Тема 1. Понятие, предмет и система международного налогового права 2 страница
-------------------------------- <1> См.: Tixier G., Gest G. Droit fiscal international. Paris: PUF, 1985. P. 15 - 16. Правовая форма реализации налогового суверенитета государством находит свое выражение в специальной системе норм, часть которой, непосредственно определяющая порядок установления и взимания налогов, образует его налоговое законодательство. Последнее регулирует отношения между данным государством и лицами, на которых в соответствии с его законодательством возлагаются определенные налоговые обязанности вследствие их связи с этим государством. 1.2. Правовая форма выражения Для раскрытия юридического содержания налогового суверенитета необходимо установить его соотношение с налоговой (или фискальной) юрисдикцией <1>. Применительно к компетенции государства в налоговой сфере эти понятия часто рассматриваются как взаимозаменяемые <2>. Однако они имеют и свои особенности, которые, опираясь на их доктринальное понимание в международном праве и исходя из общетеоретических основ функционирования налоговой системы государства, можно представить следующим образом: -------------------------------- <1> Следует уточнить, что в данном случае термин "налоговая юрисдикция" используется в функциональном значении для раскрытия полномочий государства в сфере налогообложения. Указанный термин применяется в настоящей работе также и в организационно-юридическом понимании для обозначения публично-правовых образований, обладающих суверенными правами в налоговой сфере. <2> См., например: Кудряшова Е.В. Юрисдикция (суверенитет) государств и налоговый иммунитет в области косвенного налогообложения // Финансовое право. 2005. N 10. С. 36 - 37. - налоговый суверенитет государства, выступая как абсолютное внешне не ограниченное юридическое право государства по установлению и взиманию налогов на своей территории, выражается в идеальном виде такого права, изначально имеющего лишь определенные пространственные пределы; - налоговая юрисдикция предстает как правовая форма практической реализации фактического объема полномочий государства на своей территории в сфере налогообложения (в том числе в отношении лиц и объектов, каким-либо образом связанных с этим государством или его территорией). Таким образом, в налоговой юрисдикции государства налоговый суверенитет последнего находит свою объективацию и формализацию, которые составляют юридический базис национального налогового режима и выражаются в основных частях налоговой системы государства. К ним, прежде всего, относятся: - общие принципы и правила налогообложения; - перечень обязательных платежей; - элементы обязательных платежей; - механизм налогового контроля; - меры по обеспечению и принуждению исполнения обязательных налоговых предписаний; - организационная структура уполномоченных государственных органов и иных субъектов, обеспечивающих выполнение обязанностей по уплате налогов <1>. -------------------------------- <1> О правовой характеристике содержания налоговой юрисдикции, формах и условиях ее осуществления см., например: Qureshi A.H. The Public International Law of Taxation. Text, Cases and Materials. London/Dordrecht/Boston: Graham & Trotman/Martinus Nijhoff. 1994. P. 22 - 125. Налоговый суверенитет государства проявляется в абсолютной форме на всей его территории. За пределами последней возможно распространение его налоговой юрисдикции на лиц или объекты либо по согласованию с другими государствами, либо вследствие связи этих лиц и объектов с данным государством (его территорией). При этом, исходя из общих принципов международного права, государства в силу их политического и юридического равенства, одинакового объема суверенных прав не обладают налоговыми полномочиями в отношении других государств - субъектов международного права. Такое ограничение налогового суверенитета органично и универсально. Ему соответствует налоговый иммунитет государства, выражающийся в отсутствии в отношении него обязательной силы законодательства других государств, когда государство действует как субъект международного публичного права. Если оно в лице уполномоченных органов и организаций выступает в экономическом обороте как хозяйствующий субъект, то на него должен распространяться общий порядок налогообложения (за исключением случаев, когда международными соглашениями предусмотрено иное). Налоговая юрисдикция государства в контексте исследования ее практических аспектов реализации с функционально-правовой точки зрения может рассматриваться сквозь призму механизма правового регулирования налогообложения, сложившегося в государстве. Такой механизм, представленный как система правовых средств, включает различные структурные элементы. Единого мнения относительно состава таких элементов не сложилось. Тем не менее, можно отметить, что многие исследователи к их числу относят следующие: а) правовые принципы (нормы-принципы), в том числе общепризнанные принципы международного права; б) нормы права; в) нормативные правовые акты; г) акты официального толкования; д) юридические факты; е) правоотношения; ж) акты реализации субъективных прав и юридических обязанностей (т.