I. Налоговые общерегулятивные процедуры
1. Учетное налоговое производство: (1.1) постановка на учет (ст. 83–86 НК РФ); (1.2) отчетность и декларирование (ст. 80–81 НК РФ); (1.3) информирование и уведомление (ст. 16, абз. 2 ст. 52, гл. 10 НК РФ); (1.4) учет расходов на потребление (ст. 86.1–86.3 НК РФ);
2. Корректирующее налоговое производство: (2.1) изменение сроков исполнения налоговых обязательств (ст. 63, п. 5–11 ст. 64, п. 6 ст. 65, п. 5–6 ст. 68 НК РФ); (2.2) возврат и зачет излишне уплаченных или взысканных сумм (п. 4–13 ст. 78, п. 2–3 ст. 79 НК РФ).
II. Налоговые охранительные процедуры
1. Налоговое обеспечительное производство: (1.1) производство бесспорного взыскания (абз. 3–8 п. 1 ст. 45, ст. 46–48, п. 6 ст. 75 НК РФ); (1.2) производство по применению обеспечительных санкций (ст. 76–77 НК РФ);
2. Налоговое контрольное производство: (2.1) камеральное контрольное производство (ст. 82, 87–88, 90, п. 2 ст. 92, ст. 93, 95–97, 99, гл. 17 НК РФ); (2.2) выездное контрольное производство (ст. 82, 87–100, гл. 17 НК РФ);
3. Налоговое юрисдикционное производство (налоговый процесс): (3.1) предварительное налогово‑юрисдикционное производство (ст. 101–101.1, 137, 139, гл. 20 НК РФ); (3.2) судебное налоговое производство (п. 2–5 ст. 48, ст. 104–105, 115, 138 НК РФ).
5. Налоговое деликтное право, как следует из его наименования, направлено на регулирование налоговых охранительных отношений, возникающих в установленных случаях при виновном неисполнении предписаний законодательства о налогах и сборах. Основная функция налогового деликтного права не вызывает сомнений – это охранительная функция. Предмет данного института составляют материальные организационно‑имущественные отношения, порождаемые фактом совершения налогового правонарушения[652] и складывающиеся между государством, от лица которого выступают налоговый орган, а затем суд, наделенные полномочиями на установление размера причитающихся налоговых санкций, с одной стороны, и организациями и физическими лицами, допустившими налоговое правонарушение и обязанными произвести выплату сумм соответствующих налоговых санкций, с другой стороны. Налоговое деликтное отношение, будучи материальным организационно‑имущественным налоговым отношением, проявляется через комплекс налоговых процедурных (процессуальных отношений), а также иных процессуальных отношений, регулируемых другими отраслями российского права – гражданским процессуальным и арбитражным процессуальным правом.
|
|
|
Отметим, что практика Конституционного Суда РФ, а также арбитражных судов зачастую прямо отрицает существование самостоятельной налоговой ответственности, рассматривая ее как разновидность административной[653]. Такой же подход прослеживается во многих публикациях по этой проблеме[654]. Однако, думается, что уже сама по себе кодификация административного законодательства, основанная на четком различении административных санкций за нарушения налогового законодательства (ст. 15.3–15.11 КоАП РФ), налагаемых в соответствии с КоАП РФ, и налоговых санкций (ст. 114–115, гл. 16 и 18 НК РФ), налагаемых согласно НК РФ, свидетельствует о нецелесообразности такого подхода. Полагаем также, что на практике основным критерием разграничения налоговой и административной ответственности должен быть субъектный критерий. Административная ответственность за нарушения законодательства о налогах и сборах может применяться к должностным лицам тех организаций (ст. 2.4 КоАП РФ), которые участвуют в налоговых отношениях. Сами по себе указанные должностные лица (например, директор, бухгалтер организации) участниками налоговых отношений не являются. Налоговая ответственность должна применяться именно к непосредственным участникам налоговых отношений: организациям и физическим лицам, выступающим в роли налогоплательщиков, налоговых агентов и проч.
