Тема 1. Понятие, предмет и система международного налогового права 16 страница
В связи с этим можно согласиться с некоторыми аргументами И.А. Ларютиной в контексте обоснования предложенного ею видения МНП как полисистемного комплекса, о котором говорилось выше. Составляющие МНП международные и внутригосударственные нормы "не исключаются из соответствующих систем национального или международного права, т.е. нормы международного налогового права одновременно являются частями (элементами) различных систем... Каким бы образом ни осуществлялась трансформация, никакого превращения норм международного налогового права в нормы национального права не происходит... Следует отметить, что речь не идет о формировании некоего смешанного права, находящегося между международным публичным и национальным правом. В сфере международного налогового права не происходит слияния норм различных отраслей права, равно как и преобразования отдельных групп норм различных отраслей права в эту отрасль права, представляющую собой полисистемный комплекс, в котором объединяются национальные и международные правовые нормы, содействующие функционированию такого сложного механизма, как международное налогообложение" <1>. -------------------------------- <1> Ларютина И.А. Указ. соч. С. 113 - 115. Различия в двух составных частях МНП, состоящего из норм международного и внутригосударственного права, значительны. Тем не менее, их взаимосвязь и принятие в единстве не являются ни по форме, ни по содержанию искусственным конгломератом, существующим только в качестве теоретически-умозрительной юридической конструкции и лишь постольку, поскольку это необходимо для обоснования некоторых конъюнктурных положений. Основу, позволяющую в рамках МНП рассматривать международные и внутригосударственные нормы как относительно самостоятельное единство, составляют его объект, предмет, система источников, определяемые целевой и функциональной общностью данных норм <1>. Такое единство составляет позитивную юридическую базу комплексной системы регулирования, дает возможность рассматривать МНП как объективное правовое явление, развивающееся в логике образующих его правовых норм и их взаимодействия и вместе с тем имеющее ограниченную самостоятельность вследствие относительной обособленности своего объекта и предмета регулирования. -------------------------------- <1> Схожее мнение по данному вопросу ранее было высказано Д.В. Винницким. Подробнее см.: Винницкий Д.В. Международное налоговое право // Современное право. 2003. N 1. С. 14 - 16. Помещая международное налоговое право в традиционный масштаб принятой системы финансового права, можно говорить о нем как о составном институте этого права, а точнее - о составном институте налогового права определенной страны, обладающем потенциалом развития в подотрасль права. Данный институт, учитывая охватываемый им сложный состав правовых норм, интуитивно можно дополнительно определить как комплексный. Однако такое определение видится формально излишним, поскольку правовой институт - системная структура и нередко рассматривается как комплексное явление <1>. Отмеченный потенциал МНП, продолжая накапливаться и развиваться, активно реализуется на практике. Поэтому МНП уже проявляет отдельные характерные свойства подотрасли права. С учетом такого понимания МНП далее рассматриваются вопросы о его предмете, объекте, принципах и проч. -------------------------------- <1> В теории права институтом обычно считается система взаимосвязанных норм, регулирующих относительно самостоятельную совокупность общественных отношений или какие-либо их компоненты, свойства. См., например: Сырых В.М. Теория государства и права: Учебник для вузов. М.: Былина, 1998. С. 207. В данном случае, как и ранее, при изучении различных подходов в понимании международного налогового права последнее рассматривается с точки зрения позитивного права, т.е. как нормативная система (подсистема). С позиции позитивного права также далее предполагается сначала обратиться к вопросу о предмете (объекте) и принципах международного налогового права, а уже затем перейти к рассмотрению последнего в качестве научного направления и учебной дисциплины <1>. -------------------------------- <1> Источники международного налогового права будут рассмотрены ниже, в отдельной главе. § 2. Предмет международного налогового права 2.1. Предмет и объект международного налогового права Говоря о предмете и объекте международного налогового права как нормативной системе, трудно четко разделить элементы его структуры, опираясь на какие-то априорно имеющиеся данные и общепринятые основания. Однако это не связано ни со спецификой рассматриваемого явления, ни с предложенным его определением. Такое затруднение имеет более глубокие формальные и методологические причины <1>. Во-первых, этимологически понятия "объект" и "предмет" слабо дифференцированы по смысловому содержанию и нередко используются как синонимы. Во-вторых, отсутствуют нормативно установленные критерии, позволяющие дать строгое разграничение содержания рассматриваемых элементов. В-третьих, их разделение и раскрытие содержания более связано с доктриной. Поэтому при дальнейшем рассмотрении международного налогового права в качестве научного направления также будет затронут данный вопрос. -------------------------------- <1> См., например: Борченко В.