е. действия субъектов права по реализации их субъективных прав и юридических обязанностей); з) правоприменительные акты (индивидуальные властные предписания, адресованные персонально определенным лицам); и) правовая доктрина (а также правосознание, правовая культура, иные нравственно-психологические правовые средства) <1>. -------------------------------- <1> Подробнее см., например: Иващенко Н. Структура налогового правового режима // Финансовое право. 2006. N 7. С. 14 - 18. Признавая незавершенность дискуссии по рассматриваемому вопросу, тем не менее, в рамках настоящей работы представляется возможным остановиться на данном варианте характеристики состава элементов правового механизма налогообложения как достаточно компромиссном и использовать его в дальнейшем без дополнительной детализации, поскольку последняя, учитывая глубину содержащейся в ней проблематики, потребовала бы отойти от основной темы исследования. § 2. Пространственные аспекты налогового суверенитета 2.1. Налоговая территория Территория является непременным атрибутом и условием налогового суверенитета государства. Она выступает основой для материально-экономической, политической и юридической реализации им своей налоговой юрисдикции. Для отражения такого свойства территории можно определить ее как налоговую и, соответственно, использовать понятие "налоговая (или фискальная) территория государства". Налоговая территория государства - формально закрытое пространство. Территориальность налогового суверенитета выражается в том, что государство осуществляет абсолютную власть внутри своей налоговой территории. При этом за ее пределы налоговый суверенитет государства не распространяется. Такое разграничение носит идеальный характер и отражает географическое и политическое сосуществование налоговых суверенитетов государств. На практике данное пространственное разделение проявляет свою относительность, допуская определенные (и нередко существенные) исключения при осуществлении государствами налоговой юрисдикции. Таким образом, применительно к последней налоговая территория государства с правовой точки зрения может выступать как специальная правовая конструкция или юридическая фикция. Налоговая территория может не совпадать с территорией суверенного государства в значении, придаваемом последней в международном публичном праве. Так, фискальная территория страны "уменьшается" вследствие предоставления особых налоговых полномочий ее отдельным административно-территориальным единицам, допускающих их полную или частичную "налоговую самостоятельность". Фискальная территория интеграционных межгосударственных экономико-политических объединений может образовываться за счет суммы всех или части налоговых территорий государств-участников. По общему правилу, налоговое законодательство одного государства не подлежит применению на территории другого. Однако его нормы могут распространяться на определенные объекты налогообложения или на отдельные категории лиц, находящихся на этой территории. В силу соглашений о правовой и административной помощи компетентные органы страны также могут оказывать содействие по исполнению на своей территории решений, принятых в соответствии с иностранным налоговым законодательством. Кроме того, государство может в одностороннем порядке или на основании заключенного соглашения уменьшить налоговые обязанности своих налогоплательщиков-резидентов либо исключить из своей юрисдикции определенные объекты налогообложения или категории лиц, находящиеся на его территории. В качестве модели экстерриториальности налогообложения отдельных объектов можно рассматривать конвенционно установленный двумя (или более) государствами порядок, в соответствии с которым в государстве, признаваемом источником (местом локализации) таких объектов, удерживаются согласованные суммы с последующим их перечислением второму государству (либо их иное распределение по согласованию государств-участников). Данная модель, в частности, может использоваться в рамках межгосударственной интеграции, основанной на конвергенции отдельных инструментов налогообложения или налоговых систем <1>. -------------------------------- <1> См., например: Соглашение о вывозных таможенных пошлинах в отношении третьих стран, заключенное 25 января 2008 г. Правительством Республики Беларусь, Правительством Республики Казахстан и Правительством Российской Федерации (ст. 3). Перспективной формой развития конвенционной "корректировки" территориальности налогообложения является современная договорная практика по предотвращению уклонения от уплаты налогов. Прежде всего, здесь хотелось бы отметить один из примеров такой практики последнего времени - Соглашение между Швейцарской Конфедерацией и Федеративной Республикой Германия о сотрудничестве в области налогообложения и финансовых рынков, подписанное 21 сентября 2011 г. <1>. -------------------------------- <1> Accord entre la suisse et la d'Allemagne concernant la en de et de marches financiers. См. на: http://www.news.admin.ch/NSBSubscriber/message/attachments/24361.pdf (дата последнего посещения - 30.11.2012). В текст данного Соглашения были внесены изменения Протоколом от 5 апреля 2012 г. См.: La Suisseet l'Allemagne leur accord fiscal; http://www.sif.admin.ch/00488/index.html?lang=fr&msg-id=44063 (дата последнего посещения - 30.11.2012). Подписанием данного Соглашения государства-участники создают предпосылки для решения проблемы, которая обсуждалась ими десятилетиями, а именно налогообложения доходов от некоторых видов активов, размещенных налогоплательщиками Германии в Швейцарии. В частности, согласно нормам Соглашения с дохода от капиталов немецких налогоплательщиков, выведенных ими из-под налогообложения в ФРГ и размещенных в швейцарских банках, последние должны удерживать налог в размере 25% и перечислять его через уполномоченные органы Швейцарии немецкому финансовому ведомству. В обмен на принятие роли налоговых агентов швейцарские банки сохранили возможность не раскрывать информацию о своих вкладчиках. Кроме того, за Швейцарией закреплено право взимать налог (от 21 до 41%) со средств, не задекларированных немецкими налогоплательщиками и размещаемых в ее финансовых структурах. Таким образом, названное Соглашение и иные аналогичные по своей цели договоры <1>, устанавливающие порядок налогообложения объектов, находящихся в одном государстве, в пользу другого государства, создают правовую основу своего рода экстерриториальности таких объектов, распространения на них специального налогового режима. -------------------------------- <1> Соглашения о налогообложении у источника также подписаны Швейцарией с Австрией и Великобританией (соответственно весной и осенью 2012 г.). См.: Accords sur l'imposition la source; http://www.efd.admin.ch/themen/wirtschaft_waehrung/02316/index.html?lang=fr (дата последнего посещения - 30.11.2012). Указанный пример из договорной практики Швейцарии ценен не только как фрагментарное свидетельство многообразия международно-правового регулирования налогообложения. Она имеет важное значение в контексте возможности ее распространения как на отношения этой страны с другими государствами, так и во взаимоотношениях между последними. Можно сказать, что подобным образом открывается новая тенденция в конструктивном решении противоречий налоговой конкуренции государств, основанном на компромиссе и обеспечивающем учет интересов государств и их фискальных притязаний. В определенной степени здесь усматривается и внимание к интересам финансовых структур и налогоплательщиков, по крайней мере в том, что касается защиты персональной информации о банковской клиентуре <1>. -------------------------------- <1> Подробнее см., например: La Suisse et l'Allemagne signent un accord de en de ; http://www.sif.admin.ch/00488/index.html?lang=fr&msg-id=41313 (дата последнего посещения - 30.11.2012). Территориальная составляющая налоговой юрисдикции государства является материально-правовой основой определения субъектного и объектного состава, в отношении которого распространяется действие налогового законодательства данного государства. Устанавливая пространственные пределы применения последнего, государство также определяет связанные с его территорией виды объектов налогообложения и категории налогоплательщиков. Разграничение действия налоговых юрисдикций по кругу лиц и в отношении определенных объектов налогообложения априори формально не детерминировано и проистекает из политических, социальных и экономических условий их взаимодействия. Несколько иначе обстоит дело с определением налоговой территории. Выше отмечены общетеоретические положения, характеризующие проявления налогового суверенитета и реализации фискальной юрисдикции государства в пространстве. На практике формализация пределов налоговой территории в национальном законодательстве может корректироваться международными договорами. Тем не менее, указанная относительность разграничения территориальности налоговых юрисдикций носит производный характер. Она не только не допускает возможности примерного определения границ налогового суверенитета каждого государства, но основывается на их точном взаимоприемлемом понимании и требует четкости их юридического оформления. Поэтому в соглашениях, затрагивающих налоговую юрисдикцию государств, территориальная сфера их действия, как правило, однозначно устанавливается и выступает неотъемлемым существенным положением достигнутых договоренностей. В законодательстве РФ отсутствует легальное определение налоговой территории. Однако уяснение содержания данной категории имеет важное практическое значение. В частности, это касается вопросов налогообложения на таких прилегающих к государственной территории пространствах, как континентальный шельф, исключительная экономическая зона. Особую актуальность проблема приобретает вследствие того, что для освоения данных территорий привлекаются иностранные организации и, следовательно, возникает необходимость в точных и единых правилах налогообложения такой деятельности. В НК РФ термин "налоговая территория" не получил закрепления. Вместо него обычно используется понятие "территория" (применительно к российской налоговой территории уточняется - "территория Российской Федерации"). Таким образом, законодательство РФ о налогах и сборах апеллирует к общему пониманию территории, т.