Тема 1. Понятие, предмет и система международного налогового права 1 страница

Quot;Международное налоговое право" (Шахмаметьев А.А.) ("Международные отношения", 2014)  Документ предоставлен КонсультантПлюс www.consultant.ru Дата сохранения: 19.10.2016   МЕЖДУНАРОДНОЕ НАЛОГОВОЕ ПРАВО   А.А. ШАХМАМЕТЬЕВ   РЕЦЕНЗЕНТЫ   Грачева Е.Ю. - доктор юридических наук, профессор, Почетный работник высшего профессионального образования Российской Федерации, Почетный работник науки и техники Российской Федерации, первый проректор ФГБОУ ВПО "Московский государственный Юридический университет им. О.Е. Кутафина (МГЮА)", заведующий кафедрой финансового права. Мачехин В.А. - кандидат юридических наук, старший преподаватель МГЮА им. О.Е. Кутафина, руководитель налоговой практики юридической фирмы Линклейтерз СНГ, ответственный секретарь Российского отделения Международной налоговой ассоциации.   СПИСОК СОКРАЩЕНИЙ <1>   -------------------------------- <1> Приводимые сокращения наименований (терминов) не исключает возможности их использования в тексте работы полностью или частично в развернутом виде (в зависимости от контекста), а также дополнительно вводить иные сокращения и обозначения. Для целей настоящей работы используются также понятия и термины, определение и (или) толкование которых содержится в нормативных правовых актах РФ или в тексте работы, если только из контекста определенно не следует иного либо специально не оговорено иное. Если специально не указано иное, в работе использованы электронные версии текстов и реквизитов актов законодательства Российской Федерации, международных договоров, иных документов, а также решений судебных органов, размещенных на официальном интернет-портале правовой информации (http://www.pravo.gov.ru), на информационно-правовом портале "Гарант" (http://www.garant.ru) и в справочно-правовой системе (СПС) "КонсультантПлюс" (http://base.consultant.ru), при этом дополнительно не приводятся источники опубликования (электронные адреса) документов (нормативных правовых актов, разъяснений, официальных сообщений и проч.) министерств и ведомств Российской Федерации и решений ее судебных органов.   АПК РФ - Арбитражный процессуальный кодекс Российской Федерации Бюллетень ВС РФ - Бюллетень Верховного Суда Российской Федерации ВАС РФ - Высший Арбитражный Суд Российской Федерации Ведомости ВС РСФСР - Ведомости Верховного Совета РСФСР Ведомости ВС СССР - Ведомости Верховного Совета СССР ВС РФ - Верховный Суд Российской Федерации ВСНД и ВС РСФСР - Ведомости Съезда народных депутатов РСФСР и Верховного Совета РСФСР ВТО - Всемирная торговая организация ГАТТ - Генеральное соглашение по тарифам и торговле ГАТС - Генеральное соглашение по торговле услугами ГК РФ - Гражданский кодекс Российской Федерации ГНС РФ - Государственная налоговая служба Российской Федерации ГПК РФ - Гражданский процессуальный кодекс Российской Федерации ГТК РФ - Государственный таможенный комитет Российской Федерации ЕС - Европейский Союз ЕСПЧ - Европейский суд по правам человека Закон о таможенном регулировании - Федеральный закон от 27 ноября 2010 г. N 311-ФЗ "О таможенном регулировании в Российской Федерации" ИНН - идентификационный номер налогоплательщика МНС РФ - Министерство Российской Федерации по налогам и сборам Минфин РФ - Министерство финансов Российской Федерации НК РФ - Налоговый кодекс Российской Федерации ОЭСР - Организация экономического сотрудничества и развития Российско-французская налоговая конвенция - Конвенция между Правительством Российской Федерации и Правительством Французской Республики об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от налогов и нарушения налогового законодательства в отношении налогов на доходы и имущество от 26 октября 1996 г. СЗ РФ - Собрание законодательства Российской Федерации СНГ - Содружество Независимых Государств ТК РФ - Таможенный кодекс Российской Федерации ТК ТС - Таможенный кодекс Таможенного союза Типовая налоговая конвенция ОЭСР - Типовая конвенция ОЭСР в отношении налогов на доходы и капитал Типовая налоговая конвенция ООН - Типовая конвенция Организации Объединенных Наций об избежании двойного налогообложения в отношениях между развитыми и развивающимися странами ЦБ РФ - Центральный банк Российской Федерации ФАС - Федеральный арбитражный суд ФНС РФ - Федеральная налоговая служба Российской Федерации ФТС РФ - Федеральная таможенная служба Российской Федерации ЭКОСОС - Экономический и Социальный Совет ЮНЕСКО - Организация Объединенных Наций по вопросам образования, науки и культуры ЮНКТАД - Конференция ООН по торговле и развитию   ВВЕДЕНИЕ   Налоговая система в современном государстве является важнейшим элементом, обеспечивающим мобилизацию денежных фондов и эффективное целенаправленное воздействие на экономические, политические и иные сферы социальных отношений. Несмотря на достигнутые успехи, в настоящее время продолжается модернизация организационного и правового механизма налогообложения в Российской Федерации. Это вызвано не только необходимостью устранения