Тема 1. Понятие, предмет и система международного налогового права 14 страница
-------------------------------- <1> Стоит отметить, что вопрос о возможности отнесения отношений, регулируемых международными соглашениями по административно-правовому взаимодействию государств в налоговой сфере, к предмету международного налогового права является дискуссионным. Для целей настоящей работы предлагается положительное решение данного вопроса. Дополнительно об этом будет сказано ниже, при рассмотрении международно-правовых аспектов сотрудничества в налоговой сфере. Рассматриваемые межгосударственные отношения входят в предмет международного публичного права <1>, а международное налоговое право - в относительно самостоятельную часть (отрасль, подотрасль, институт) последнего. В таком понимании, быть может, для обозначения МНП лучше было бы использовать термин "международное право межгосударственных отношений в налоговой сфере" или более узкое понятие - "конвенционное международное налоговое право". -------------------------------- <1> См., например: Фокин А.В. Понятие и предмет международного налогового права // Финансовое право зарубежных стран: исследования, рефераты, законодательные акты / Под ред. А.Н. Козырина. М.: Готика, 2005. С. 186 - 189. Понимание МНП только как составной части международного публичного права в настоящее время не отвергается в доктрине зарубежных стран <1> и традиционно поддерживается отечественными авторами. В большинстве современных исследований российских ученых признается исключительная значимость именно такого понимания как концептуальной основы международного налогового права, характеристики его предмета, структуры и места в правовой системе. Поэтому далее, учитывая такое внимание к данному варианту трактовки, будут приведены некоторые положения и аргументы, используемые российскими авторами, которые являются ее сторонниками. Данные аргументы представляют интерес не только как сами по себе основания рассматриваемой концепции. Они важны и как материал для критического анализа при ее сравнении с другими вариантами понимания МНП, прежде всего с тем, который еще не назывался и которым предполагается завершить общий обзор таких вариантов. -------------------------------- <1> См., например: Qureshi A.H. Op. cit. P. 1 - 21. В-пятых, при определении содержания международного налогового права представляется не только теоретически возможно и практически целесообразно, но и необходимо для комплексного охвата явления при рассмотрении налогово-правового регулирования конкретного государства ни противопоставлять, ни изолировать национальное право, регулирующее отношения с иностранным элементом, и международное публичное право, устанавливающее порядок взаимодействия этого государства с другими странами по вопросам налогообложения. Поэтому приведенные выше в третьем и четвертом пунктах варианты определений можно признать как отражающие лишь часть содержания рассматриваемой категории, поскольку в них ставится акцент только на одной из ее сторон. Аргументы в пользу предложенного комплексного понимания МНП будут сформулированы после обзора основных положений концепции его международной публично-правовой природы и их общего критического анализа. § 2. Международное налоговое право в системе международного публичного права Восприятие МНП исключительно в качестве элемента международного публичного права, как отмечалось выше, преобладает в отечественных исследованиях. Рассматривая далее приводимые в них доводы и аргументы в пользу такой концепции, важно не только показать ее содержание, но и проанализировать их критически. Хотелось бы особо подчеркнуть высокий научный потенциал данной концепции и значение ее доктринальных разработок. Не соглашаясь с некоторыми положениями, приводимыми в обоснование концепции исключительно международной природы МНП, следует признать внесенный ее сторонниками вклад в разработку теории МНП. Критический анализ рассматриваемой концепции мыслится в качестве одного из методологических приемов обоснования иного видения международного налогового права. Указанные выше причины и цели обращения к основным положениям концепции МНП как элемента международного публичного права, ее важное место в отечественной доктрине приводят к необходимости обширного цитирования. К сожалению, достаточно трудно избежать последнего без ущерба искажения аргументов ее сторонников. Неоспоримым положительным моментом такого подхода, определившим его использование, является возможность представить аргументацию в ее изначальной убедительности и оригинальности. В немногочисленных работах советского периода, непосредственно касавшихся вопросов МНП, оно обычно относилось к международному публичному праву. При этом высказывались различные мнения относительно его места в данной системе. Такой традиционный подход получил дальнейшее развитие в большинстве исследований отечественных авторов в последние годы. Авторы, признающие МНП в качестве элемента международного публичного права, по-разному определяют его "внутриотраслевую" принадлежность. Речь идет об отнесении его к той или иной отрасли (подотрасли) международного публичного права. Например, Е.