Тема 1. Понятие, предмет и система международного налогового права 7 страница
Как отметил Р.Л. Дернберг, следование принципу недискриминации в налогообложении не означает, что все нерезиденты должны облагаться налогом таким же образом, как и резиденты, поэтому налог в размере 30%, взимаемый в соответствии со ст. 871 (а) КВД США с получаемых нерезидентом США на их территории доходов в виде процентов, роялти, дивидендов и иных периодических поступлений и удерживаемый у источника выплаты, "не расценивается как дискриминационный, поскольку нерезиденты не находятся в "подобных условиях" по сравнению с американскими резидентами: резиденты США облагаются налогом на мировой доход, в то время как нерезиденты, как правило, облагаются налогом только на доходы, связанные с США, по правилам об источнике дохода. Вышеназванная мотивировка допускает применение к нерезидентам различных правил для освобождения от налога, определения гражданского статуса лица, заполняющего налоговую декларацию (filing status), от которого зависят ставки подоходного налога и т.д." <1>. -------------------------------- <1> Дернберг Р.Л. Международное налогообложение. М.: ЮНИТИ, 1997. С. 115. Для обеспечения равенства и недискриминации правила признания резидентства дополняются также гарантиями соблюдения прав всех лиц независимо от гражданства и национальной принадлежности. Эти гарантии нашли отражение и в международных документах. Например, в Типовой налоговой конвенции ОЭСР записано: "Граждане и юридические лица одного Договаривающегося Государства не должны подвергаться в другом Договаривающемся Государстве иному или более обременительному налогообложению или связанным с ним обязанностям, чем налогообложение и связанные с ним обязанности, которым подвергаются или могут подвергаться граждане и юридические лица этого другого Государства при тех же условиях, в частности при определении резидентства" (п. 1 ст. 24). Эти положения также применяются к лицам, которые не являются резидентами (гражданами) одного или обоих договаривающихся государств. Конвенция предусматривает предоставление (вне зависимости от резидентства) национального режима в налоговой сфере, т.е. на лиц одного государства в другом государстве должен распространяться режим налогообложения менее благоприятный, чем тот, который применяется в отношении лиц этого второго государства. НК РФ возводит принцип недискриминации в число основных начал законодательства о налогах и сборах. "Налоги и сборы не могут иметь дискриминационный характер и различно применяться исходя из социальных, расовых, национальных, религиозных и иных подобных критериев. Не допускается устанавливать дифференцированные ставки налогов и сборов, налоговые льготы в зависимости от формы собственности, гражданства физических лиц или места происхождения капитала" (п. 2 ст. 3 НК РФ). Требования о недискриминации не означают безусловную обязанность государства предоставлять резидентам другой страны какие-либо льготы, освобождения и скидки по налогам, которые имеют свои резиденты на основании гражданского статуса, семейных обязанностей, иных обстоятельств (п. 3 ст. 4 Типовой налоговой конвенции ОЭСР). Поэтому при сопоставлении с точки зрения соблюдения принципа недискриминации правил налогообложения, применяемых к двум налогоплательщикам, один из которых является резидентом (гражданином, юридическим лицом) данного государства, а второй не обладает статусом его резидента (признается в нем иностранным гражданином (лицом без гражданства), иностранной организацией), требуется не только определить, обусловлены ли имеющиеся несоответствия этих правил лишь "национальной" принадлежностью этих лиц, но и выявить иные факторы, которые, возможно, послужили основанием дифференциации их налоговых обязанностей. Как отмечалось выше, первостепенное значение среди таких факторов имеет резидентство лица. Кроме того, могут учитываться его социальное положение, уровень доходов и проч. Закрепленные в национальном законодательстве особенности налогообложения, обусловленные наличием или отсутствием статуса резидента, создают легальную и легитимную основу для определения налоговых обязанностей различных категорий налогоплательщиков. Можно сказать, что в мировой практике дифференцируются такие обязанности для резидентов и нерезидентов. Анализируя современное состояние международного налогообложения, на данное обстоятельство обратил внимание в своем исследовании и Р.Л. Дернберг: "Почти во всех странах существуют налоговые правила, регулирующие налоговый режим для своих резидентов, действующих за границей, и для иностранных налогоплательщиков, действующих в стране" <1>. -------------------------------- <1> Дернберг Р.