А. Объект частноправового регулирования: Автореф. дис. ... канд. юрид. наук. СПб., 2006; Протасов В.Н. Теория права и государства. Проблемы теории права и государства: Вопросы и ответы. М.: Новый Юрист, 1999; http://www.vuzlib.net/beta3/html/1/16533 (дата последнего посещения - 05.06.2009); Сырых В.М. Указ. соч. С. 133 - 287. С учетом предложенного определения международного налогового права, опираясь на общее научно-методологическое понимание указанных категорий ("объект" и "предмет") и экстраполируя принятые объектно-предметные конструкции финансового и налогового права, под объектом МНП можно понимать фактические и (или) юридические действия, в отношении которых или в результате которых возникают (могут возникнуть) фискальные претензии в данном государстве и одном либо нескольких иностранных государствах, а также условия, формы и пределы реализации налоговой юрисдикции этих государств в отношении таких действий (их результата). В свою очередь, предмет международного налогового права составляют две группы отношений (общественных отношений, социальных связей, зависимостей и разграничений), охватываемых регулятивным воздействием его норм, которые определяют круг потенциальных участников (субъектов) таких отношений, требования к объектам их деятельности и условия последней: - межгосударственные отношения в налоговой сфере, связанные с распределением прав налоговых юрисдикций на взимание налогов с отдельных видов доходов (операций) и на установление налоговых обязанностей определенных категорий лиц, а также с механизмом устранения многократного налогообложения, организацией информационного обмена и оказанием правовой помощи по налоговым вопросам; - внутригосударственные налоговые отношения, отягощенные иностранным элементом <1>. -------------------------------- <1> Схожие по смыслу определения предмета международного налогового права даются и в некоторых работах зарубежных авторов. См., например: Gouthiere B. Les dans les affaires internationales. Paris: Francis Lefebvre, 2004. P. 11. 2.2. Иностранный элемент в международном налоговом праве Отношения, отнесенные ко второй группе, выделяются через описательный признак, определяемый как "отягощенные (или усложненные) иностранным элементом". Это требует дополнительных пояснений, а именно: о формальном выражении усложнения налоговых отношений ввиду наличия фактора "иностранный элемент" и юридической квалификации последнего. Присутствие иностранного элемента формализуется посредством установления во внутреннем налоговом законодательстве государства специальных правил налогообложения, применяемых к налоговым отношениям, в которых данный элемент присутствует. Включение таких правил можно рассматривать как усложнение или отягощение общего механизма правового регулирования налогообложения. Собственно иностранный элемент, как правило, не имеет юридической дефиниции в налоговом законодательстве и определяется через совокупность признаков, которые можно условно объединить в две группы: - операции (юридические и фактические действия), которые совершаются за пределами территории государства, но приводят к возникновению объекта налогообложения в его налоговой юрисдикции, и (или) - налоговый статус лица, который устанавливается государством с учетом связей (экономических, политических, социальных и др.) данного лица с этим государством и зарубежными налоговыми юрисдикциями и в силу которого определяется объем налоговых обязанностей этого налогоплательщика в указанном государстве. Здесь можно привести две точки зрения по вопросу о содержании понятия "иностранный элемент налоговых отношений", которые дают его видение в несколько ином ракурсе, но при этом могут дать дополнительные пояснения в развитие предложенного понимания, поскольку, как представляется, концептуально близки к нему. Во-первых, понятие "иностранный элемент" в налоговом праве должно определяться, по мнению Д.В. Винницкого, по общим правилам, принятым в международном частном праве, учитывая, что в доктрине последнего "принято классифицировать иностранные элементы правоотношения следующим образом: иностранный элемент на стороне субъекта, на стороне объекта и иностранный элемент, характеризующий наступление юридического факта... Наличие иностранного элемента в налоговом отношении означает, что субъектом этого отношения является нерезидент, иностранный гражданин или иностранная организация, или объект налогообложения, вызвавший к жизни соответствующее отношение, появился или находится за пределами территории, на которую распространяется налоговый суверенитет соответствующего государства" <1>. Во-вторых, предлагается более узкое определение рассматриваемого понятия, но схожее по структуре с предложенным: "Налоговые отношения с иностранным элементом можно объединить в две группы. К первой относятся случаи, когда государство взимает налог с налогоплательщика, являющегося субъектом иностранного права, ко второй - когда государство требует исчислять налог с объекта налогообложения, возникшего у субъекта национального права за границей. В первом варианте в качестве иностранного элемента выступает субъект, а во втором - объект налогообложения" <2>. -------------------------------- <1> Винницкий Д.