Тема 1. Понятие, предмет и система международного налогового права 10 страница
-------------------------------- <1> См. также: письмо Минфина РФ от 12.03.2008 N 03-08-05. Специальные условия предусмотрены для подтверждения постоянного местопребывания иностранного банка. В соответствии с подп. 4 п. 2 ст. 310 НК РФ в случае выплаты доходов российскими банками по операциям с иностранными банками подтверждение факта постоянного местопребывания иностранного банка в государстве, с которым имеется международный договор (соглашение), регулирующий вопросы налогообложения, не требуется, если такое местонахождение подтверждается сведениями общедоступных информационных справочников. Рассмотренные выше правила, определяющие требования к форме документов, подтверждающих резидентство налогоплательщиков, не оставляют последним возможности использовать в качестве таких документов различные свидетельства и сертификаты о регистрации, выдаваемые регистрирующими органами и имеющие широкое распространение во многих странах, в том числе и для налоговых целей. Представляется, что такие документы могут применяться в этих целях, по крайней мере в случаях, когда это предусмотрено международным соглашением (либо последним такое использование данных документов не запрещено). Такой вывод, в частности, подтверждает решение по одному из судебных дел <1>, согласно которому для подтверждения местопребывания иностранной организации для целей налогообложения налогом на доходы могут быть приняты выписка из торгового реестра страны происхождения и иные эквивалентные документированные доказательства юридического статуса, признаваемые в качестве таковых законодательством страны учреждения, гражданства или местонахождения иностранного лица <2>. -------------------------------- <1> См.: Постановление ФАС Северо-Западного округа от 20.12.2007 по делу N А56-3000/2007. См. также: письмо Минфина РФ от 27.02.2009 N 03-08-05. <2> См. также: п. 30 Постановления Пленума ВАС РФ от 11.06.1999 N 8 "О действии международных договоров Российской Федерации применительно к вопросам арбитражного процесса" // Вестник ВАС РФ. 1999. N 8. Указанное решение имеет важное значение, поскольку вносит серьезные коррективы в рассмотренные выше правила представления документов, подтверждающих резидентство иностранных организаций. Такие правила, установленные налоговым ведомством, достаточно жестко регламентируют требования к указанным документам. Необходимость их безусловного формального исполнения подчеркивается и в официальных разъяснениях налоговых органов <1>. Возможно, приведенная в рассмотренном судебном решении аргументация будет способствовать некоторой либерализации данных правил <2>. -------------------------------- <1> См., например: письмо УФНС РФ по г. Москве от 16.08.2006 N 20-12/72977 "О документальном подтверждении постоянного местопребывания иностранной компании за границей для целей налогообложения прибыли". <2> См. также: Постановление ФАС Северо-Западного округа от 22.11.2010 N А56-7553/2010. 3.2. Заверение документов, необходимых для подтверждения резидентства В отношении документов о подтверждении постоянного местопребывания, выдаваемых в других странах и представляемых в российские налоговые органы, актуальным является вопрос не только о форме таких документов, но и необходимости их заверения, т.е. надлежащего удостоверения, свидетельства подлинности. Данный вопрос в российском законодательстве и правоприменительной практике пока не получил четкого ответа. Положения НК РФ, предусматривая необходимость представления в налоговые органы официальных подтверждений постоянного местонахождения налогоплательщика (например, ст. 232 и ст. 312 НК РФ), не устанавливают обязательной формы таких документов и их заверения. Иностранные официальные документы, т.е. документы, выданные уполномоченными (публичными) органами иностранного государства и имеющие юридическую силу на его территории, могут использоваться и в других странах, но для этого часто необходимо совершить дополнительные процедуры по их верификации (легализации, удостоверению). Первоначально при издании документа он обычно заверяется самим выдавшим его органом (должностным лицом последнего) путем проставления печати, подписи и иных реквизитов, определяемых правилами делопроизводства. В принципе, в некоторых случаях для личного (корпоративного) использования такого удостоверения документов вполне достаточно. Иное дело, когда документ предназначен для представления органам власти другого государства, в государственные организации и учреждения. В частности, документы о подтверждении постоянного местонахождения организаций и физических лиц в основном испрашиваются для представления в налоговые, регистрационные и судебные органы других стран. Для такого подтверждения подлинности и действительности официальных документов, как правило, требуется их "дополнительное" удостоверение: путем легализации (консульской, дипломатической) или проставления апостиля. Консульская (дипломатическая) легализация представляет собой процедуру