|
|
|
Укажем и иные основания разграничения этих двух самостоятельных видов ответственности. Во‑первых, отношение налоговой ответственности возникает в связи с неисполнением налоговой обязанности, составляющей содержание того или иного общерегулятивного налогового правоотношения. Следовательно, налоговая ответственность заключается в возникновении нового правоотношения, основу содержания которого составляет дополнительная имущественная обязанность совершившего правонарушение субъекта налогового права. Эта дополнительная имущественная обязанность, как правило, весьма сходна по своей юридической природе с первоначальной неисполненной обязанностью (по уплате, удержанию налога и т. п.). Показательно в связи с этим, что налоговые санкции, предусмотренные ст. 119, п. 3 ст. 120, ст. 122–123, 133–135 НК РФ, определяются в процентном отношении от суммы неуплаченного налога[655]. Таким образом, они (эти санкции) выступают как своеобразное увеличение налога, полностью подчиняясь отраслевому режиму налогового права. В свете отмеченного является весьма симптоматичным, что в налогово‑правовой терминологии ряда промышленно развитых государств фискальные санкции именуются также дополнительными налогами или сборами (sopratassa – в Италии[656]) или увеличениями налогов (majorations de droits – во Франции), дополнениями к налогам (additions to the tax[657]). Административная ответственность, представляя собой отношение иной отраслевой природы, не способна столь тесным образом взаимодействовать с основным (общерегулятивным) налоговым отношением, по существу, переплетаясь с ним.
|
|
|
|
|
|
Во‑вторых, налоговая и административная ответственность существенным образом различаются по методу реализации. Взыскание налоговых санкций возможно лишь в судебном порядке (ст. 114–115 НК РФ). Этот критерий не носит только формального характера. В своих постановлениях[658] Конституционный Суд РФ исходил из того, что предварительный судебный контроль при взыскании налоговых санкций (штрафов) – это необходимая конституционно‑правовая гарантия, обеспечивающая баланс частных и публичных интересов в сфере налогообложения. Напротив, рассматривая вопросы взыскания административных санкций, налагаемых в соответствии с КоАП РФ субъектами административной юрисдикции, Конституционный Суд РФ обоснованно пришел к выводу о том, что взыскание указанных санкций без предварительного судебного контроля не выходит за пределы конституционно допустимых ограничений права собственности при условии обеспечения привлекаемым к ответственности лицам гарантии последующего судебного контроля[659]. Такое различие в подходах имеет объективные основания, поскольку налоговые санкции, будучи соизмеряемыми с объемом нарушенной налоговой обязанности, как правило, имущественной по своей природе, в значительно большей степени способны ограничить защищаемое Конституцией РФ право частной собственности. Налоговые санкции, определяемые нередко в процентном отношении от суммы неуплаченного, неудержанного, неперечисленного и проч. налога, способны достигать неограниченных размеров (т. е. не ограниченных конкретной суммой). Обязательства по уплате налоговых санкций проявляют себя как зависимые, акцессорные[660] по отношению к основному неисполненному налоговому обязательству, они обусловливают вместе с последним общий налоговый долг соответствующего лица[661].
В‑третьих, необходимо указать также на ряд конкретных моментов, позволяющих четко разграничить налоговую и административную ответственность: 1) различия в источниках нормативно‑правового регулирования этих видов ответственности: для налоговой ответственности – это исключительно НК РФ (пп. 6 п. 2 ст. 1, ст.106 НК РФ), для административной – КоАП РФ и принимаемые в соответствии с ним законы субъектов РФ (п. «к» ч. 1 ст. 72 Конституции РФ, ст. 1.1–1.3 КоАП РФ[662]; 2) различия в признаках субъектов, привлекаемых к ответственности: для налоговой ответственности – это физические лица и организации (абз. 2 п. 2 ст. 11, ст. 107 НК РФ), субъектами административной ответственности помимо физических лиц выступают юридические лица и специальные субъекты (ст. 2.4, 2.5, 2.10 КоАП РФ); 3) различия в субъектах, имеющих полномочия рассматривать дела о соответствующих правонарушениях (п. 4, 7 ст.9, ст. 30, 34, 34.1, п. 2 ст. 82 НК РФ, с одной стороны, и ст. 22.1–23.61 КоАП РФ – с другой), и в порядке производства по факту правонарушения (гл. 14, а именно п. 2 ст. 10, ст. 101–101.1 НК РФ, и ст. 24.1–30.11 КоАП РФ); 4) различия в порядке определения вины субъекта в допущенном правонарушении (п. 4 ст. 110 НК РФ и п. 2 ст. 2.1 КоАП РФ), а также в перечне обстоятельств, смягчающих, отягчающих либо исключающих вину (ст. 111–112 НК РФ и ст. 2.7–2.9, 4.2–4.3 КоАП РФ); 5) различия в характере и видах накладываемых санкций (ст. 114, гл. 16, 18 НК РФ и ст. 3.1–3.11 и сл. КоАП РФ); 6) различия в правилах определения размера налагаемых санкций, в том числе при множественности допущенных правонарушений (п. 3–5 ст.114 НК РФ и ст. 2.9, 4.1, 4.4 и др. КоАП РФ); 7) различия в давности привлечения к ответственности и давности взыскания санкций (ст. 113, 115 НК РФ и ст. 4.5, 31.9 КоАП РФ). Можно привести и иные критерии для разграничения. Очевидно, однако, одно – столь существенные различия в правовом регулировании нельзя счесть результатом произвольного усмотрения законодателя; они имеют под собой объективную основу – специфику регулируемых отношений, соответственно налоговых и административных.