выявленных практикой недостатков, но и потребностью оптимизации налогового регулирования на основе полученного опыта и с учетом перспективных тенденций. В числе мощных источников нововведений и корректировки правил налогообложения выступают изменения экономических условий и техники производства и потребления товаров, работ и услуг, а также международное влияние, обусловленное интернационализацией хозяйственных отношений, диверсификацией форм и способов международной экономической деятельности, либерализацией условий ее осуществления, мобильностью производственных ресурсов и развитием гуманитарных контактов. В современном рыночном хозяйстве, тесно интегрированном в мировую экономику, все более важное значение приобретает регулирующая функция налогов, учитывающая влияние международной налоговой конкуренции и обеспечивающая применение наиболее эффективных инструментов для реализации государственных программ социальной защиты, интенсификации деловой активности и привлечения инвестиций. Усложнение правового регулирования налогообложения приводит к необходимости введения в понятийный аппарат нормативной юридической базы и исследований новых категорий налогового права, изменения содержания уже принятых. Международный фактор находится в сфере пристального внимания государства, которое активно использует для обеспечения своей внешнеэкономической политики широкий арсенал средств, включая налоговые инструменты. Последние обладают большим потенциалом эффективного и диверсифицированного воздействия на международные торгово-экономические отношения. Однако налогообложение международной экономической деятельности - это деликатная и специфическая проблема как с точки зрения субъектного и объектного состава регулируемых отношений, так и остроты восприимчивости данной деятельности к любым формам государственного воздействия. Сложность рассматриваемой проблемы заключается в том, что она связана с одновременным решением множества задач, которые носят противоречивый характер и выходят за пределы внутренней политики государства, включая: - установление сбалансированного налогообложения без ущерба для государственного бюджета, интересов национальных и иностранных экономических субъектов и инвестиционной привлекательности государства; - обеспечение недискриминационных условий деятельности национальных и иностранных лиц, ненарушение конкурентной среды; - учет фискальных интересов иностранных налоговых юрисдикций с противодействием их разрушительной налоговой политике и защитой от дискриминации отечественных производителей на зарубежных рынках. Международная экономическая деятельность создает условия для возникновения у ее участников налоговых обязанностей в различных государствах. Это приводит к международному многократному налогообложению, вбирающему в себя переплетение экономических, политических, юридических и иных социальных отношений. Вполне закономерно, что оно является предметом внимания и оживленных дискуссий практиков, а также объектом изучения в рамках различных научных дисциплин. Однако при содержательном ознакомлении нельзя не увидеть, что специальных научных работ крайне мало, и они не охватывают весь горизонт теоретических и практических проблем. Разнообразные цели и широкие возможности изучения многократного налогообложения делают затруднительным выбор для его изучения одной приоритетной отрасли научного знания, которая бы позволяла в силу уникальности своих методик удерживать неоспоримое монопольное право на данный объект. Как представляется, последний требует разностороннего изучения. Отраслевая специфика его исследования неизбежно привносит соответствующие приемы, методы, понятийный аппарат и иные элементы теоретического осмысления. В рамках настоящей работы, исходя из ее предмета, целей и задач, основное внимание уделяется актуальным юридическим аспектам повторности взимания налогов при осуществлении международной экономической деятельности, без знания которых сейчас невозможно выявить фундаментальные условия возникновения и развития данного явления и осуществлять разработку правовой основы налогообложения резидентов и нерезидентов. В настоящее время имеется значительный массив позитивного правового материала, аккумулирующий нормы внутригосударственного и международного права, которые составляют правовую основу налогообложения международной экономической деятельности. Это можно рассматривать в качестве одного из оснований, позволяющих говорить о международном налоговом праве как о специфической и относительно обособленной системе правовых норм, регулирующих: - во-первых, отношения в области взаимодействия государств в налоговой сфере; - во-вторых, налоговые отношения, которые возникают в связи с осуществлением международной экономической деятельности, или, другими словами, налоговые отношения с участием иностранного элемента. Международное налоговое право не имеет ни нормативного определения, ни однозначной дефиниции в доктрине. В работе аргументированно предлагается рассматривать международное налоговое право