Л. Указ. соч. С. 24. Глава 3. НАЛОГОВОЕ РЕЗИДЕНТСТВО ФИЗИЧЕСКИХ ЛИЦ И ОРГАНИЗАЦИЙ § 1. Резидентство физических лиц 1.1. Основания установления 1.1.1. Налоговое резидентство физических лиц по российскому законодательству В отношении установления резидентства физических лиц в национальных законодательствах используется широкий арсенал оснований признания связи таких лиц с налоговой юрисдикцией: место проживания семьи, источники (структура) доходов, степень социально-бытовой интегрированности лица, его физическое присутствие на территории государства, гражданство и проч. В Российской Федерации в соответствии с п. 2 ст. 207 НК РФ "налоговыми резидентами признаются физические лица, фактически находящиеся в Российской Федерации не менее 183 календарных дней в течение 12 следующих подряд месяцев <1>. Период нахождения физического лица в Российской Федерации не прерывается на периоды его выезда за пределы Российской Федерации для краткосрочного (менее шести месяцев) лечения или обучения". Кроме того, налоговыми резидентами Российской Федерации независимо от фактического времени нахождения на ее территории признаются российские военнослужащие, проходящие службу за границей, а также сотрудники органов государственной власти и органов местного самоуправления, командированные на работу за пределы Российской Федерации" (п. 3 ст. 207 НК РФ) <2>. -------------------------------- <1> О критических замечаниях к правилам исчисления указанного срока см., например: Нейштадт С.Е. Некоторые проблемы применения соглашений об избежании двойного налогообложения // Налоги и налогообложение. 2006. N 7 // СПС "КонсультантПлюс". См. также: Муранов А.И. Толкование понятия "183 дня" в российском налоговом праве (определение статуса налогового резидента Российской Федерации) // Московский журнал международного права. 2000. N 1. С. 380 - 385. <2> Порядок учета в налоговых органах иностранных граждан и лиц без гражданства по месту их жительства или пребывания на территории РФ, по месту нахождения принадлежащих им транспортных средств и (или) недвижимого имущества, а также в иных установленных законодательством случаях установлен Приказом Минфина РФ от 21.10.2010 N 129н "Об утверждении Особенностей учета в налоговых органах физических лиц - иностранных граждан, не являющихся индивидуальными предпринимателями". См. также: письмо ФНС РФ от 23.09.2010 N МН-37-6/11851@ "Об организации учета в налоговых органах иностранных работников по месту пребывания на территории Российской Федерации в связи с введением в действие со 2 сентября 2010 г. Федерального закона от 27.07.2010 N 229-ФЗ". Последнее основание затрагивает узкую группу специальных субъектов, выделяемых по профессиональному признаку. Фактически законодательство РФ устанавливает лишь один критерий резидентства физических лиц, основанный на фактическом присутствии последних на территории страны в течение установленного времени. Такой подход трудно признать удачным, поскольку разнообразие оснований, по которым лицо может быть признано налоговым резидентом государства, позволяет более гибко реагировать на изменение условий международной экономической деятельности и не столь жестко ограничивать состав потенциальных налогоплательщиков. 1.1.2. Зарубежная практика Опыт зарубежных стран показывает, что широкий перечень критериев, используемых для признания лица резидентом, более предпочтителен и востребован, хотя некоторые страны, как и Россия, ограничиваются для определения резидентства физических лиц тестом пребывания его на своей территории в течение определенного периода. Например, канадская схема определения резидентства аналогична российской. В Эстонии физическое лицо признается налоговым резидентом, если оно находилось на ее территории свыше 183 дней в течение фискального года. В Чили статус резидента для целей налогообложения определяется исключительно на основе присутствия в стране. В этой стране физическое лицо считается ее налоговым резидентом в случае пребывания там более 6 месяцев подряд в течение календарного года или нахождения в ней свыше 6 месяцев за двухгодичный период. В Новой Зеландии физическое лицо получает статус налогового резидента в случае проживания в течение, по крайней мере, 2 лет за 3 предшествующих года и при намерении иметь постоянное в ней место жительства. При этом необходимо соблюдение двух условий: наличие постоянного места проживания и пребывание в течение 183 суток (личное присутствие в стране сроком более 183 суток в произвольный 12-месячный период) <1>. -------------------------------- <1> Подробнее см.: Определение статуса резидента для целей налогообложения; http://www.accounting-seminars.ru/clause/clause/24704/2289 (дата последнего посещения - 09.03.2008). Распространен и иной подход, когда государства в своем налоговом законодательстве более детализированно регламентируют вопросы резидентства. Это выражается как в усложнении применяемых критериев, так и в их многообразии. Например, положения ст. ст. 877, 7701 (b) Кодекса внутренних доходов США (КВД США) в числе прочих оснований установления резидентства предусматривают так же, как и российское законодательство, тест фактического присутствия лица на своей территории. Однако в США порядок применения данного критерия имеет