А. Ровинский и А.М. Черепахин включали международное налоговое право в состав международного финансового права <1>. Аналогичное мнение было высказано Н. Вачевым, М. Веральским и Т. Надь <2>. -------------------------------- <1> См.: Ровинский Е.А., Черепахин А.М. Международно-правовое регулирование двойного налогообложения // Советское государство и право. 1975. N 6. С. 92. <2> См.: Вачев Н., Веральский М., Надь Т. Проблемы международного финансового права // Советское государство и право. 1967. N 1. С. 65 - 68. См. также: Иванова Е.Е. Международное финансовое право: понятие, предмет, система // Финансовое право. 2003. N 5. С. 3. В рамках международного экономического права международное налоговое право рассматривается, например, М.М. Богуславским <1>, Г.М. Вельяминовым <2>, И.В. Зенкиным <3>. Схожая позиция встречается в ряде работ зарубежных авторов <4>. Детально анализируется МНП в качестве института международного экономического права Е.Я. Сорокиной. Она пишет: "В настоящее время можно констатировать наличие системы международно-правовых актов как обязательного, так и рекомендательного характера, которые в совокупности дают основание некоторым специалистам говорить о наличии международного налогового права - института международного экономического права, которая <5>, в свою очередь, является отраслью международного публичного права... Международное налоговое право следует рассматривать как институт комплексного характера, который обслуживает практически все институты особенной части международного экономического права: международное торговое право, международное инвестиционное право, международное банковское право, международное авторское право, международное патентное право и др." <6>. -------------------------------- <1> См.: Богуславский М.М. Международное экономическое право. М.: Международные отношения, 1986. С. 44. <2> См.: Вельяминов Г.М. Международное экономическое право и процесс (Академический курс). М.: Волтерс Клувер, 2004. С. 392 - 397. <3> См.: Зенкин И.В. Международное экономическое право. М.: Центральный издательский дом, 2006. С. 362 - 419. <4> См., например: Основы германского и международного экономического права: Учебное пособие / Х.Й. Шмидт-Тренц, Ю. Плате, М. Пашке и др. СПб.: ИД Санкт-Петербургского государственного университета; Юридический факультет СПбГУ, 2007. С. 510 - 563. <5> Видимо, в цитируемом тексте допущена редакционная неточность. Логичнее предположить, что следовало бы использовать слово "которое". <6> Сорокина Е.Я. Указ. соч. С. 31 - 32. Всесторонне концепция принадлежности международного налогового права к международному публичному праву в современной российской доктрине изложена в работах И.И. Кучерова. Он, в частности, отмечает, что международное налоговое право является международно-правовым институтом <1> и определяет его "как подотрасль международного финансового права и составную часть налогово-правового регулирования того или иного государства, представляющую собой совокупность установленных на межгосударственном уровне правовых норм, регулирующих международные налоговые отношения <2>. -------------------------------- <1> См.: Кучеров И.И. Теоретические вопросы международного налогового права и его место в системе налогово-правового регулирования // Финансовое право. 2006. N 1. С. 44. <2> См.: Кучеров И.И. Международное налоговое право (Академический курс): Учебник. М.: ЮрИнфоР, 2007. С. 58 - 59. Рассматривая налоговое право в качестве важнейшего раздела финансового права, И.И. Кучеров полагает, что "вполне позволительно определить признаки МНП через признаки международного финансового права" <1>. Такие признаки, в частности, указывают, что последнее: -------------------------------- <1> Кучеров И.И. Международное налоговое право и его источники // Международное публичное и частное право. 2001. N 2. С. 15. - выступает как совокупность правил поведения (норм договорных и обычных), регулирующих межгосударственные финансовые отношения; - носит координационный характер; - его субъектами выступают государства; - в качестве своей пространственной сферы действия (применения) использует всю международную арену <1>. -------------------------------- <1> Как указано в цитируемой работе, данные признаки были предложены В.И. Лисовским. См. подробнее: Лисовский В.И. Международное торговое и финансовое право. М.: Международные отношения, 1974. С. 134 - 135. По мнению И.