Тема 1. Понятие, предмет и система международного налогового права 13 страница
- они не относятся к самостоятельным субъектам гражданских отношений, организационно и структурно являются составной частью создавшей их иностранной организации, однако выступают на тех же условиях, что и организации в налоговых отношениях, но от имени этой организации и на основании предоставленных последней полномочий, создавая для нее права и обязанности; - иностранная организация, создав на территории РФ свой филиал или представительство, может нести непосредственную имущественную ответственность по своим обязательствам, возникающим вследствие деятельности на этой территории, и за счет переданного филиалам и представительствам имущества; - гражданская правоспособность филиала и представительства, выполняющих функции иностранного лица, имеет производный характер от правоспособности последнего, по своему объему может быть равна ей. Правоспособность первоначально определяется для создавшего их юридического лица по законодательству государства, в котором оно учреждено. Исполнение налоговых обязательств в стране местонахождения филиала и представительства не зависит от специально предоставленных им "налоговых" полномочий; - филиал или представительство иностранного лица не обладают самостоятельными правами и обязанностями, являются частью его структуры. Однако они имеют иное местонахождение и могут действовать на территории другого государства, создавая гражданские права и обязанности для юридического лица. Возможность такой деятельности закономерно обусловливает включение филиала или представительства иностранного лица в круг участников налоговых отношений, на которых на территории государства их местонахождения возлагаются налоговые обязанности; - налогово-правовой статус филиала или представительства иностранного лица определяется законодательством РФ о налогах и сборах. Глава 5. МЕЖДУНАРОДНОЕ НАЛОГОВОЕ ПРАВО § 1. Опыт дефиниции международного налогового права 1.1. Условия формирования международного налогового права К настоящему времени сложился значительный массив позитивного правового материала, включающий нормы внутригосударственного и международного права, которые составляют правовую основу налогообложения международной экономической деятельности. Это можно рассматривать в качестве одного из оснований, позволяющих говорить о международном налоговом праве (далее также - МНП) как специфической и относительно обособленной системе правовых норм, регулирующих два блока отношений: - во-первых, межгосударственные отношения в налоговой сфере; - во-вторых, налоговые отношения, которые возникают в связи с осуществлением международной экономической деятельности, или, другими словами, налоговые отношения с участием иностранного элемента (характеристика такого элемента будет дана ниже). Данная система стала складываться относительно недавно, однако, как представляется, она сформировалась в своих основных элементах, позволяющих рассматривать ее в качестве правового института <1>. Вместе с тем в исследованиях международных аспектов налогообложения не только отсутствует единое понимание международного налогового права и предлагаются различные определения и толкования данного понятия, но и сама возможность признания данного явления вызывает дискуссию <2>. -------------------------------- <1> Вопрос о месте международного налогового права в контексте отраслевого деления специально не рассматривается. Прежде всего, вследствие очевидности решения данного вопроса в рамках господствующей в российской юриспруденции отраслевой структуры права, но отчасти также и в целях избежать участия в ставших традиционными (но не всегда уместными) попытках в отечественной юридической науке "отраслевого передела" правовой системы. <2> См., например: Шепенко Р.А. К вопросу о международном налоговом праве // Современные проблемы теории налогового права. Материалы международной научной конференции. Воронеж, 4 - 6 сентября 2007 г. / Под ред. М.В. Карасевой. Воронеж: Воронеж. гос. университет, 2007. С. 483 - 493. Представляется, что негативное отношение в данном вопросе отражает чрезмерно консервативный подход, не учитывающий в полной мере тенденции развития налогового регулирования. Поэтому дальнейшее исследование, учитывая возрастающую значимость совершенствования налогообложения международной экономической деятельности, предполагается построить на презумпции международного налогового права как элемента в системе позитивного права, т.е. в системе социальных норм, выраженных в официальных документах, которые исходят от государств и ими гарантируются <1>. Более того, нельзя не признать, что МНП становится важным объектом теоретических исследований, а также все активнее привлекает внимание в качестве предмета научно-педагогической деятельности. -------------------------------- <1> См.: Мелехин А.