Глава 2. СВОБОДА ДВИЖЕНИЯ ТОВАРОВ 15 страница
7. Свобода движения товаров и внутреннее налогообложение
В то время как в ст. 28 - 30 ДФЕС (бывшие ст. 23 - 25) речь идет о запрете импортных и экспортных пошлин, равно как и равнозначных им сборов фискального характера на границах государств-членов (включая административные), представляющих собой внешние препятствия их взаимной торговле, положения "налоговых" ст. 110 - 113 ДФЕС (бывшие ст. 90 - 93) призваны устранять внутренние фискальные препятствия этой торговле (устанавливаемые дискриминационным налогообложением на своей территории каким-либо государством-членом товаров, импортируемых из других государств-членов) и тем самым создавать благоприятную правовую среду для свободы движения товаров в рамках таможенного союза.
Здесь, однако, следует сразу подчеркнуть: ст. 110 - 113 ДФЕС направлены на устранение препятствий, связанных с косвенным налогообложением, т.е. всех видов обложения товаров налогом с оборота, акцизами, НДС, налогом на потребление и т.д. Прямое налогообложение, т.е. обложение доходов и собственности участников делового оборота, ввиду его большой экономической значимости продолжает оставаться в компетенции государств-членов.
Поскольку и "таможенные" ст. 28 - 30, и "налоговые" ст. 110 - 113 ДФЕС являются фискальными по своей природе, они служат различными элементами правового механизма регулирования свободы движения товаров, взаимно дополняющими друг друга.
|
|
|
Ключевую роль среди "налоговых" статей играет ст. 110 ДФЕС. Рассмотрим ее подробнее <1>.
--------------------------------
<1> Статья 111 ДФЕС (бывшая ст. 91) запрещает поощрение экспорта национальных товаров с помощью различных налоговых льгот во взаимной торговле между государствами-членами. Статья 92 Договора об учреждении Европейского сообщества предусматривала возможность временных изъятий из запретов, провозглашенных в ст. 90 и 91, при принятии Советом решений квалифицированным большинством по предложению Комиссии. Однако на практике эта статья не нашла применения. Со вступлением в силу Лиссабонского договора в нее были внесены изменения относительно способа принятия решения Советом, и ныне в ст. 112 ДФЕС закреплено: "В том, что касается иных видов налогообложения, чем налоги с оборота, акцизы и другие косвенные налоги, освобождение от обязанностей по уплате и возврат уплаченных сумм при экспорте в другие государства-члены могут производиться, а компенсационные сборы в отношении импорта из государств-членов могут устанавливаться лишь в том случае, если предполагаемые меры были сначала одобрены на ограниченный срок Советом по предложению Комиссии". А ст. 113 ДФЕС (бывшая ст. 93) предоставляет Совету право путем единогласных решений в соответствии со специальной законодательной процедурой инициировать процесс гармонизации косвенного налогообложения "в той мере, в какой гармонизация необходима для создания и функционирования внутреннего рынка". Фактически ст. 113 ДФЕС носит субсидиарный характер по отношению к ст. 110 ДФЕС, которая применяется независимо от ст. 113 (см.: Case 27/67 Fink-Frucht (1968), Case 45/75 Rewe (1976)). Дело в том, что ст. 110 ДФЕС направлена на устранение дискриминационной или протекционистской практики внутреннего налогообложения, ведущего к ухудшению положения импортных товаров по сравнению с отечественными до гармонизации. Кроме того, цель ст. 110 - устранить дискриминационное или протекционистское обложение, ст. 113 - уменьшить препятствия обменам путем сглаживания различий между системами косвенного налогообложения государств-членов, даже если их применение и не носит дискриминационного характера (см.: Case 171/78(1980) "Commission v. Denmark").
|
|
|
Смысл данной статьи заключается в том, чтобы обеспечить полную нейтральность внутреннего налогообложения в отношении отечественных и импортных товаров из других государств-членов. Соответственно, она вводит запрет, с одной стороны, на прямую или косвенную (скрытую) дискриминацию при налогообложении импортных товаров из других стран ЕС, аналогичных отечественным (ст. 110 (1) ДФЕС), а с другой - на протекционистское обложение внутренними налогами (и сборами) товаров из других государств-членов, конкурирующих с отечественными (ст. 110 (2) ДФЕС). Принцип, запрещающий косвенное налогообложение товаров во взаимной торговле между государствами-членами в интересах выгоды собственных производителей и в ущерб производителям (и экспортерам) из других государств-членов, сформулирован в ст. 110 ДФЕС в довольно общем виде. Его дальнейшая конкретизация и развитие, как, впрочем, и во всех подобных случаях применения ДФЕС, осуществляется Судом ЕС. Именно Суд ЕС, толкуя ст. 110 ДФЕС широко, определяет ее юридическую природу, сферу применения, уточняет упомянутые в ней понятия и выявляет взаимосвязь и различия с другими статьями Договора, формирующими регулирующий правовой механизм свободы движения товаров <1>.