е. к тому, как данная категория понимается в других отраслях законодательства РФ (п. 1 ст. 11 НК РФ). В соответствии с Конституцией РФ суверенитет Российской Федерации распространяется на всю ее территорию (ст. 4), которая включает в себя территории ее субъектов, внутренние воды и территориальное море <1>, воздушное пространство <2> над ними (ч. 1 ст. 67). Пределы государственной территории (пространственный предел действия государственного суверенитета) Российской Федерации определяются Государственной границей РФ, которая представляет собой линию и проходящую по этой линии вертикальную поверхность <3>. -------------------------------- <1> Определение и границы внутренних вод и территориального моря РФ установлены Федеральным законом от 31.07.1998 N 155-ФЗ "О внутренних морских водах, территориальном море и прилежащей зоне Российской Федерации" // СЗ РФ. 1998. N 31. Ст. 3833. <2> Под воздушным пространством РФ понимается воздушное пространство над территорией РФ, в том числе воздушное пространство над внутренними водами и территориальным морем (п. 2 ст. 1 Воздушного кодекса РФ от 19.03.1997 N 60-ФЗ // СЗ РФ. 1997. N 12. Ст. 1383). <3> Статья 1 Закона РФ от 01.04.1993 N 4730-1 "О Государственной границе Российской Федерации" // ВСНД и ВС РФ. 1993. N 17. Ст. 594. В принципе, конфигурация налоговой территории приобретает достаточно отчетливые формы, если ее полностью отождествлять с государственной территорией (о чем в законодательстве РФ прямо не говорится). Остается открытым вопрос об отнесении к налоговой территории континентального шельфа и исключительной экономической зоны. В таможенном законодательстве был дан ответ на него. Так, в последнем ТК РФ было установлено: "Территория Российской Федерации составляет единую таможенную территорию Российской Федерации. Таможенная территория Российской Федерации также включает в себя находящиеся в исключительной экономической зоне Российской Федерации и на континентальном шельфе Российской Федерации искусственные острова, установки и сооружения, над которыми Российская Федерация осуществляет юрисдикцию в соответствии с законодательством Российской Федерации" (п. п. 1 и 2 ст. 2). В связи с созданием Таможенного союза Республики Беларусь, Республики Казахстан и Российской Федерации положения об установлении юрисдикции указанных государств на некоторые объекты (участки), находящиеся за пределами их государственной территории, получили не только закрепление в новом таможенном законодательстве <1>, но и были внесены соответствующие изменения в некоторые нормы НК РФ, о чем речь пойдет ниже. -------------------------------- <1> Согласно ТК ТС единую таможенную территорию Таможенного союза составляют территории государств-членов, а также находящиеся за пределами этих территорий искусственные острова, установки, сооружения и иные объекты, в отношении которых данные государства обладают исключительной юрисдикцией (п. 1 ст. 2). В Федеральном законе "О таможенном регулировании в Российской Федерации" (СЗ РФ. 2010. N 48. Ст. 6252) для целей определения пространственных пределов действия правовых актов Российской Федерации в области таможенного дела используется (п. 1 ст. 7) приведенное выше понимание территории, которое было установлено ТК РФ. 2.2. Особенности налогового статуса отдельных территорий и пространств О возможности (допустимости) включения в состав налоговой территории РФ пространства, расположенного над континентальным шельфом и в пределах исключительной экономической зоны, в российском законодательстве о налогах и сборах прямо не говорится. Можно согласиться с высказанными двумя подходами к решению проблемы: а) налоговая и государственная территории строго совпадают; б) допускается расширительное понимание территориальности налоговой юрисдикции и включение в ее состав пространств, в отношении которых государство не обладает суверенитетом, но имеет право осуществлять определенные права <1>. -------------------------------- <1> См.: Налоговое право: Учебное пособие / Под ред. С.Г. Пепеляева. М.: ИД ФБК-Пресс, 2000. С. 357 - 359. В отношении континентального шельфа и исключительной экономической зоны Российская Федерация обладает суверенными правами и осуществляет юрисдикцию в порядке, определяемом федеральным законом и нормами международного права (ч. 1 ст. 67 Конституции РФ). Согласно ст. 5 Федерального закона от 30.11.1995 N 187-ФЗ "О континентальном шельфе" <1> Российская Федерация на данном участке территории осуществляет, в частности, суверенные права в целях разведки континентального шельфа и разработки его минеральных ресурсов и водных биоресурсов, исключительное право разрешать и регулировать буровые работы на континентальном шельфе для любых целей, а также сооружать, разрешать и регулировать создание, эксплуатацию и использование искусственных островов, установок и сооружений. Российская Федерация осуществляет юрисдикцию над такими искусственными островами, установками и сооружениями, в том числе юрисдикцию в отношении таможенных, фискальных, санитарных и иммиграционных законов и правил, а также законов и правил, касающихся безопасности. При этом права Российской Федерации на континентальный шельф не затрагивают правовой статус покрывающих его вод и воздушного пространства над этими водами.
Дата добавления: 2018-09-23; просмотров: 168; Мы поможем в написании вашей работы! |
Мы поможем в написании ваших работ!