как составной институт финансового права конкретного государства (в настоящем случае - России) в силу объединения в нем норм его внутреннего права, регулирующих отношения с иностранным элементом, и положений международных соглашений по вопросам межгосударственного взаимодействия по налоговым вопросам. Таким образом, сформулирована и теоретически обоснована модель комплексного понимания международного налогового права, согласно которой оно: - функционально выступает юридической основой взаимодействия государств в налоговой сфере и обеспечения интересов конкретного государства в области налогового регулирования международной экономической деятельности; - формально аккумулирует нормы, создающие основу международных отношений в налоговой сфере указанного государства, а также установленные его законодательством и определяющие порядок регулирования налоговых отношений с участием нерезидентов и (или) по поводу объектов налогообложения, связанных с зарубежными налоговыми юрисдикциями. Предложенный взгляд на международное налоговое право как комплексное образование, относительно самостоятельную нормативную систему, объединяющую нормы международного и внутригосударственного налогового права, не является абсолютно новым. В отечественной науке такое понимание международного налогового права не получило распространения и всестороннего обоснования, но отражено в ряде работ. Напротив, в зарубежных исследованиях преобладает указанное расширительное воззрение на определение международного налогового права. Обоснованная в диссертации концепция международного налогового права, ориентированная на системное единство норм национального и международного права, не претендует на абсолютную безупречность и универсальность. Кроме того, такое понимание не ставится на высшую иерархическую ступень в ряду иных воззрений на международное налоговое право, а видится лишь как более адекватное и структурированное под углом зрения взаимодействия внутригосударственной и международной правовой основы налогообложения. Предлагаемый подход также чрезвычайно продуктивен для научного осмысления широкого спектра правовых проблем международного налогообложения. Данное определение международного налогового права ориентирует на исследование особенностей национальных систем правового регулирования отношений, отягощенных иностранным элементом, по крайней мере одной страны. В последнем случае рассматриваемая категория должна содержать соответствующее указание, например "международное налоговое право России". С учетом этого замечания предложенное определение международного налогового права используется для проведения в работе юридического анализа налоговых аспектов международной экономической деятельности в целом и для рассмотрения правовой основы регулирования налоговых отношений с участием иностранного элемента, действующей в Российской Федерации, в частности.   Раздел I. МЕЖДУНАРОДНЫЕ АСПЕКТЫ ПРАВОВОГО РЕГУЛИРОВАНИЯ НАЛОГОВ   Глава 1. СУВЕРЕНИТЕТ ГОСУДАРСТВА И НАЛОГООБЛОЖЕНИЕ   § 1. Налоговый суверенитет   1.1. Общая характеристика налогового суверенитета   Суверенитет является одним из свойств государства как политического, социального и правового института. В общеправовом значении под суверенитетом государства понимают его верховенство во внутренних делах (в пределах государственной территории) и независимость во внешних (в сфере международных отношений) <1>. -------------------------------- <1> См., например: Курс международного права: В 7 т. М.: Наука, 1989. Т. 2. С. 44 - 63; Левин И.Д. Суверенитет. СПб.: Юридический центр Пресс, 2003; Лукашук И.И. Международное право. Общая часть: Учебник для студентов юридических факультетов и вузов. М.: Волтерс Клувер, 2005 // СПС "КонсультантПлюс"; Оппенгейм Л. Международное право: В 2 т. Т. 1 (полутом 1). С. 129 - 134; Dictionaire de droit International public. Sous la direction de J. Salmon. Bruxelles: Bruylant, 2001. P. 1045 - 1046.   Суверенитет находит свою объективацию в многообразных правовых формах и выражается в различных сферах деятельности государства и его отношений с другими субъектами. Как отметил Б.А. Остроухов, "...суверенитет государства имеет различное отраслевое содержание. Из общего суверенитета можно выделить экономический суверенитет, составной частью которого является суверенитет фискальный - суверенитет государства в области налогообложения..." <1>. Впрочем, экономическое, финансовое, налоговое и иные функциональные направления реализации "общего" суверенитета государства в правовой форме выражаются не в качестве самостоятельных правовых систем и институтов, а имеют производный характер и в определенной степени играют вспомогательную роль, получая правовое основание в общей юридической структуре государственного суверенитета. Так, критически оценивая понятие "фискальный суверенитет", Е.В. Кудряшова рассматривает его лишь в качестве фрагментарных принципов, которые тем не менее "вошли в современную практику государств и постепенно приобретают характер международно-правового обычая" <2>. -------------------------------- <1> Остроухов Б.