|
|
|
--------------------------------
<1> Учитывая смысл и цели ст. 110 ДФЕС (устранять непосредственные и скрытые препятствия свободе движения товаров), Суд ЕС включает в широкое толкование понятия "внутреннее налогообложение" не только обложение товарного импорта из других государств-членов как такового, но и внутреннее обложение использования этих товаров, поскольку суть импорта в этом и заключается (см.: Case 252/86 Bergandi (1988)), и способы внутреннего налогообложения, которые не должны приводить к нарушению принципа равенства при обложении отечественных товаров и импортируемых из других государств-членов, равно как и понятие "аналогичные товары" (см.: Case 168/78 Whisky et Cognac (1980); Case 216/81 OGIS (1982)).
|
|
|
Юридическая природа ст. 110 ДФЕС согласно практике Суда ЕС императивна и имеет прямое вертикальное действие и, как следствие, наделяет индивидов правами в отношениях с государством, которые национальные суды обязаны защищать <1>.
--------------------------------
<1> См.: Case 15/81 Gaston Schul (1982).
Сфера применения ст. 110 ДФЕС не ограничивается лишь товарами государств-членов в их взаимной торговле, она распространяется на товары третьих стран, находящиеся в свободном обращении на территории ЕС <1>.
--------------------------------
<1> См.: Case 193/85 Co-Frutta (1987). Прямой импорт из третьих стран регулируется на основе ст. 207 ДФЕС об общей торговой политике.
Суд ЕС также дал определение налога в смысле ст. 110 ДФЕС: таковым признается налог, являющийся неотъемлемой частью национальной системы налогообложения, которая применяется систематически к налогооблагаемым категориям товаров в соответствии с объективными критериями и независимо от происхождения товара <1>. Такой налог должен быть идентичным для идентичных отечественных и импортных товаров, взиматься по одной и той же ставке и на одной и той же стадии сбыта <2>.
--------------------------------
<1> См.: Case 193/85 Co-Frutta (1987).
<2> См.: Case 132/78 Denkavit (1979).
7.1. Критерии определения аналогичных (сходных)
и конкурирующих товаров
Аналогичные товары. Как указывалось выше, ст. 110 ДФЕС запрещает облагать более высокими налогами товары, импортируемые из других государств - членов ЕС, которые аналогичны отечественным. Для определения аналогичности (сходства) Суд ЕС разработал два критерия - формальный и экономический.
Согласно формальному критерию импортные и отечественные товары должны классифицироваться как относящиеся к одной категории товаров для налоговых, таможенных, статистических и других целей.
Экономический критерий более широкий. Согласно ему сходство, аналогичность товаров определяются по совокупности анализа большого числа объективных критериев, таких, как происхождение товаров, методы их изготовления, физико-химический состав, органолептические качества и т.д., а также субъективных критериев (в частности, способность сравниваемых импортных и отечественных товаров удовлетворять одним и тем же потребностям покупателей с точки зрения их привычек и пристрастий). Первый критерий играет скорее вспомогательную роль, второй же при определении сходства имеет решающее значение <1>.
--------------------------------
<1> О второстепенности формального критерия прямо сказано в решениях по ряду дел. Например, Case 169/78 "Commission v. Italy" (1980): таможенная классификация не является решающим критерием для определения схожести товаров в смысле ст. 95 (1) Договора об учреждении ЕЭС (ныне ст. 110 (1) ДФЕС).
Так, Суд ЕС признал сходство фруктовых и виноградных вин (как по принадлежности к одной товарной группе, так и по способу приготовления (ферментация)) в связи с одинаковыми органолептическими качествами (вкус, содержание алкоголя). К тому же, по мнению Суда, они удовлетворяли одинаковым потребностям и вкусам покупателей <1>. И наоборот, на основании различия тех же критериев у виски и ликеров Суд ЕС признал правомерным обложение различными налогами этих товаров в решении по делу 243/84 (John) Walker (1986) <2>.
--------------------------------
<1> Решение по делу 106/84 "Commission v. Denmark" (1986): "Для определения схожести двух категорий спиртных напитков необходимо принимать во внимание, во-первых, их объективные характеристики, такие, как происхождение, способы производства, органолептические качества, вкус и содержание алкоголя, и, во-вторых, отвечают ли они одинаковым потребностям и привычкам покупателей как в данный момент, так и с точки зрения возможности их эволюции в будущем".
<2> Здесь Суд ЕС зафиксировал различия в содержании алкоголя, способах изготовления (дистилляция и ферментация) и во вкусе.