удостоверения консульскими или дипломатическими учреждениями РФ подлинности подписи лица на документе, его компетенции в таком подписании, а в надлежащем случае также подлинности печати (штампа), которыми скреплен этот документ <1>. Данная процедура может быть проведена и на территории государства, где выдан легализуемый документ, и на территории РФ. -------------------------------- <1> О консульской (дипломатической) легализации см. также: информационное письмо Президиума ВАС РФ от 25.12.1996 N 10 "Обзор практики разрешения споров по делам с участием иностранных лиц" // Вестник ВАС РФ. 1997. N 3. В первом случае легализуемый документ предварительно заверяется министерством иностранных дел (министерством юстиции или иным уполномоченным органом) государства, на территории которого он выдан, а затем легализуется в консульском (дипломатическом) учреждении РФ в данном государстве. Документ может быть легализован и без его предварительного удостоверения уполномоченным органом иностранного государства, но при условии, что документ удостоверен властями консульского округа, где находится российский консул, или последний имеет исходящие от этих властей образцы печатей и подписей их должностных лиц <1>. -------------------------------- <1> См.: Белозерцева Н.В. Налог с доходов нерезидента: как подтвердить постоянное местонахождение иностранного партнера? // Налоговед. 2006. N 7; СПС "КонсультантПлюс". При легализации иностранного официального документа непосредственно в России он сначала удостоверяется в находящемся на ее территории дипломатическом или консульском учреждении государства, в котором он был выдан, затем легализуется в МИД РФ (в Департаменте консульской службы). И в первом, и во втором случае при необходимости может быть потребован нотариально заверенный перевод документа на русский язык <1>. -------------------------------- <1> Подробнее см.: Гражданский процесс: Учебник / Под ред. В.В. Яркова. 5-е изд., перераб. и доп. М.: Волтерс Клувер, 2004 // СПС "КонсультантПлюс"; Постатейный комментарий к Таможенному кодексу РФ / Под ред. А.Н. Козырина. Подготовлен для СПС "КонсультантПлюс", 2003. Для упрощения процедуры удостоверения иностранных документов 5 октября 1961 г. в Гааге была подписана Конвенция, отменяющая требование легализации иностранных официальных документов (Гаагская конвенция) <1>. В качестве таких документов в смысле этой Конвенции рассматриваются (ст. 1): -------------------------------- <1> Бюллетень международных договоров. 1993. N 6. 1) документы, исходящие от органа или должностного лица, подчиняющихся юрисдикции государства, включая документы, исходящие от прокуратуры, секретаря суда или судебного исполнителя (за исключением документов, совершенных дипломатическими или консульскими агентами, и административных документов, имеющих прямое отношение к коммерческой или таможенной операции); 2) административные документы; 3) нотариальные акты; 4) официальные пометки, такие как отметки о регистрации; визы, подтверждающие определенную дату; заверения подписи на документе, не засвидетельствованном у нотариуса. В отношении указанных документов, на которые распространяется действие данной Конвенции, удостоверение подлинности подписи, качества, в котором выступало лицо, подписавшее документ, и в надлежащем случае подлинности печати или штампа, которыми скреплен этот документ, сведено к одной формальности - проставлению предусмотренного Конвенцией апостиля (специального штампа на французском языке) компетентным органом государства, в котором этот документ был совершен (ст. 5 данной Конвенции). Подпись, печать или штамп, проставляемые компетентным органом на апостиле, не требуют никакого дальнейшего заверения или легализации, а документ, на котором проставлен апостиль, может быть использован в любой из стран - участниц Гаагской конвенции без каких-либо дополнительных условий. С формальной точки зрения последствия проставления апостиля равнозначны юридическим результатам консульской легализации. В определенных случаях дополнительных процедур по заверению (легализации и апостилированию) не требуется: иностранный официальный документ принимается в том виде, в котором он изначально совершен (обычно требуется только перевод на государственный язык страны, на территории которой данный документ будет применяться). Фактически требование к какому-либо дополнительному заверению отсутствует, необходимым и достаточным признается удостоверение иностранного документа, совершенное самим издавшим его органом путем наложения печатей, штампов, подписей и прочих реквизитов. Данные формальности, впрочем, также можно рассматривать как заверение, проводимое в максимально упрощенном виде. Как правило, возможность использования иностранных документов на территории другой страны при таком "упрощенном" заверении допускается в случаях, предусмотренных международными договорами, ее законодательством, правилами и обычаями, действующими в государстве, в котором представлен документ. Об этом говорится, в частности, в названной выше Гаагской