В. Теория государства и права: Учебник // СПС "КонсультантПлюс", 2009. Основными движущими факторами поступательного развития международного налогового права являются расширение и углубление международного экономического сотрудничества, интернационализация хозяйственных и социальных связей. Они обусловливают объективную потребность его развития. Вместе с тем данные факторы отражают лишь часть процесса развития МНП и правовых форм взаимодействия национальных налоговых систем. Рост национальной экономики во многом зависит от ее активного участия в мирохозяйственных связях, от использования современных средств коммуникаций в бизнесе, а также от возможности интернационализации прибыли и снятия административных и экономических ограничений для хозяйствующих субъектов, в том числе и в отношении географии ведения деятельности. Это вступает в противоречие с концепцией налогового суверенитета государства. С одной стороны, в силу такого суверенитета государства вправе вводить и взимать налоги, формально не согласуя между собой свои действия. С другой стороны, формы, способы и пределы реализации налогового суверенитета государством жестко ограничены пространственными границами, политическими и экономическими условиями. Возможность, целесообразность и эффективность реализации суверенного права государств посредством монопольного, автономного и ничем не обусловленного определения правил налогообложения на своей территории в открытой экономике снижается. Хозяйствующие субъекты всегда могут, посчитав такие условия невыгодными, выразить несогласие, свернуть свою деятельность на этой территории и "вывести" свои активы, лишив государство источников доходов и, тем самым, выразив свое отношение к проводимой им налоговой политике. С точки зрения правового решения рассматриваемого противоречия можно выделить следующие направления. Во-первых, в силу влияния внешних факторов государства в своем законодательстве вынуждены учитывать особенности налогообложения международной экономической деятельности (вводить освобождения некоторых зарубежных доходов, дифференцировать правила уплаты налогов резидентами и нерезидентами и т.д.). Во-вторых, в целях устранения чрезмерного обременения данной деятельности государства на взаимной основе по заключенным соглашениям устанавливают сбалансированные правила ее налогообложения. В-третьих, осознание рассматриваемого противоречия способствует развитию правовой основы для международного информационного и административного сотрудничества в налоговой сфере. Отмеченные выше факторы и базовые условия развития правовой составляющей международного налогообложения являются общими, имеющими непреходящее значение, поскольку существуют государства, и между ними развиваются многообразные (по своим целям, субъектному составу и т.д.) формы экономических отношений. Наряду с этим на каждом этапе развития в той или иной мере имели либо сохраняют значение и иные обстоятельства, обусловленные особенностями конкретной исторической эпохи, но также сыгравшие свою роль в эволюции международного налогового права. К ним, в частности, можно отнести особенности регулирования налоговых отношений между странами, входящими в региональные экономические объединения либо имеющими особые экономические отношения в силу географического положения, политических и социальных причин, а также влияние определенных видов международной экономической деятельности на развитие международно-правового сотрудничества по налоговым вопросам. Кроме факторов, способствующих развитию международного налогового права, существует множество условий, которые снижают его востребованность, но которые также сопровождают его генезис, проявляясь в разных формах и с различной степенью значимости. К таким условиям, например, можно отнести следующие. Во-первых, зарубежные операции занимают относительно незначительную долю в деятельности хозяйствующих субъектов, чтобы они могли ставить вопрос о специальных правилах их налогообложения. В этой ситуации государства также не имеют мотивов, чтобы озаботиться проблемой возможности установления для них специального режима налогообложения. Во-вторых, структура и схемы основной массы внешнеэкономических связей носят примитивный и эпизодический характер, выступая в простейших формах международной купли-продажи товаров, что позволяет государствам контролировать товарные и денежные потоки, обеспечивая фискальный интерес без значительной детализации налогового регулирования. В-третьих, регулирование налогов без диверсификации правил их взимания в отношении различных видов объектов обложения и категорий налогоплательщиков, ориентация на максимальное налогообложение всех доходов (операций), связанных с национальной фискальной территорией. В-четвертых, использование специфических видов налогов, имеющих низкую степень идентичности и сопоставимости между различными национальными фискальными системами, а также превалирование налогов на потребление, особенности национальных правил уплаты которых снижают актуальность проблемы конфликта налоговых юрисдикций и необходимость (возможность) поиска правовых средств его урегулирования. В-пятых, закрытость национальных экономик, политика протекционизма во внешней торговле. В-шестых, различия в уровне экономического развития различных стран, отражающегося на структуре налогообложения и средствах реализации налоговой политики. 