Если сходство товаров установить не удается, Суд ЕС выясняет, не конкурируют ли они между собой в смысле ст. 110 (2) ДФЕС, чтобы определить, является такая конкуренция справедливой или местный производитель получает преимущество благодаря косвенному налоговому протекционизму <1>. В последнем случае применяется механизм ст. 110 (2) ДФЕС.
--------------------------------
<1> Конкуренция может быть частичной, косвенной или даже потенциальной.
Конкурирующие товары. Практика Суда ЕС свидетельствует о том, что для выявления конкурирующих товаров также применяются экономические критерии - перекрестная эластичность спроса, производство, состав товара, предпочтения потребителей. Опираясь на эти объективные критерии, Суд ЕС изучает зависимость динамики продаж одного товара при увеличении цен на другой, степень их взаимозаменяемости и то, в какой мере удовлетворяются соответствующие нужды потребителей. Такой экономический анализ позволяет Суду определить наличие (или отсутствие) потенциального протекционизма системы налогообложения соответствующего государства-члена. Классическим в этом отношении служит решение Суда ЕС по делу 170/78 "Commission v. UK" (1983). В данном деле Комиссия обвинила власти Соединенного Королевства в преднамеренном увеличении налога на итальянские столовые вина в интересах местных производителей пива <1>. После пятилетнего разбирательства Суд ЕС в конечном итоге признал товары конкурирующими, а английскую налоговую систему протекционистской и, соответственно, нарушающей ст. 110 (2) ДФЕС. Более того, рассматривая дело с точки зрения формирования единого внутреннего рынка, Суд пришел к выводу: налоговая политика Великобритании не только стимулирует увеличение сбыта пива национальных производителей, но и направлена на выработку "пивных привычек" у местных потребителей в ущерб продажам столовых вин <2>.
--------------------------------
<1> См., например: Craig P., De Burca G. EU Law. Text, Cases and Materials. Oxford, 1998. P. 570.
<2> Решение Суда оказалось верным: англичане немного повысили налог на пиво и снизили на вино, что привело к увеличению потребления дешевых столовых вин. Таким образом, напрашивается вывод: от покупки столовых вин англичан в определенной степени удерживало среди прочего высокое налогообложение.
7.2. Правовые последствия применения статей 110 (1)
и 110 (2) Договора о функционировании Европейского союза
Разница в применении ст. 110 (1) и 110 (2) ДФЕС заключается в том, что государство-член, нарушившее ст. 110 (1), обязано отменить дискриминационный налог и установить идентичное налогообложение для отечественных и аналогичных им импортных товаров из других государств-членов. Другими словами, предоставить импортным товарам из других государств-членов национальный налоговый режим. И наоборот, ст. 110 (2) ДФЕС направлена лишь на устранение протекционистских последствий и не влечет выравнивания налогового бремени. Конкурирующие товары при применении ст. 110 (2) ДФЕС могут продолжать облагаться налогом по-разному. Суть механизма данной статьи заключается в том, чтобы налог после устранения его протекционистского эффекта отражал тем не менее объективные различия между товарами. Примером может служить решение Суда ЕС по делу 356/85 "Commission v. Belgium" (1987). В нем Суд ЕС признал столовые вина и пиво конкурирующими товарами и констатировал разницу в обложении НДС (вино - 25%, а пиво - 19%), однако не усмотрел в этом протекционизма в смысле ст. 95 (2) Договора об учреждении ЕЭС (ныне ст. 110 (2) ДФЕС), так как, по его мнению, разница в налогообложении несущественна. Стоимость же затрат на производство пива значительно превышает стоимость затрат на производство столовых вин. А потому и нет нарушения ст. 110 (2) ДФЕС <1>. Этот пример показывает также, какую большую роль экономические критерии играют при оценке Судом ЕС обстоятельств дела и принятии решений.
--------------------------------
<1> См.: Craig P., Burca G. de. Op. cit. P. 573.
Однако не всегда удается выяснить, являются товары сходными (аналогичными) или конкурирующими. И в этих случаях Суд ЕС применял обобщающий подход, рассматривая (ныне) ст. 110 (1) и 110 (2) ДФЕС вместе. Особенно это касалось так называемых винных дел и пищевых продуктов <1>.
--------------------------------
<1> См., например, дела 168/78 "Commission v. France" (коньяк и виски), 169/78 "Commission v. Italy" (граппа и ром), 184/85 "Commission v. Italy" (бананы). См.: Hummer W., Simma B., Vedder C. Europarecht in Faellen. Baden-Baden, 1999. S. 686, 694.