более сложную структуру. Для решения вопроса о резидентстве физического лица учитывается общий срок его нахождения на территории США в течение 3 календарных лет подряд. Такое лицо будет признано налоговым резидентом США, если этот срок в сумме составит 183 или более дней, при этом в течение расчетного трехлетнего периода данное лицо должно находиться на территории США в последнем (текущем) календарном году не менее 31 дня, а из первого и второго предшествующих лет учитываются соответственно 1/3 и 1/6 времени нахождения в США за эти 2 года. Данное правило содержит исключения. Во-первых, в отношении лиц, находящихся на территории США для прохождения лечения, обучения и с иными специальными целями. Во-вторых, в случае если лицо проживает в США менее 183 дней в календарном году (и срок нахождения в США за 2 предшествующих года достаточен для признания его резидентом) и имеет в другой стране основные источники дохода, облагаемые налогом объекты недвижимости, то это лицо признается нерезидентом. Другими словами, здесь дополнительно используется критерий различных форм связи физического лица с налоговой юрисдикцией <1>. -------------------------------- <1> См.: Дернберг Р.Л. Указ. соч. С. 34 - 35. Впрочем, для определения резидентства наиболее значимым в законодательстве США является критерий гражданства. Нельзя не заметить, что в настоящее время немного стран в первоочередном порядке рассматривают наличие их гражданства для признания физического лица своим налоговым резидентом. Приоритетное значение данного критерия в налоговой практике США, позволяющего привлекать к исполнению налоговых обязанностей своих граждан независимо от места их жительства, основывается на концепции преимуществ гражданства США, распространяющихся за пределы национальной территории. Р.Л. Дернберг, отмечая, что США являются уникальной страной, рассматривая гражданство как основание для признания резидентства в своей налоговой юрисдикции, полагает, что это "может объясняться доступными для граждан выгодами. Например, граждане США реально используют договоры страхования; они могут возвратиться в США в любое время, им также обеспечена защита правительства США во время их пребывания за границей" <1>. -------------------------------- <1> Дернберг Р.Л. Указ. соч. С. 25. Кроме того, физическое лицо может стать налоговым резидентом США инициативно, в результате своего волеизъявления. Для этого иностранный гражданин, который впервые прибыл в США и период его нахождения на территории страны удовлетворяет установленным ст. 7701 (b) КВД доходов США требованиям (в частности, критерию срока пребывания в последующем году), должен представить по установленной процедуре соответствующее заявление <1>. -------------------------------- <1> См.: Дернберг Р.Л. Указ. соч. С. 35. Во Франции для признания физического лица налоговым резидентом применяются следующие основания, установленные в основном в ст. ст. 4 - 8 (и дополнительно уточняемые в иных статьях) Общего налогового кодекса: - место расположения постоянного жилища (квартира, дом и т.д.) независимо от юридических оснований пользования им в таком качестве, в котором обычно постоянно проживает данное лицо и его семья. Отдавая такой приоритет семейным связям, французское законодательство рассматривает в качестве резидентов Франции работающих за ее пределами лиц, семьи которых остаются жить во Франции; - длительность пребывания в стране. Лицо признается налоговым резидентом Франции, если оно проживало на ее территории не менее 183 дней в году; - место основной профессиональной деятельности. Если лицо занимается данной деятельностью (независимо от статуса, должности лица, рода деятельности) на территории Франции, оно признается ее налоговым резидентом. По общему правилу презюмируется, что деятельность на французской территории является основной. Последняя не будет признана таковой, если лицо аргументированно покажет, что она носит второстепенный характер. Для этого сравнивают, во-первых, время, которое уделяет лицо различным видам деятельности, претендующим быть признанными в качестве основных; во-вторых, размеры доходов от них в совокупном доходе лица; - центр экономических интересов, т.е. страна, в которой лицо осуществляет основные капиталовложения, получает наибольшую часть дохода (имеет главные элементы состояния, приносящие доход), где расположен его офис для ведения его бизнеса и пр. В случае нескольких профессий или нескольких источников дохода Высший административный суд Франции считает, что центр интересов налогоплательщика находится в той стране, где он получает наибольшую часть дохода <1>. -------------------------------- <1> См. также: Куравлева П.В. Применение двусторонних конвенций об избежании двойного налогообложения к физическим лицам // Финансовое право зарубежных стран: исследования, рефераты, законодательные акты / Под ред. А.