конвенции от 5 октября 1961 г. (ст. 3). В России возможность такого использования иностранных документов предусмотрена, например, положениями Конвенции о правовой помощи и правовых отношениях по гражданским, семейным и уголовным делам, заключенной между государствами - членами СНГ 22 января 1993 г. <1>. Согласно ст. 13 данной Конвенции документы, которые на территории одной из договаривающихся сторон изготовлены или засвидетельствованы учреждением либо специально на то уполномоченным лицом в пределах их компетенции и по установленной форме и скреплены гербовой печатью, в рамках оказания правовой помощи принимаются на территориях других договаривающихся сторон без какого-либо специального удостоверения. -------------------------------- <1> СЗ РФ. 1995. N 17. Ст. 1472. Законодательство РФ о налогах и сборах, как уже отмечалось выше, не устанавливает исчерпывающим образом обязательных требований к удостоверению и легализации документов, подтверждающих постоянное местопребывание в иностранном государстве. В соответствии с ведомственными разъяснениями (включая отмененные Методические рекомендации по применению отдельных положений главы 25 НК РФ, касающихся особенностей налогообложения прибыли (доходов) иностранных организаций), данные документы: - во-первых, должны быть заверены компетентным органом иностранного государства (определенным в таком качестве соответствующим соглашением либо уполномоченным им органом) путем проставления печати (штампа) данного органа и подписи его уполномоченного должностного лица. Российские налогоплательщики для уточнения перечня компетентных органов иностранных государств (их должностных лиц), уполномоченных по заключенным с Россией договорам подтверждать постоянное местонахождение резидентов данных государств, могут обращаться с соответствующими запросами в Минфин РФ (ФНС РФ) <1>; -------------------------------- <1> См.: письмо Минфина РФ от 06.04.2005 N 03-08-07. - во-вторых, указанные документы подлежат легализации в установленном порядке либо на таких документах должен быть проставлен апостиль. Однако на практике данное условие воспринимается не всегда столь императивно. Весьма показательна по данному вопросу позиция Минфина РФ, которая, не оставаясь неизменной, то выражает поддержку требованию безусловной необходимости легализации и апостилирования указанных документов, то допускает возможность минимизации формальностей. Поскольку Минфин РФ является федеральным органом исполнительной власти, осуществляющим функции по выработке государственной политики и нормативно-правовому регулированию в налоговой сфере <1> и, как правило, выступает в качестве компетентного органа в смысле применения международных договоров РФ об избежании двойного налогообложения, его мнение по рассматриваемой проблеме имеет важное значение для правоприменительной практики. -------------------------------- <1> См.: Положение о Министерстве финансов Российской Федерации (п. 1), утвержденное Постановлением Правительства РФ от 30.06.2004 N 329 "О Министерстве финансов Российской Федерации" // СЗ РФ. 2004. N 31. Ст. 3258. Примечательно, что в различных документах Минфина РФ, выпущенных им по проблеме официального удостоверения подтверждающих резидентство иностранных документов, речь идет преимущественно об апостиле. Консульская легализация практически не упоминается. Учитывая, что последняя, по сравнению с апостилем, представляет более обременительную процедуру, это представляется логичным в контексте общей тенденции к уменьшению формальностей и перспективы отказа и от апостилирования. Например, в одном из разъяснений Минфина РФ указано, что документы, подтверждающие постоянное местопребывание нерезидентов, должны иметь соответствующие реквизиты компетентного (или уполномоченного им) органа иностранного государства и подпись уполномоченного должностного лица и подлежать легализации в установленном порядке либо на них должен быть поставлен апостиль <1>. -------------------------------- <1> См.: письмо Минфина РФ от 14.06.2005 N 03-08-02. Минфин РФ неоднократно высказывался за упрощение формальных процедур и считал достаточными для подтверждения постоянного местопребывания нерезидентов документы, выданные и заверенные непосредственно уполномоченными органами других государств без дополнительных удостоверений их путем легализации и апостилирования. Рекомендуя налоговым органам принимать неапостилированные официальные документы, выданные на территории иностранных государств, для подтверждения постоянного местонахождения организаций и физических лиц, Минфин РФ обосновывает данную позицию следующими аргументами: - сложилась практика, когда иностранные государства принимают без проставления апостиля документы, подтверждающие постоянное местопребывание в Российской Федерации организаций и физических лиц, в смысле применения международных договоров Российской Федерации об избежании двойного налогообложения; - требование российской стороны проставления апостиля на официальных документах, подтверждающих постоянное местопребывание в иностранных государствах организаций и физических лиц, может привести к тому, что налоговые органы иностранных государств, в свою очередь, изменят требования к выданным в Российской Федерации официальным документам, подтверждающим постоянное местонахождение организаций и физических лиц, т.