Оценка рисков существенного искажения и меры по противодействию им
Общие вопросы, связанные с финансовыми инструментами
85. Как разъясняется в МСА 540, риск существенного искажения расчетных оценок зависит от уровня неопределенности оценки.[87] Использование комплексных финансовых инструментов, например характеризующихся высоким уровнем неопределенности и вариативности будущих потоков денежных средств, может привести к увеличению риска существенного искажения, особенно в отношении оценки. К другим факторам, влияющим на риск существенного искажения, относятся:
· объем финансовых инструментов, по которым организация несет обязательства;
· условия финансовых инструментов, в том числе содержит ли сам финансовый инструмент другие финансовые инструменты;
· характер финансовых инструментов
Факторы риска мошенничества[88]
86. Зависимость схемы вознаграждения работников от доходности операций с финансовыми инструментами может создавать стимулы для фальсификации финансовой отчетности. Для оценки риска мошенничества важно понимать, каким образом применяемая организацией политика вознаграждения увязана с ее готовностью нести риски, и какие стимулы такая увязка может создавать для руководства и трейдеров организации.
87. Сложная ситуация на финансовых рынках может активнее стимулировать руководство или работников организации к фальсификации финансовой отчетности, чтобы сохранить личные бонусы, скрыть совершенные руководством или работниками мошенничество или ошибку, избежать нарушения нормативных требований, лимитов ликвидности или заимствования, или необходимости отражения в отчетности убытков. Например, в периоды нестабильности на рынках непредвиденные убытки могут возникнуть в результате экстремальных колебаний рыночных цен, неожиданного падения цен на активы, ошибочного решения трейдеров или по другим причинам. Кроме того, на руководство, заботящееся о рентабельности бизнеса, оказывают давление финансовые сложности.
|
|
|
88. Незаконное присвоение активов и фальсификация финансовой отчетности часто предполагают игнорирование средств контроля, которые при иных обстоятельствах действуют эффективно, в том числе средств контроля за данными, допущениями и порядком проведения процедур, что позволяет скрыть убытки или хищение. Например, сложная ситуация на рынке может активнее стимулировать к сокрытию или взаимозачету операций с целью возмещения убытков.
Оценка риска существенного искажения
89. В соответствии с МСА 315 аудиторская оценка выявленных рисков на уровне утверждений предполагает оценку структуры и результатов внедрения системы внутреннего контроля. Это создает основу для разработки надлежащего подхода к построению и выполнению последующих аудиторских процедур в соответствии с МСА 330, включая процедуры проверки по существу и тесты средств контроля. Выбор такого подхода зависит от понимания аудитором значимых для аудита элементов системы внутреннего контроля, включая эффективность контрольной среды и управления рисками, объем и сложность деятельности организации, а также тот факт, насколько аудиторская оценка рисков существенного искажения основана на допущении об эффективности применения средств контроля.
|
|
|
90. В ходе аудита по мере получения дополнительной информации оценка рисков существенного искажения на уровне утверждений может меняться. Постоянная бдительность в ходе аудиторской проверки, например при изучении учетных записей и документов, помогает аудитору выявить сделки или иную информацию, которые могут указывать на наличие финансовых инструментов, не идентифицированных руководством ранее или не раскрытых аудитору. К таким записям и документам могут, например, относиться:
· протоколы собраний представителей собственника;
· счета, выставленные профессиональными консультантами организации, и переписка с ними.
|
|
|
Факторы, необходимые, чтобы определить, следует ли (и в каком объеме) тестировать эффективность применения средств контроля
91. Допущение об эффективности применения средств контроля чаще используется при работе с финансовыми организациями, располагающими надежной системой контроля, и, следовательно, тестирование средств контроля может представлять собой эффективный способ получения аудиторских доказательств. Если в организации имеется управление торговых операций, тесты по существу сами по себе не дадут достаточных надлежащих аудиторских доказательств в силу значительного количества договоров и использования различных систем. При этом тесты средств контроля сами по себе также недостаточны, так как согласно МСА 330 аудитор обязан разработать и провести процедуры проверки по существу в отношении каждого существенного класса операций, сальдо счетов и раскрытия информации.[89]
92. Организации с большим объемом торговых операций и финансовых инструментов могут иметь более сложные средства контроля и эффективную службу управления рисками; следовательно, аудитор с большей вероятностью примет решение о тестировании средств контроля, чтобы получить доказательства
|
|
|
· наличия, полноты, точности и закрытия сделок, а также
· наличия, полноты, прав и обязательств в отношении сальдо счетов.
93. В организациях с относительно малым объемом операций с финансовыми инструментами:
· руководство и представители собственника могут не обладать в полном объеме знаниями о финансовых инструментах и их влиянии на бизнес;
· организация может иметь всего несколько видов инструментов, мало связанных или не связанных между собой;
· комплексная контрольная среда, скорее всего, отсутствует (например, организация может не иметь средств контроля, описанных в приложении);
· для оценки финансовых инструментов руководство может пользоваться информацией, полученной из внешних источников ценообразования, а также
· средства контроля за использованием информации, полученной из внешних источников ценообразования, могут быть менее строгими.