В. Указ. соч. С. 14. <2> Налоговое право: Учебное пособие / Под ред. С.Г. Пепеляева. М.: ИД ФБК-Пресс, 2000. С. 335. Возвращаясь к предложенному пониманию иностранного элемента в налоговых отношениях, можно сказать, что такой элемент через описание первой группы признаков проявляет себя в объективированной форме, выступая в качестве специального объекта налогообложения. Во втором случае - раскрывается в своем субъектном составе, идентифицируясь через особый статус налогообязанных лиц-нерезидентов либо через специальные обязанности резидентов. На практике указанные критерии иностранного элемента в налоговых отношениях могут применяться во взаимосвязи, образуя производные смешанные признаки. Тем не менее, субъектный состав, статус налогоплательщиков имеют превалирующее значение в том смысле, что именно эти категории доминируют в определении иностранного элемента. Объекты налогообложения либо операции, приводящие к их возникновению, определяются достаточно кратко, как правило, путем описания их видового состава и нередко в привязке к конкретным категориям лиц (налогоплательщиков). Такое внимание к налоговому статусу лица можно объяснить тем, что он в данном случае имеет больший потенциал, поскольку, отражая объем обязанностей, привносит деятельное начало, содержит формальные основания для совершения значимых действий. Поэтому и в международных соглашениях, и в национальном законодательстве больше внимания уделяется прежде всего налоговому статусу участников отношений, отягощенных иностранным элементом. Налоговые отношения с иностранным элементом возникают между государством (в лице его уполномоченных органов) и лицами, которые признаются в данном государстве налогоплательщиками и могут иметь в нем статус: - иностранных лиц (налоговых нерезидентов). Такие лица, как правило, несут в этом государстве налоговые обязанности ограниченно, в части объектов налогообложения, которые возникли у них в пределах налоговой юрисдикции данного государства; или - налоговых резидентов данного государства. В силу такого статуса они несут неограниченные налоговые обязанности и призываются к исполнению налоговых обязанностей в связи с возникновением объектов налогообложения на фискальной территории данного государства и, как правило, за ее пределами. Также можно отметить, что в поисках баланса интересов, обоснования налоговых претензий на объекты, имеющие "иностранное" происхождение, создания справедливой (т.е. легитимной и учитывающей интересы и фиска, и плательщиков налогов) системы налогового регулирования требуется концептуальное основание налогообложения международной экономической деятельности. Одной из концепций построения "справедливого" международного налогообложения можно рассматривать теорию экономической связи субъекта (налогообязанного лица) с фискальной территорией определенного государства. Эта концепция, имеющая глубокое научное обоснование и учитывающая тенденции развития мирохозяйственных связей, получила достаточно широкое признание и стала частью идеологической основы построения фискальных систем большинства стран. Теория экономической связи возникает как обоснование отказа от концепции тотального привлечения государством всех лиц, находящихся на его фискальной территории (или связанных с ней) к исполнению налоговой обязанности в отношении всех полученных такими лицами доходов, имеющегося у них имущества и т.д. Согласно этой теории экономическая связь лица и государства признается существующей, если данному лицу предоставляются некие блага (товары, услуги, доходы) от этого государства (публичного сектора экономики), оно получает определенную выгоду на его территории, реализуя, потребляя полученные блага, право на них и т.д. Вследствие наличия такой связи это государство правомерно может претендовать на уплату в свою пользу таким лицом определенных сумм в качестве налогов, а у данного лица возникает соответствующая обязанность по их уплате. Концепция экономической связи получила систематизированное оформление в виде доктрины "экономической привязанности" в трудах немецкого экономиста Г. Шанца <1>. -------------------------------- <1> Подробнее см.: Погорлецкий А.И. Принципы международного налогообложения и международного налогового планирования. СПб.: С.