А. Международно-правовые проблемы фискального суверенитета государства // Юридический мир. 2009. N 3; СПС "КонсультантПлюс". <2> Кудряшова Е.В. Правовые аспекты косвенного налогообложения: теория и практика: Учебное пособие для студентов, обучающихся по специальности "Налоги и налогообложение". М.: Волтерс Клувер, 2006. С. 136.   Налог и налоговая система - неотъемлемые атрибуты суверенного государства. Властные полномочия государства, реализуемые в области налогообложения, позволяют говорить о государственном налоговом (или фискальном) суверенитете, т.е. о безусловном праве государства на своей территории создавать свою налоговую систему, устанавливать и взимать налоги, определять их элементы и прочее. Понятие "налоговый (фискальный) суверенитет" не имеет легального определения в российском законодательстве и не раскрывается в судебной практике. В решениях Конституционного Суда РФ встречается данное понятие, однако содержательной характеристики или пояснений ему не дается <1>. -------------------------------- <1> См., например: Постановление Конституционного Суда РФ от 17.12.1996 N 20-П "По делу о проверке конституционности пунктов 2 и 3 части первой статьи 11 Закона Российской Федерации от 24 июня 1993 г. "О федеральных органах налоговой полиции" // СЗ РФ. 1997. N 1. Ст. 197; Определение Конституционного Суда РФ от 21.12.1998 N 190-О "По жалобе ТОО "Агроинвест-КБМ" на нарушение конституционных прав граждан частью второй статьи 4 Закона Российской Федерации "О дорожных фондах в Российской Федерации" и пунктом 3 статьи 2 Гражданского кодекса Российской Федерации" // Вестник Конституционного Суда РФ. 1999. N 2.   Термин "налоговый суверенитет" иногда используется в правовых исследованиях отечественных и зарубежных авторов. Так, М.Ю. Орлов предлагает следующее определение: "Фискальный суверенитет - это обладание верховной государственной властью полномочиями по определению доходных источников государства, реализация которых не зависит ни от иных государств, ни от общества. Иными словами, реализация принципа "фискальный суверенитет" означает абсолютную власть государства определять доходные источники казны, не будучи зависимым от воли плательщиков или иных субъектов права" <1>. -------------------------------- <1> Орлов М.Ю. Налог как форма разумного ограничения фискального суверенитета государства // Финансовое право. 2006. N 2. С. 19.   Схожее определение дается А.И. Погорлецким при исследовании экономических аспектов международного налогообложения. По мнению данного автора, "налоговый (или фискальный) суверенитет означает право государства, действующего как субъект публичного права в лице федеральной власти или региональных администраций, вводить на территории своей юрисдикции (так называемой фискальной территории) любые налоги и контролировать их сбор" <1>. -------------------------------- <1> Погорлецкий А.И. Принципы международного налогообложения и международного налогового планирования. СПб.: С.-Петерб. гос. ун-т, 2005. С. 10.   Вопрос о налоговом суверенитете рассматривается и в ряде работ зарубежных авторов. Например, Л. Карту полагает, что "под налоговым суверенитетом понимается власть, которая на определенной территории имеет исключительные полномочия создать налоговую систему и применять ее" <1>. -------------------------------- <1> Cartou L. Droit fiscal international et . Paris: Dalloz, 1981. P. 14. См. также: Oberson X. Precis de droit fiscal international. Berne: Staempfli Editions SA, 2001. P. 1.   Налоговый суверенитет обычно совпадает с политическим. Но данное условие не является обязательным. С одной стороны, налоговый суверенитет может ограничиваться, например, путем передачи полномочий наднациональным институтам в части отдельных правил установления налогов. Такое делегирование, как представляется, является формой выражения политического суверенитета. С другой стороны, территориальное публично-правовое образование может не обладать политическим суверенитетом, но иметь право устанавливать налоги. Как отметили Ж. Тиксье и Г. Жест, определенная территориальная единица, имеющая политический суверенитет либо не обладающая им, считается получившей фискальный суверенитет после того, как создаст налоговую систему, обладающую двумя важными чертами - технической автономией и монополией на применение на данной территории. Под монополией понимается условие, когда на территории публично-правового образования применяется единственная налоговая система, и последняя исключительно несет функцию обеспечения налоговых поступлений его бюджета. Техническая автономия означает, что налоговая система полностью построена и утверждена компетентным органом данного территориального образования, т.е. содержит все правила по определению базы налогообложения и состава налогоплательщиков, исчислению и уплате налогов, независимо от того, были ли эти правила разработаны под прямым или косвенным влиянием другой налоговой системы <1>.

Мы поможем в написании ваших работ!