94. Если организация имеет относительно малый объем операций с финансовыми инструментами, изучение целей использования финансовых инструментов и их параметров может не представлять особой сложности для аудитора. В таких обстоятельствах аудиторские доказательства в большинстве своем будут содержательными по своему характеру, аудитор может проводить большую часть работы в конце года, а подтверждения третьих лиц дают доказательства полноты, точности и наличия операций.
95. При принятии решения о характере, сроках и объеме тестирования средств контроля аудитор может рассмотреть следующие факторы:
· характер, регулярность и объем операций с финансовыми инструментами;
· эффективность средств контроля, в том числе разработаны ли средства контроля надлежащим образом для противодействия рискам, связанным с объемом операций с финансовыми инструментами, и существует ли какая-либо система управления операциями с финансовыми инструментами;
· значимость конкретных средств контроля для общих целей и процедур контроля организации, в том числе уровень сложности информационных систем, обслуживающих операции с финансовыми инструментами;
· мониторинг средств контроля и выявленные недостатки в процедурах контроля;
· подлежащие контролю вопросы, например средства контроля за применением профессионального суждения в сравнении со средствами контроля за подтверждающими данными. Тесты по существу будут более эффективны, чем действия на основе средств контроля за применением профессионального суждения;
· компетентность лиц, участвующих в контрольных мероприятиях, например, имеет ли организация достаточные возможности (в том числе в сложные периоды) и способность обеспечить выполнение и проверку оценки финансовых инструментов, по которым она несет обязательства;
· регулярность проведения указанных контрольных мероприятий;
· ожидаемый уровень точности средств контроля;
· данные, подтверждающие проведение контрольных мероприятий, а также
· сроки проведения ключевых операций с финансовыми инструментами: проводились ли они незадолго до конца периода.
Процедуры проверки по существу
96. Разработка процедур проверки по существу предполагает рассмотрение следующих вопросов:
· применение аналитических процедур. Хотя аналитические процедуры могут быть эффективны в качестве процедур оценки рисков, так как обеспечивают аудитора информацией о деятельности организации, их эффективность снижается, если только аналитические процедуры выполняются в качестве процедур проверки по существу.[90] Это объясняется сложным взаимодействием основных элементов оценки, которое часто маскирует возможные необычные тенденции;
· нестандартные операции. Многие финансовые инструменты представляют собой договоры, согласованные между организацией и ее контрагентом (часто называемые «внебиржевые» инструменты или «OTC»). Если организация проводит нестандартные операции с финансовыми инструментами, выходящие за пределы ее обычного делового оборота, процедуры проверки по существу могут оказаться наиболее эффективным средством достижения запланированных целей аудита. В случае проведения нестандартных операций с финансовыми инструментами аудиторские мероприятия по противодействию оцененным рискам, включая разработку и проведение аудиторских процедур, должны учитывать возможное отсутствие у организации необходимого опыта в этой области;
· наличие доказательств. Например, если организация пользуется внешними источниками ценообразования, она может не располагать данными, подтверждающими соответствующие утверждения в финансовой отчетности;
· аудиторские процедуры в других областях. Аудиторские процедуры по другим статьям финансовой отчетности могут предоставить доказательства полноты операций с финансовыми инструментами. К таким процедурам могут относиться тесты последующих получений и выплат денежных средств, а также поиск неучтенных обязательств;
· выбор статей для тестирования. В некоторых случаях портфель финансовых инструментов может содержать инструменты различного уровня сложности и рисков. В такой ситуации полезной может оказаться выборка на основе профессионального суждения.
97. Например, при проверке операций с ценной бумагой, обеспеченной активами, с целью противодействия связанным с такой бумагой рискам существенного искажения аудитор может рассмотреть возможность выполнения некоторых из следующих процедур:
· ознакомление с документацией по договору с целью изучить условия ценной бумаги, базовый залог и права каждого класса держателей ценной бумаги;
· направление запроса о применяемом руководством порядке расчета движения денежных средств;
· оценка обоснованности допущений, например ставок досрочного погашения, штрафных ставок и серьезности убытков;
· изучение методов определения очередности использования денежных средств;
· сравнение результатов оценки по справедливой стоимости с результатами оценки других ценных бумаг с аналогичными условиями или базовым залогом;
· выполнение повторных расчетов.
Тесты двойного назначения
98. Хотя цели теста средств контроля отличаются от целей детального теста, может оказаться эффективным одновременное проведение обоих тестов, например, следующим образом:
· выполнение теста средств контроля и детального теста в отношении одной и той же операции (например, проверка, был ли выполнен подписанный договор и отражены ли надлежащим образом реквизиты финансового инструмента в сводной ведомости); или
· тестирование средств контроля во время тестирования применяемого руководством порядка получения оценки.
Сроки проведения аудиторских процедур[91]
99. После оценки рисков, связанных с финансовыми инструментами, аудиторская команда определяет сроки проведения тестов средств контроля и процедур проверки по существу. Сроки проведения запланированных аудиторских процедур могут различаться в зависимости от ряда факторов, включая регулярность применения средства контроля, значимость контролируемого вида деятельности и соответствующий риск существенного искажения.