-Петерб. гос. ун-т, 2005. С. 37. Для установления экономической привязанности лица к фискальной территории и, следовательно, определения объема его налоговых обязанностей на этой территории (главным образом в отношении доходов) используются различные критерии, среди которых наиболее широкое распространение получили местонахождение такого лица (его резидентство, налоговый домицилий) и место получения дохода либо совершения налогооблагаемой операции (территориальность объекта налогообложения). Данные критерии имеют особое значение при решении проблемы многократного международного налогообложения, юридические аспекты механизма устранения и предотвращения которого будут рассмотрены специально. § 3. Методы и принципы международного налогового права 3.1. Методы и цели международного налогового права В исследованиях, касающихся международного налогового права, вопрос о его методе решается в рамках соответствующего концептуального понимания самого явления. Однако так же, как и в случае с объектом и предметом, проблема метода далеко не однозначна. Это касается не только международного налогового права, но и в целом структурных элементов системы позитивного права. Кроме того, в научной литературе часто говорят не столько о методе права (его отдельных отраслей), сколько о методах правового регулирования. Выделяя в качестве первичных методов регулирования централизованное, императивное регулирование (метод субординации) и децентрализованное, диспозитивное (метод координации), С.С. Алексеев отметил, что "методы правового регулирования - это приемы юридического воздействия, их сочетания, характеризующие использование в данной области общественных отношений того или иного комплекса юридических средств... Представляя собой сложное, многогранное правовое явление, каждый отраслевой метод выражает особый юридический режим регулирования и состоит в специфическом комплексе приемов и средств регулирования, который существует только в конкретном нормативном материале и тесно связан с соответствующей группой общественных отношений - предметом правового регулирования" <1>. -------------------------------- <1> Алексеев С.С. Теория права. М.: БЕК, 1995. С. 224 - 225. Не стремясь представить детальный анализ методологическо-правовой основы МНП, можно вычленить его базовые методы. Безусловно, решение данного вопроса зависит от исходного понимания самого МНП. Такое понимание детерминирует и соответствующий подход к характеристике его методов. Исходя из концепции МНП как составного института права, обладающего отдельными чертами подотрасли права, представляется, что ему присущ комплекс базовых методов международного права (лежащих в основе правового регулирования межгосударственного сотрудничества по налоговым вопросам) и внутригосударственного финансового (налогового) права, определяющих регулирование налоговых отношений с участием иностранного элемента. В части международно-правового регулирования взаимодействия государств в налоговой сфере представлена достаточно широкая гамма методов. Видимо, в данном случае корректнее говорить об их системе. Примечательно, что в международном праве вопрос о методе как одном из наиболее значимых аспектов данной отрасли обычно специально не выделяется <1>. Как правило, он рассматривается применительно к элементам международно-правовой системы, например, метод регулирования определенных видов деятельности или режима отдельных объектов, метод реализации норм и т.д. Так, И.И. Лукашук специально выделяет метод функционирования международного права, под которым понимает совокупность принципов, способов и средств, характерных для реализации международно-правовых норм и который охватывает пять особых методов: политико-правовой, морально-правовой, идейно-правовой, организационно-правовой и специально-правовой. Последний метод, по мнению автора, означает применение специфических правовых средств воздействия на международные отношения и является сутью международно-правового регулирования <2>. -------------------------------- <1> См., например: Курс международного права: В 6 т. М.: Наука, 1967. Т. 2: Основные принципы современного международного права; Курс международного права: В 7 т. М.: Наука, 1989. Т. 2. <2> Лукашук И.И. Указ. соч. В международно-правовом регулировании важное место занимает метод согласования воль. Он выступает в качестве одной из основ процесса нормообразования на стадии разработки и принятия нормы (подписания международного соглашения). Если государство вступило в договор, приняло обязательство соблюдать установленные им требования, то и международно-правовая норма обретает обязательность в случае, когда она не является рекомендательной или дозволительной <1>. При несоблюдении государством принятых на себя международно-правовых обязательств, в принципе, может быть применен метод принуждения. -------------------------------- <1> Подробнее см.: Курс международного права: В 7 т. М.: Наука, 1989. Т. 1. С. 184 - 198. Здесь стоит отметить, что нормы международного права делятся на императивные и диспозитивные, но оба вида норм являются обязательными. "Диспозитивными нормами называются такие нормы, от которых государства могут отступать по взаимному соглашению, если отступление не наносит ущерба правам и законным интересам других государств. Императивные нормы - это нормы, от которых государства не могут отступать даже по взаимному соглашению". См.: Международное право / Под ред. Г.И. Тункина. М.: Юридическая литература, 1982. С. 60.
Дата добавления: 2018-09-23; просмотров: 189; Мы поможем в написании вашей работы! |
Мы поможем в написании ваших работ!