И. Кучерова, "предмет международного налогового права составляют международные налоговые отношения. Эти отношения преимущественно возникают в тех случаях, когда государством осуществляется взимание налогов и сборов с иностранных физических лиц и организаций, либо с доходов, полученных резидентами за рубежом... также иные международные отношения, в том числе складывающиеся между государствами и международными организациями" <1>. "Объект международных налоговых отношений составляет то, на что направлено поведение их участников. В данном случае это, прежде всего, денежные средства, уплачиваемые в виде налогов; имущество, обеспечивающее уплату налогов; информация и документы, необходимые для целей налогового контроля или налогового расследования и т.д." <2>. -------------------------------- <1> Кучеров И.И. Международное налоговое право (Академический курс): Учебник. М.: ЮрИнфоР, 2007. С. 55. <2> Там же. С. 56 - 57. Для раскрытия рассматриваемой позиции необходимо обратить внимание на следующие аргументы И.И. Кучерова. Во-первых, он отмечает, что предмет МНП носит комплексный характер, поскольку охватывает сферы публичного и частного международно-правового регулирования, а разграничение этих сфер происходит по составу участников. "К сфере международного публичного права относятся те нормы международного налогового права, которые регулируют отношения с участием государств и международных организаций... На счет международного частного права следует относить те нормы, которые регулируют международные налоговые отношения с участием физических лиц и организаций" <1>. Во-вторых, "объект, субъектный состав и содержание международных налоговых отношений являются важными, но не главными признаками с точки зрения определения существа международного налогово-правового регулирования" <2>. В-третьих, "международные налоговые отношения могут регулироваться как нормами международного, так и нормами внутригосударственного (национального) налогового права. Из этого, впрочем, вовсе не следует, что все нормы, составляющие правовое регулирование международных налоговых отношений, можно относить на счет международного налогового права. Поскольку нормы национального налогового права, даже если предметом их регулирования являются налоговые отношения с участием "иностранного элемента", применимы исключительно в пределах юрисдикции соответствующего государства. К международному налоговому праву относятся исключительно международно-правовые нормы, т.е. нормы, которые установлены на межгосударственном уровне. -------------------------------- <1> Там же. С. 56. <2> Там же. Этот же признак позволяет разграничить нормы международного налогового права и нормы, составляющие национальное налоговое право. Соответствующие нормы национального налогового права непосредственно примыкают к международному налоговому праву, но все же не могут включаться в него, поскольку устанавливаются и изменяются государствами в одностороннем порядке, в том числе без учета международно-правовых норм" <1>. В-четвертых, указывается, что "в своей совокупности нормы международного налогового права и нормы национального налогового права применительно к тому или иному государству составляют единую систему его налогово-правового регулирования" <2>. -------------------------------- <1> Кучеров И.И. Международное налоговое право (Академический курс): Учебник. М.: ЮрИнфоР, 2007. С. 58. <2> Там же. Выше отмечалось, что И.И. Кучеров обращает внимание на комплексный характер предмета МНП. Этой позиции придерживаются и другие авторы, рассматривающие МНП в рамках международного публичного права. Е.С. Меркулов, признавая МНП частью международного публичного права, предложил следующее определение: "Международное налоговое право - это именно та совокупность правовых норм, которые создаются на международном уровне путем согласования позиций различных государств по важнейшим вопросам международного налогообложения... Его предметом являются межгосударственные отношения, связанные с разрешением проблем международного двойного налогообложения и предотвращения уклонения от уплаты налогов, а также особого рода международные отношения, связанные с установлением специального режима международного налогообложения в отношении определенных налогоплательщиков - субъектов международного права... само международное налоговое право следует рассматривать как особое образование в рамках международного публичного права... комплексный институт международного публичного права, представляющий собой совокупность принципов и норм, содержащихся в межгосударственных договорах (соглашениях) и направленных на решение основных проблем международного налогообложения (таких как устранение международного двойного налогообложения, борьба с международным уклонением от уплаты налогов и т.д.)" <1>. -------------------------------- <1> Меркулов Е.С. Указ. соч. С. 100 - 102. Отличается новизной позиция И.А. Ларютиной, которая считает, что МНП нельзя однозначно определять ни как отрасль международного публичного права, ни как отрасль национального налогового права, занимающегося международными аспектами налогообложения; его "следует рассматривать не как особую правовую систему, а как полисистемный комплекс, так как при регулировании международного налогообложения имеет место взаимодействие определенных частей национальных правовых систем между собой и с частью международного публичного права". И.