100. Хотя большинство аудиторских процедур, касающихся оценки и представления информации, следует проводить в конце периода, аудиторские процедуры в отношении других утверждений (например, полноты и наличия) могут быть успешно выполнены в промежуточный период. Например, в промежуточный период могут быть выполнены тесты стандартных средств контроля, таких как средства контроля информационных технологий и утверждение новых продуктов. Также может оказаться полезным тестирование эффективности применения средств контроля за порядком утверждения новых продуктов посредством сбора данных за промежуточный период, подтверждающих утверждение нового финансового инструмента руководителями надлежащего уровня.
101. Аудиторы могут выполнить определенные тесты моделей по состоянию на промежуточную дату, например путем сравнения результатов модели с рыночными сделками. Еще одна возможная промежуточная процедура тестирования инструментов, имеющих подтвержденные данные, — проверка обоснованности ценовой информации, предоставленной внешними источниками ценообразования.
102. Вопросы, требующие более значимого профессионального суждения, часто тестируются приблизительно в конце периода, так как
· оценки могут существенно меняться в течение короткого периода времени, что затрудняет сравнение и сверку промежуточных сальдо с аналогичными данными на дату бухгалтерского баланса;
· в период между промежуточной датой и концом года объем операций с финансовыми инструментами может возрасти;
· журнальные проводки вручную могут делаться только после окончания отчетного периода; а также
· нестандартные или крупные операции могут проводиться в конце отчетного периода.
Процедуры, связанные с полнотой, точностью, наличием, возникновением, правами и обязательствами
103. Для проверки ряда утверждений может быть использовано множество аудиторских процедур. Например, процедуры проверки наличия сальдо счета на конец периода могут быть также использованы для проверки совершения какого-либо класса операций и определения надлежащего порядка закрытия периода. Это объясняется тем, что финансовые инструменты основаны на юридических договорах, и, проверяя точность учета операции, аудитор может одновременно проверить ее наличие и получить данные, подтверждающие совершение операции и утверждения о правах и обязательствах, а также убедиться, что операции отражены в надлежащем учетном периоде.
104. К процедурам, которые могут дать аудиторские доказательства полноты, точности и наличия утверждений, относятся:
· подтверждение из внешних источников состояния банковских счетов, торговых операций, а также отчеты депозитария.[92] Такое подтверждение может быть получено непосредственно от контрагента (включая банковские подтверждения), когда ответ направляется напрямую аудитору. Такую информацию можно также извлечь из систем контрагента через канал передачи данных. В этом случае, чтобы оценить надежность полученных в результате подтверждения доказательств, аудитор может проанализировать средства контроля, предотвращающие несанкционированное вмешательство в компьютерные системы, через которые передается информация. В случае неполучения подтверждений аудитор может собрать доказательства посредством изучения договоров и тестирования соответствующих средств контроля. Однако подтверждения из внешних источников часто не дают достаточных аудиторских доказательств в отношении утверждений об оценке, хотя и могут помочь выявить какие-либо дополнительные соглашения;
· проверка результатов сверки выписок или данных, полученных от депозитариев, с собственными данными учета организации. Это может потребовать оценки средств контроля информационных технологий, связанных с автоматизированным процессом сверки, а также надлежащего изучения и устранения выявленных при сверке расхождений;
· проверка журнальных проводок и средств контроля за их учетом. Это может помочь, например:
o установить, были ли такие проводки сделаны неуполномоченными лицами;
o выявить нестандартные или некорректные проводки в конце периода, которые могут свидетельствовать о риске мошенничества;
· ознакомление с отдельными договорами и проверка документов, подтверждающих операции с финансовыми инструментами, включая данные бухгалтерского учета, что позволяет проверить наличие таких операций, права и обязательства по ним. Например, аудитор может ознакомиться с отдельными договорами, связанными с финансовыми инструментами, и проверить подтверждающую документацию, в том числе бухгалтерские проводки, сделанные при первичном учете договора, а впоследствии может также проверить бухгалтерские проводки, сделанные для целей оценки. Это позволяет аудитору определить, насколько полно присущая сделке комплексность выявлена и отражена в учете. Чтобы установить наличие прав, специалисты, обладающие необходимыми знаниями, должны оценить юридические договоры и связанные с ними риски;
· выполнение тестов средств контроля, например посредством их повторного применения;
· ознакомление с системой работы с претензиями. Неучтенные операции могут привести к неосуществлению платежа в пользу контрагента и могут быть выявлены при ознакомлении с полученными претензиями;
· ознакомление с генеральными соглашениями о взаимозачете с целью выявления неучтенных инструментов.
105. Описанные процедуры особенно важны для определенных финансовых инструментов, например деривативов и гарантий, поскольку они могут быть не связаны с крупными начальными инвестициями, то есть выявление их наличия может быть затруднено. Например, встроенные деривативы часто содержатся в договорах о нефинансовых инструментах, которые могут не включаться в процедуры подтверждения.
Дата добавления: 2018-11-24; просмотров: 171; Мы поможем в написании вашей работы! |
Мы поможем в написании ваших работ!