1.2. Основные концепции международного налогового права МНП не имеет ни нормативного определения, ни однозначной дефиниции в научных работах. Для раскрытия содержания данного понятия можно использовать различные подходы, показывающие его особенности в зависимости от избранной точки зрения. Далее представляется целесообразным провести исследование содержания МНП на основе проведенного выше анализа юридических аспектов реализации государствами налогового суверенитета и взаимодействия национальных налоговых юрисдикций с учетом обобщения имеющихся научных разработок отечественных и зарубежных авторов. Во-первых, содержание МНП как нормативной системы можно попытаться раскрыть, руководствуясь определением "международное", понимаемым в широком значении как "общемировое". С этой точки зрения международное налоговое право представляет собой совокупность норм, составляющих правовую основу функционирования мировой налоговой системы, не имеющей специфических "национальных" особенностей. Разрозненные, часто противоречивые проекты по созданию отдельных элементов единой мировой системы налогообложения пока еще далеки от материальных предпосылок, создающих возможности реального ее существования. Налогообложение в различных странах, несмотря на значительный прогресс в развитии международно-правового сотрудничества в налоговой сфере, по-прежнему остается государственной прерогативой. Поэтому в предложенном выше понимании рассматриваемая категория пока еще слишком умозрительна и гипотетична. Во-вторых, учитывая национальные особенности налогообложения, международное налоговое право можно определить в противоположность первому подходу как совокупность положений национальных налоговых законодательств всех государств мира. В таком понимании, видимо, более точным будет термин "универсальное налоговое право" или "мировое налоговое право". Данная позиция имеет в отличие от первой точки зрения реальную практическую основу и не осталась незамеченной и в доктринальных исследованиях <1>. -------------------------------- <1> Например, А.И. Погорлецкий отмечал, что международное налоговое право "можно также трактовать как совокупность налоговых законодательств всех стран мира, регулирующих деятельность хозяйствующих субъектов (в том числе иностранных инвесторов) как внутри данной фискальной территории, так и налогообложение внешнеэкономических операций и доходов от их осуществления". (Погорлецкий А.И. Принципы международного налогообложения и международного налогового планирования. СПб.: С.-Петерб. гос. ун-т, 2005. С. 53 - 54). Р. Валтер для указанного понимания международного налогового права предложил использовать термин "международное компаративное налоговое право". См.: Walter R. Fiches de droit fiscal international. Paris: Ellipses, 2005. P. 7. Вместе с тем в рассматриваемом значении категория "международное налоговое право" чрезмерно обширна, а ее содержательное раскрытие весьма затруднительно. Учитывая опыт разработки мирового налогового кодекса <1>, пока можно лишь теоретически допустить возможность будущей систематической и последовательной унификации и гармонизации национальных правил налогообложения. Обладая огромным академическим и прикладным потенциалом, на практике в указанном значении эта категория востребована либо для проведения общих сравнительно-правовых страноведческих исследований <2>, либо для изучения налоговых систем (их элементов) отдельных групп государств <3>, либо для подготовки аналитических и справочных тематических обзоров <4>. Юридическое исследование международных аспектов налогообложения в рамках правового регулирования отдельных государств в контексте "привязки" к конкретным национальным налоговым юрисдикциям по необходимости ограничивает объект изучения и требует более узкого, концентрированного определения содержания и предмета международного налогового права. -------------------------------- <1> О мировом налоговом кодексе подробнее см., например: Хасси У.М., Любик Д.С. Основы мирового налогового кодекса / Под ред. У.М. Хасси. М.: Такс Аналистс, 1993; Борзунова О.А. Ориентиры в развитии налоговых систем в переходных экономиках. http://www.mgimo.ru/files/36967/Lex_2008-03_borzunova.doc (дата последнего посещения - 20.02.2009); Бутаков Д.Д. Основы мирового Налогового кодекса // Финансы. 1996. N 8. С. 23 - 27; N 10. С. 33 - 36; Пузырева Е.В. Мировой налоговый кодекс. http://law.edu.ru/doc/document.asp?docID=1220579 (дата последнего посещения - 29.06.2011). <2> См., например: Налоговые системы зарубежных стран: Учебник для вузов / Под ред. В.Г. Князева, Д.Г. Черника. М.: Закон и право; ЮНИТИ, 1997; Попова Л.В., Дрожжина И.А., Маслов Б.