Чем же можно объяснить, что судебная практика, несмотря на перечисленные столь существенные особенности в правовом регулировании налоговой и административной ответственности, нередко приходит к заключению об «административно‑правовой природе» налоговой ответственности? На наш взгляд, это обусловливается двумя соображениями прагматического характера. С одной стороны, является недопустимым с конституционно‑правовой точки зрения одновременное привлечение одного субъекта за одно допущенное правонарушение к ответственности одновременно по НК РФ и КоАП РФ. В то же время эти кодексы иногда содержат дублирующие составы (например, ст. 126 НК РФ и п. 1 ст. 15.6 КоАП РФ). С другой стороны, институт налоговой ответственности (налоговое деликтное право) является относительно молодым, многие его положения недостаточно подробно разработаны. Для восполнения пробелов применялась аналогия, причем суды ориентировались при этом на более детально разработанные положения КоАП РСФСР (ныне – КоАП РФ). Все это, безусловно, свидетельствует о сходстве правовой природы налоговой и административной ответственности, но отнюдь не о ее тождественности. Налоговая и административная ответственность – самостоятельные виды юридической ответственности в сфере публичного права. Насколько административное право нельзя отождествлять с публичным правом, за вычетом одного лишь уголовного, настолько же было бы неправомерным исходить из предположения о том, что любая ответственность в сфере публичного права, за исключением уголовной, является административно‑правовой[663].
Указанные же выше две практические проблемы решаются, на наш взгляд, следующим образом: тезис об административно‑правовой природе налоговой ответственности должен быть заменен принципом исключительности налоговой ответственности за налоговые правонарушения. Такой подход исключает необоснованную двойную ответственность за нарушения налогового законодательства и соответствует фундаментальной идее об относительной автономии отрасли: по общему правилу, к отношениям, входящим в предмет налогового права, не должны применяться нормы иной отраслевой принадлежности. Наконец, проблема применения к налоговым отношениям по аналогии норм об административных правонарушениях постепенно отпадает сама собой (по мере развития и совершенствования законодательства о налогах и сборах). Подобная практика становится даже нежелательной, поскольку не учитывает специфику отраслевого режима налогового права и порождает противоречия. По смыслу ряда норм НК РФ применение административно‑правовых норм к налоговым отношениям по аналогии является необоснованным уже в настоящее время (ст. 1–2, 10, 106, п. 1 ст. 108 НК РФ).
В заключение необходимо обратить внимание на четкое разграничение понятий. Следует различать понятие «налоговое правонарушение» («налоговый деликт») и более широкое понятие «нарушение законодательства о налогах и сборах», а также отличать понятие «налоговая ответственность» (или «ответственность за совершение налогового правонарушения» – по терминологии НК РФ) от понятия «ответственность за нарушение налогового законодательства». Факт нарушения налогового законодательства может порождать охранительные правоотношения различной отраслевой природы. Если налоговая ответственность регулируется лишь налоговым деликтным правом, то ответственность за нарушения налогового законодательства является комплексной, поскольку регламентируется нормами не только налогового, но и административного, уголовного и даже гражданского права[664].
6. Особое место в системе налогового права занимает международное налоговое право. Традиционно международное право подразделяется на публичное и частное. При этом «международное публичное право регулирует отношения, связывающие государства», в то время как международное частное право «регулирует отношения между гражданами и юридическими лицами различных государств, правоотношения автономных субъектов гражданского права по поводу принадлежащих им прав и обязанностей[665]. Международное налоговое право не укладывается в полной мере в данную схему. Межгосударственные отношения по поводу заключения международных налоговых соглашений об избежании двойного налогообложения или об оказании правовой помощи по налоговым делам могут быть в общем и целом отнесены к сфере международного публичного права. Однако в предмет международного налогового права входят отношения и иного рода, складывающиеся между государствами и их органами, с одной стороны, и иностранными гражданами, гражданами‑нерезидентами и иностранными организациями (юридическими лицами), с другой стороны, а также иные налоговые отношения с иностранным элементом. Понятие «иностранного элемента» в данном случае должно определяться во многом сходным образом с тем, как это имеет место в международном частном праве[666]. Действительно, наличие иностранного элемента в налоговом отношении означает, что субъектом этого отношения является нерезидент, иностранный гражданин или иностранная организация (юридическое лицо) или что объект налогообложения, вызвавший к жизни соответствующее отношение, появился или находится за пределами территории, на которую распространяется налоговый суверенитет соответствующего государства.
