятия в рамках предложенного понимания резидентства не только не утрачивают своей значимости, но и приобретают более точное функциональное содержание, заняв свое определенное место в системе ключевых терминов. На ранних этапах развития национальных фискальных систем особенности налогообложения лиц, имеющих отношения с одной или несколькими налоговыми юрисдикциями, если и предусматривались, то, как правило, имели характер специальных исключений из общего порядка, часто индивидуального характера <1>. Поэтому в таких условиях рассматриваемая категория в понятийном аппарате правового регулирования налогов не была востребована и не имела большой практической значимости. Историю ее возникновения можно вести с того момента, когда появляются первые устойчивые признаки дифференциации налогоплательщиков, исходя из их связей с тем или иным государством. -------------------------------- <1> В качестве примера можно назвать освобождение от налогообложения официальных миссий и представительств иностранных государств, предоставление налоговых льгот отдельным иностранным лицам, осуществляющим коммерческие операции на территории государства. См., например: Шепенко Р.А. Конспект лекций по курсу "Международные налоговые правила". М.: МГИМО-Университет, 2011. С. 28 - 29. Развитие международной экономической деятельности сопровождалось ее качественным ростом и расширением ее субъектного состава. Это приводило к увеличению числа лиц, которые в силу своей деятельности имели отношения с различными налоговыми юрисдикциями и на которых возлагались либо могли быть возложены налоговые обязанности в нескольких странах. Государства начали активно использовать налоговый фактор во внешнеэкономической политике для обеспечения своих интересов, включая поиск дополнительных источников пополнения бюджетов. Данные условия приводили к усложнению механизма правового регулирования налогообложения и структуры состава налогоплательщиков, способствовали установлению их различных категорий в зависимости от характера и условий связи с государством. В свою очередь, такая тенденция в эволюции национальных фискальных систем привела к обогащению понятийного аппарата правового регулирования налогообложения. Резидентство, выступая базовым инструментом определения связи с государством конкретных лиц для определения их налоговых обязанностей в его юрисдикции, приобретало все большее значение и в итоге стало неотъемлемой составной частью современного правового механизма налогового регулирования. Содержание и значение категории "резидентство", а также ее место в правовом регулировании налогообложения не только не оставались неизменными на протяжении истории и варьировались в различных экономических и политических системах, но и продолжают эволюционировать, не отставая от развития правового механизма налогообложения. Не будет преувеличением сказать, что в настоящее время данная категория не утрачивает своей значимости, выступая в качестве общей методологической платформы для конструирования и формализации отношений субъектов международной экономической деятельности с различными налоговыми юрисдикциями, находя свое практическое выражение в выделении специальных групп налогоплательщиков (резидентов, нерезидентов, домицилированных лиц и т.д.). Поэтому далее правовую характеристику таких групп предполагается дать на основе анализа резидентства, вначале обратившись к вопросу определения последнего.
Дата добавления: 2018-09-23; просмотров: 487; Мы поможем в написании вашей работы! |
Мы поможем в написании ваших работ!