А. Ларютина предлагает следующее определение международного налогового права (с весьма важными уточнениями): "Совокупность юридических норм (международно-правовых и национально-правовых), регулирующих специфический комплекс возникающих в международной жизни отношений различных по своей природе субъектов (государств, международных организаций, иных юридических лиц, а также физических лиц) по поводу налогов. Таким образом, фактором, объединяющим эти нормы, является предмет регулирования - международные налоговые отношения" <1>. -------------------------------- <1> Ларютина И.А. Международное налоговое право // Московский журнал международного права. 2001. N 4. С. 108 - 110, 113, 115. В данной работе приводится и иное определение: "Международное налоговое право - целостная, диалектично развивающаяся межсистемная совокупность правовых норм, обладающих собственными признаками, направленными на определенные общественные отношения, связанные с налогообложением, затрагивающим интересы двух и более государств". См.: Там же. С. 107. § 3. Определения международного налогового права в экономических исследованиях Предмет международного налогового права достаточно подробно освещается и в исследованиях экономических аспектов мирового хозяйства и международного налогообложения. Нередко в таких работах излагаются оригинальные идеи, в понятийный аппарат включаются термины и понятия в значениях, отличающихся от их содержания, принятого в юридической практике. Это, видимо, не только не мешает решению отраслевых задач экономической науки, но и позволяет более ясно и неформально описать исследуемый объект. Кроме того, возможно в силу специфики экономического направления исследований в них применяются нестандартные с юридической точки зрения методологические решения. В ряде работ экономического характера рассматривается вопрос о месте МНП. Например, А.В. Аронов и В.А. Кашин отмечали, что "в современном налоговом праве любой страны можно выделить две части. Первая из них регулирует отношения, полностью и во всех элементах подпадающие под национальную юрисдикцию данной страны. Вторая - регулирует отношения, в которых каким-либо образом участвует иностранный элемент. Под отношения, регулируемые второй частью, подпадают любые ситуации, имеющие место на территории этой страны, но в которых либо объект, либо налогоплательщик являются иностранными (по регистрации или по происхождению), а также деятельность "своих" национальных лиц на территории других стран... В отношении России также можно выделить два "международных налоговых права" - то, которое создают для нее подписанные ею налоговые договоры с другими странами, и то, которое создают непосредственно российские законодатели для применения в соответствующих ситуациях" <1>. -------------------------------- <1> Аронов А.В., Кашин В.А. Налоги и налогообложение: Учебное пособие. М.: Экономистъ, 2004. С. 117 - 118. Аналогичная точка зрения содержится и в работе В.А. Дадалко, Е.Е. Румянцевой и Н.Н. Демчука <1>. При этом данные авторы оригинально подходят к решению вопроса о месте международных соглашений по налоговым вопросам. Во-первых, они предлагают рассматривать международные налоговые соглашения в качестве части внутреннего законодательства "особого рода" (аргументируя это обязательной процедурой их утверждения и инкорпорации, особенностями применения и необходимостью обеспечения интересов другого договаривающегося государства). Во-вторых, такого статуса, по мнению авторов, не имеют налоговые соглашения, касающиеся обмена налоговой информации, оказания взаимопомощи налоговых служб, которые относятся целиком к международным отношениям, а регулируемые ими вопросы относятся скорее к административному, чем к налоговому праву <2>. -------------------------------- <1> См.: Дадалко В.А., Румянцева Е.Е., Демчук Н.Н. Указ. соч. С. 38 - 39. <2> Там же. С. 36 - 37. Много внимания вопросам определения МНП уделено в работах А.И. Погорлецкого <1>. Данного автора трудно однозначно отнести к сторонникам концепции рассмотрения международного налогового права только в рамках международного публичного права, поскольку занятая им позиция сочетает различные варианты его трактовки. Тем не менее, эта концепция получила широкую поддержку в его работах. -------------------------------- <1> См.: Погорлецкий А.И. Принципы международного налогообложения и международного налогового планирования; Погорлецкий А.И. Налоговое планирование внешнеэкономической деятельности. СПб.: Изд-во Михайлова В.А., 2006; Погорлецкий А.И. Международное налогообложение. СПб.: Изд-во Михайлова В.А., 2006.
Дата добавления: 2018-09-23; просмотров: 268; Мы поможем в написании вашей работы! |
Мы поможем в написании ваших работ!