Н. Козырина. М.: Готика, 2005. С. 212 - 219. Великобритания определяет резидентство физических лиц в зависимости от числа дней их пребывания на своей территории и от целей пребывания <1>. По общему правилу налоговым резидентом Великобритании признаются лица, удовлетворяющие хотя бы одному из следующих условий: -------------------------------- <1> Правила налогообложения физических лиц установлены Законом о подоходном налоге. См.: Income Tax Act 2007; http://www.opsi.gov.uk/acts/acts2007/ukpga_20070003_en_1 (дата последнего посещения - 05.07.2012). Кроме того, правила уплаты налогов могут включаться в Финансовый закон (Finance Act). Инструктивные материалы о статусе налогоплательщиков, правилах применения налогов даются в разъяснениях Королевского управления государственных налогов и таможенных платежей - HM Revenue and Customs (HMRC). - находились на территории Великобритании более 183 дней в течение любого одного налогового года (с 6 апреля одного года по 5 апреля следующего календарного года); - посещали в течение четырехлетнего периода Великобританию при суммарном времени нахождения на ее территории более 91 дня в каждом году; - прибыли в Великобританию на срок свыше 2 лет; - имеют жилье в Великобритании и посещали ее территорию в течение финансового года (вне зависимости от срока визита). Даже краткосрочный, на один день, визит на ее территорию позволит получить статус резидента) <1>. -------------------------------- <1> См.: HM Revenue and Customs (HMRC). Residence, Domicile and the Remittance Basis; http://www.hmrc.gov.uk/cnr/res-dom-tax-amends.htm (дата последнего посещения - 10.02.2011). См. также: Махров А.В. Налоговая система Великобритании // Все о налогах. 2004. N 9 // СПС "КонсультантПлюс"; Сорокина Е.Я. Указ. соч. С. 24. Кроме того, налоговое законодательство Великобритании не ограничивается делением физических лиц на резидентов и нерезидентов. Оно устанавливает еще две группы налогоплательщиков: - "постоянный (обычный) резидент" (ordinarily resident). Данный статус приобретает физическое лицо, которое прожило в Великобритании в течение 3 лет и более либо по прибытии в страну заявило о своем намерении остаться на ее территории на период свыше 3 лет; - лицо, имеющее домицилий (статус домицилия). Физическое лицо согласно положениям налогового права Великобритании будет иметь домицилий на ее территории, если последняя является местом его рождения в семье британских родителей либо после достижения 16-летнего возраста данное лицо заявило своим постоянным местожительством территорию Великобритании <1>. Согласно британской концепции права, о чем уже говорилось выше, у физического лица в определенный отрезок времени может быть лишь один налоговый домицилий, в то время как он одновременно может считаться налоговым резидентом нескольких государств. -------------------------------- <1> См.: HM Revenue and Customs (HMRC). Residence, Domicile and the Remittance Basis. HMRC6; http://www.hmrc.gov.uk/cnr/hmrc6.pdf (дата последнего посещения - 10.02.2012). Опыт других стран показывает, что широкий перечень критериев, используемых для признания лица резидентом, более предпочтителен. Возможно, в рамках дальнейшего совершенствования налогового законодательства РФ этот опыт будет востребован при корректировке правил определения резидентства физических лиц. 1.2. Коллизии правил определения резидентства физических лиц Отсутствие общепринятых единых оснований определения резидентства означает, что последние могут устанавливаться каждым государством самостоятельно. Поэтому одно и то же лицо одновременно может быть признано налоговым резидентом нескольких государств или ни одного <1>. Кроме того, возникновение таких ситуаций часто обусловливается не только разнообразием используемых государствами оснований признания за лицом налогового резидентства и отсутствием единых правил их применения, но и принятыми на национальном уровне вариантами сочетания таких оснований и специфических "технических" параметров (например, касающихся исчисления сроков в течение календарного и налогового, финансового, года) и оценочных категорий, не имеющих априорно единого значения, в частности, "постоянное местонахождение", "обычное местопребывание"). Наиболее эффективный и широко используемый в настоящее время способ устранения проблемы "двойного" резидентства состоит в заключении заинтересованными государствами соглашений, предусматривающих правовой механизм ее решения. Как правило, он является составной частью заключаемых государствами соглашений по вопросам устранения двойного налогообложения. При наличии такого механизма "окончательное" резидентство определяется по основаниям, установленным международным соглашением, и по утвержденной им процедуре, обычно предусматривающей тест на установление резидентства в несколько последовательных этапов с использованием различных критериев в целях однозначного решения вопроса и признания лица налоговым резидентом одного государства.
Дата добавления: 2018-09-23; просмотров: 181; Мы поможем в написании вашей работы! |
Мы поможем в написании ваших работ!