Значительный интерес представляют и средства судебной защиты, поскольку ст. 110 ДФЕС имеет прямое действие, наделяя граждан государств-членов правами и обязанностями, и, соответственно, может служить правовым основанием для обращения в национальные суды с исками о возврате налогов, незаконно взысканных государством, и о возмещении убытков. Так, в решении Суда ЕС по делу 68/79 Hans Just I/S (1980), касавшемся иска Комиссии к Дании в связи с обложением в данной стране отечественных спиртных напитков более низкой налоговой ставкой, чем аналогичной продукции, ввозимой из других государств-членов, прямо сказано об обязанности страны-импортера обеспечить возврат налога, незаконно взысканного в нарушение ст. 90 (ныне ст. 110 ДФЕС), при условии, что это не будет противоречить принципу национальной процессуальной автономии и не приведет к неосновательному обогащению потерпевшего за счет казны. Иски о нарушении права ЕС в судах государств-членов подлежат национальным срокам давности, применение которых, однако, не должно делать эти иски менее благоприятными для предъявляющих их лиц, чем подобные иски, вчиняемые по внутреннему законодательству государства-нарушителя, равно как и служить причиной того, что реализация полученных прав станет крайне затруднительной или даже невозможной.
7.3. Понятие налоговой дискриминации
В контексте рассматриваемого материала интерес представляет и трактовка Судом ЕС различных типов дискриминации. В своей практике Суд ЕС сталкивался с прямой, скрытой и обратной дискриминацией.
Под прямой дискриминацией понимается создание неблагоприятных условий для импортных товаров по признаку их происхождения. Это может проявляться, во-первых, при обложении налогом только импортных товаров; во-вторых, при более высоком обложении импортных товаров по сравнению с отечественными; в-третьих, при применении различных методов исчисления и взимания налогов с отечественных и импортных товаров, включая предоставление отечественным товарам налоговых льгот и более продолжительных сроков выплат налогов <1>.
--------------------------------
<1> См.: Barnard C. (2004). Op. cit. P. 51.
Скрытая дискриминация имеет место, когда в законодательстве формально не делаются различия в налогообложении отечественных и импортных товаров, но фактически импортные товары вынуждены нести более тяжелое налоговое бремя <1>.
--------------------------------
<1> См., например, решение по делу C-302/00 "Commission v. France". В этом деле темные табаки облагались более низкими налогами, чем светлые, независимо от страны происхождения. Суд посчитал это скрытой дискриминацией, так как сигареты из темных табаков производятся исключительно во Франции, из светлых - ввозятся из-за границы. См.: Barnard C. (2004). Op. cit. P. 53.
В то же время разрешается так называемая обратная дискриминация, суть которой заключается в более высоком налогообложении отечественных товаров по сравнению с импортными <1>. Это объясняется стремлением ЕС побудить государства-члены к сближению отечественных законодательств, поскольку в отсутствие гармонизации действуют национальные особенности, которые могут оказаться направленными и против своих собственных производителей.
--------------------------------
<1> См.: Case 86/78 Peureux (1979). В этом деле Суд постановил: ст. 90, запрещая более высокое обложение импортных товаров из других государств-членов по сравнению с отечественными, не вводит подобный запрет на более высокое обложение отечественных товаров (см.: Repertoire de jurisprudence de droit communautaire. Ser. "A". T. 2. B-10.1.0(7)).
7.4. Правовые последствия прямой и скрытой
налоговой дискриминации
В отличие от прямой дискриминации, которая не может быть оспорена, скрытая дискриминация может быть оправдана ссылкой на национальные интересы при условии, что эти интересы не связаны с происхождением товаров, преследуют цели, признаваемые в ЕС в качестве легитимных, а меры, предпринимаемые в их защиту, отвечают принципу пропорциональности. Другими основаниями для оправдания скрытой дискриминации могут служить:
- защита окружающей среды;
- защита прав потребителей;
- меры по региональному развитию;
- использование запасов топлива в государственных интересах;
- социальная политика.
Разумеется, меры, предпринимаемые в перечисленных областях и содержащие элементы скрытой дискриминации, также должны отвечать принципу пропорциональности.
Статья 110 ДФЕС допускает возможность введения специального налогообложения товаров, ввозимых из других государств-членов, в случае отсутствия отечественного производства сходных и (или) конкурирующих товаров. Однако налог, вводимый в подобных случаях, не должен быть ни дискриминационным, ни протекционистским <1>. Это не в последнюю очередь объясняется тем, что государства-члены компетентны сами определять свои системы налогообложения и содержание собственной налоговой политики на основе принципа недискриминации в торговых отношениях с другими странами ЕС. Другими словами, ст. 110 ДФЕС не запрещает государствам-членам делать различия в косвенном налогообложении, если они основаны на объективных критериях (таких, как природа сырья для изготовления товаров, особенности производственных процессов и т.д.), не зависящих от страны происхождения товаров. При этом, разумеется, подобное налогообложение не должно противоречить праву ЕС.
Дата добавления: 2018-09-22; просмотров: 184; Мы поможем в написании вашей работы! |
Мы поможем в написании ваших работ!