е. к российским официальным документам может быть предъявлено требование обязательного апостилирования, что значительно усложнит процедуру оформления таких документов для российских налогоплательщиков <1>. -------------------------------- <1> См.: письмо Минфина РФ от 05.10.2004 N 03-08-07. В отсутствие четкого законодательного регулирования вопроса заверения документов о постоянном местопребывании налогоплательщиков правоприменительная практика определяется не только документами главного финансового ведомства. Как уже отмечалось выше, влияние на нее оказывают и судебные решения. Хотя формально они и не восполняют пробелов нормативно-правового материала, но по факту оказывают влияние на развитие правового регулирования. Одним из наиболее громких судебных решений по данной проблеме стало Постановление Президиума ВАС РФ от 28.06.2005 N 990/05 <1>, в котором была поддержана позиция о необходимости апостилирования документов, подтверждающих место постоянного нахождения иностранных юридических лиц. Данное решение Президиума ВАС РФ нашло широкий резонанс у отечественных авторов, сказалось на правоприменительной практике и отразилось на позиции официальных органов. -------------------------------- <1> Вестник ВАС РФ. 2005. N 10. В связи с указанным Постановлением Президиума ВАС РФ N 990/05 Минфин РФ уведомил о том, что в рамках ст. 3 Гаагской конвенции в соответствии со статьями "Взаимосогласительная процедура", "Обмен информацией" действующих международных договоров об избежании двойного налогообложения, заключенных Российской Федерацией с иностранными государствами, руководствуясь сложившейся международной налоговой практикой, Минфин РФ (как компетентный орган по смыслу договоров об избежании двойного налогообложения в случае России) и ФНС РФ как его уполномоченный представитель (в случае России), на взаимной основе согласовали с компетентными органами (их уполномоченными представителями) ряда иностранных государств процедуру принятия официальных сертификатов, подтверждающих постоянное местопребывание (резидентство) без легализации или апостилирования <1>. Такое согласование осуществляется в форме меморандума о взаимопонимании к международному договору, подписываемому компетентными органами договаривающихся государств по итогам консультаций в рамках указанных (или аналогичных) статей "Взаимосогласительная процедура", "Обмен информацией", а также уполномоченными представителями - посредством обмена официальными письмами, с приложением соответствующих образцов форм, подписей, печатей. Перечень таких государств, равно как и формы документов, образцы подписей уполномоченных лиц и печатей государственных учреждений иностранных государств, уполномоченных выдавать сертификаты постоянного местопребывания, содержатся в информационной базе ФНС РФ. Минфин также отметил, что по итогам работы по анализу и совершенствованию процедур принятия документов, подтверждающих постоянное местопребывание (резидентство), выдаваемых иностранными государствами, будет выпущено официальное информационное письмо. К сожалению, последнее пока не было издано, поэтому трудно оценивать его возможное влияние на изменение существующей практики, которая свидетельствует о том, что, с одной стороны, налоговые органы не всегда руководствуются разъяснениями и письмами Минфина РФ, особенно когда они издаются в ответ на запросы по конкретным ситуациям <2>. Наличие таких разъяснений не лишает налогоплательщиков перспективы доказательства своей правоты в судебном порядке. С другой стороны, аргументы, приведенные в Постановлении Президиума ВАС РФ от 28.06.2005 N 990/05, безусловно, будут востребованы в деятельности судебных органов при принятии решений в аналогичных ситуациях <3>. Тем не менее, нельзя не признать, что указанное Постановление Президиума ВАС РФ принято по конкретному делу и не имеет универсального значения. -------------------------------- <1> См.: письмо Минфина РФ от 22.02.2006 N 03-08-05. <2> В письме УФНС РФ по г. Москве от 21.12.2010 N 16-15/133937@ указано, что Минфин РФ на взаимной основе согласовал с компетентными органами (их уполномоченными представителями) ряда иностранных государств процедуру принятия официальных сертификатов, подтверждающих постоянное местопребывание (резидентство) без легализации или апостилирования. К таким государствам относятся Республика Белоруссия, Украина, Республика Молдова, Республика Казахстан, Республика Узбекистан, Киргизская Республика, Республика Таджикистан, Республика Армения, Азербайджанская Республика, Соединенные Штаты Америки, Республика Кипр, Словацкая Республика, Федеративная Республика Германия.
Дата добавления: 2018-09-23; просмотров: 165; Мы поможем в написании вашей работы! |
Мы поможем в написании ваших работ!