Учитывая неоднородность международных отношений по поводу налогообложения, в науке сложились несколько подходов к пониманию международного налогового права. В иностранной литературе в рамках международного налогового права рассматриваются преимущественно налоговые отношения с иностранным элементом[667]. В отечественной литературе последнего времени достаточно часто встречается точка зрения о необходимости включения в предмет международного налогового права отношений обеих указанных разновидностей[668]. В ряде работ прослеживается подход, предполагающий рассмотрение в рамках международного налогового права, прежде всего, межгосударственных отношений по поводу разграничения налогового суверенитета[669], при этом само оно (международное налоговое право) трактуется как часть международного публичного права, а именно международного экономического права[670]. Некоторые авторы делают вывод о двойственном правовом регулировании международного налогообложения, различая «международное право налогообложения» и «международное налоговое право»[671].
Конечно, можно говорить об определенном функциональном и предметном единстве международного налогового права. Однако при этом, на наш взгляд, необходимо учитывать, что та его часть, которая регулирует налоговые отношения с иностранным элементом (назовем ее налоговое право внешнеэкономических отношений[672]), может быть рассмотрена как часть системы внутригосударственного налогового права. Другая же часть международного налогового права – межгосударственное налоговое право[673] является составляющей международного публичного права как «особой правовой системы»[674].
Единство международного налогового права (объединяющего налоговое право внешнеэкономических отношений и межгосударственное налоговое право) обеспечивается также целостной системой его источников[675]. Действительно, основными его (международного налогового права) источниками выступают НК РФ и международные договоры по налоговым вопросам, заключенные Российской Федерацией с иными государствами.
В НК РФ налогово‑правовые нормы, направленные на регулирование международного налогообложения, в отдельный раздел не выделяются. Что касается норм, регулирующих межгосударственные налоговые отношения, то таковых в НК РФ немного (в качестве примера можно упомянуть ст. 7 НК РФ). Нормы налогового права внешнеэкономических отношений достаточно многочисленны и рассредоточены в различных главах НК РФ, посвященных отдельным налогам (например, ст. 148, п. 5 ст. 157, п. 1–2 ст. 161 и др. НК РФ – в гл. 21; п. 3 ст. 224, ст. 232 и др. НК РФ – в гл. 23; ст. 306–311 и др. НК РФ – в гл.25 и т. д.). Правильно ли то, что указанные нормы никак структурно не объединены в НК РФ? По нашему мнению, нет необходимости и, вероятно, невозможно в принципе по причинам юридической техники полностью собрать в едином разделе все нормы НК РФ, относящиеся, в частности, к налоговому праву внешнеэкономических отношений. Однако определенные базовые нормы, регулирующие налоговые внешнеэкономические отношения, должны быть собраны в отдельной главе (разделе) НК РФ. Такое изменение в структуре НК РФ обеспечило бы большее соответствие между системой законодательства о налогах и сборах и объективно складывающейся системой налогового права. Это важно и в практическом отношении. Так, в п. 2 ст. 306 НК РФ специально определяется понятие представительства иностранной организации, используемое лишь в гл. 25 НК РФ при налогообложении прибыли. Эта норма не согласуется с общим положением, закрепленным в абз. 2 п. 2 ст. 11 НК РФ, согласно которому представительство иностранного юридического лица или международной организации само по себе рассматривается как самостоятельная организация. Объединив базовые нормы налогового внешнеэкономического права в целостную систему, будет проще устранить подобные противоречия, обеспечить единство терминологии, и, в конечном счете, единство государственной налоговой политики во внешнеэкономической сфере. В указанной главе (разделе) НК РФ имеет смысл сосредоточить и нормы межгосударственного налогового права, в частности, положения о порядке заключения договоров об избежании двойного налогообложения, а также о сотрудничестве и обмене информацией в области борьбы с нарушениями налогового законодательства. В настоящее время эти важные отношения регулируются постановлениями Правительства РФ, которые даже не публиковались официально. Между тем заключение соответствующих международных договоров на не вполне выгодных для России условиях в случае их ратификации и вступления в силу способно причинить ущерб экономике страны.
Глава 10
Дата добавления: 2018-04-15; просмотров: 286; Мы поможем в написании вашей работы! |
Мы поможем в написании ваших работ!