Г. Налоговые системы зарубежных стран. М.: Дело и сервис, 2008. <3> См., например: Бобоев М.Р., Мамбеталиев Н.Т., Тютюрников Н.Н. Налоговые системы зарубежных стран: Содружество Независимых Государств. М.: Гелиос АРВ, 2002; La TVA dans les internationals. Paris: Group Revue Fiduciaire, 2004. <4> См., например: Мещерякова О.В. Налоговые системы развитых стран мира (справочник). М.: Фонд "Правовая культура", 1995; Duhamel G. Les paradis fiscaux. Paris: Grancher, 2006. В-третьих, возможен уточненный вариант последнего определения: международное налоговое право - это совокупность положений только национального (внутреннего) налогового законодательства отдельной страны, регулирующих отношения с иностранным элементом. Такое понимание МНП как самостоятельного и специфического явления используется, как и предыдущее, в доктринальных исследованиях <1>. В рассматриваемом значении для выделения этого явления также применяют, ориентируясь на терминологию международного частного права, понятие "международная часть национального налогового права" <2>. -------------------------------- <1> См., например: Аронов А.В., Кашин В.А. Налоги и налогообложение: Учебное пособие. М.: Магистр, 2007. С. 122 - 123. <2> Подробнее см.: Кашин В.А. Указ. соч. С. 47. Предметом МНП в данном понимании выступают отношения, регулируемые нормами национального законодательства, которые "отягощены" иностранным элементом, т.е. складываются между, с одной стороны, государством в лице его уполномоченных органов и, с другой стороны, физическими и юридическими лицами в связи с осуществлением ими международной экономической деятельности и возникновением у них вследствие этого налоговых обязанностей перед данным государством <1>. Указанные отношения основаны на власти и подчинении и существуют между неравными субъектами. Основным методом правового регулирования таких отношений является императивный метод. -------------------------------- <1> Вопрос о содержании категории "иностранный элемент", как уже отмечалось, будет затрагиваться ниже. В ряде работ по МНП зарубежных авторов также рассматривается представленный подход к определению его предмета, согласно которому последний охватывает налоговые отношения, осложненные иностранным элементом. Например, французские авторы Ж. Тиксье и Г. Жест отметили, что при таком взгляде на международное налоговое право "вспоминается знаменитое определение международного частного права, данное Этьеном Бартеном: "Это проекция внутреннего права на международную сферу". В нашем случае речь идет о вопросах налогового права, которые включают в себя иностранный элемент" <1>. Упомянутые авторы, задаваясь вопросом о том, какое из двух определений - "международное" или "налоговое" - играет более важную роль в сущности и природе международного налогового права, высказали мнение, что большей важностью обладает его квалификация как налогового, поскольку "не все правовые нормы, применимые в международных отношениях в налоговой сфере, отражены в международных договорах или налоговых конвенциях. В первую очередь, эти нормы находят отражение в национальном законодательстве" <2>. -------------------------------- <1> Tixier G., Gest G. Op. cit. P. 14. <2> Ibid. P. 13. Рассматривая международное налоговое право исключительно в рамках внутреннего законодательства, нельзя не видеть, что международно-правовые нормы не находят в нем места. Представляется, что такой подход дает несколько искаженную картину источников МНП и элементов правового механизма регулирования налогообложения международной экономической деятельности. Впрочем, как и обратный, ориентированный исключительно на международно-правовой компонент. В-четвертых, международное налоговое право, принимая во внимание значительный массив международных соглашений и документов, являющихся результатом сотрудничества государств по налоговым вопросам, можно рассматривать исключительно как совокупность принципов и норм международного публичного права. Предметом МНП в рассматриваемом значении становятся отношения, возникающие между государствами в налоговой сфере. Субъектами таких отношений являются государства (в некоторых случаях - международные организации). Указанные отношения формализуются в заключенных государствами международных договорах, устанавливающих порядок их взаимодействия по решению налоговых проблем (распределение прав налоговых юрисдикций на взимание налогов с определенных доходов, устранение двойного налогообложения, административно-правовое сотрудничество национальных налоговых служб по оказанию правовой помощи при осуществлении налогового контроля и взимании налогов и др. <1>), а также в рекомендациях и иных документах по представляющим общий интерес аспектам налогообложения, которые разрабатываются созданными государствами международными организациями, их специальными органами и иными институтами.
Дата добавления: 2018-09-23; просмотров: 191; Мы поможем в написании вашей работы! |
Мы поможем в написании ваших работ!