Понятия и юридические конструкции в российском налоговом праве

⇐ ПредыдущаяСтр 7 из 12Следующая ⇒

Признание права целостной системой, отличающейся известными чертами ограниченности, наводит на мысль, что в его содержании наряду с нормами‑предписаниями, принципами и общими началами могут быть найдены «интегративные частицы» и структуры, которые хотя и не охватываются общим понятием нормы, однако представляют собой органические элементы нормативной системы в целом. В развитой системе права есть своего рода структурные схемы, модели нормативного материала, выражающие идеальную структуру права[496]. Подробный юридический анализ показывает, что указанное выше утверждение справедливо и применительно к изучению юридического своеобразия отдельной отрасли права. Общепризнано, что каждая отрасль права образует целостное системное образование, состоящее из определенной совокупности подотраслей и институтов. Норма права – это уровень микроструктуры отрасли. Отдельная норма не может нести в себе все черты юридического своеобразия соответствующей отрасли права. Действительно, если отрасль права в целом призвана регламентировать поведение участников общественных отношений определенного рода, то задачи отдельной отраслевой нормы более узкие. Они сводятся к юридическому опосредованию узкой сферы общественных отношений, причем такое регулирующее воздействие правовой нормы не может являться изолированным. Для регламентирования даже относительно простого общественного отношения, как правило, всегда необходима система взаимосвязанных норм. Эта взаимосвязанность правовых норм обеспечивается различными средствами. Далеко не последними по значению среди них являются: юридические категории, презумпции, фикции и иные юридические конструкции. Причем роль этих правовых феноменов проявляется в нескольких плоскостях. Во‑первых, они являются определенным показателем логической структуры отрасли права, отражающей логику построения определенных общественных отношений. Во‑вторых, эти правовые феномены несут и идеологическую нагрузку, что определяет их тесную взаимосвязь с принципами правового регулирования. В‑третьих, указанные правовые явления, закрепляемые в правовых нормах, взаимосвязаны и со способами правового регулирования, применяемыми в рамках данной отрасли права, т. е., иначе говоря, с ее методом. В‑четвертых, развитие системы нормативно закрепленных юридических категорий, презумпций и иных юридических конструкций выступает как наглядный показатель высокой степени организации нормативного материала, и с этой точки зрения данные феномены могут быть рассмотрены в рамках проблемы юридической техники.

1. Понятия и категории в налоговом праве. В литературе справедливо обращается внимание на то, что любая правовая норма в своей целостности есть ничто иное, как определенный понятийный интеграл, составляющий ее единое смысловое содержание. «Внепонятийных правовых нормативов нет, как нет и внепонятийного правового мышления. Правовая мысль, как всякая иная, – это понятийно структурированная мысль»[497]. Очевидно (и на это неоднократно обращалось внимание ранее), что право не может состоять только в наборе разрозненных правил. При отсутствии возможности связать разные правовые элементы в цельную систему неизбежно должны возникать противоречия, препятствующие выполнению правом (как и его отдельными отраслями) его функций. Таким образом, право (для того, чтобы называться правом) должно обязательно представлять систему, организованную вокруг определенного набора принципов, фундаментальных понятий, технических приемов, для внедрения и применения которых требуется использование определенных методов[498].

В самом общем плане правовые научные понятия – это содержательные, предметные образы, которые воспроизводят в мышлении (идеально) объективную суть реальных процессов правовой действительности и отношений, существующих в ней, и выражают специфически правовую качественную определенность данных процессов и явлений. В логическом аппарате любой науки главную теоретическую нагрузку несут ее основные, фундаментальные понятия – категории[499]. Это наиболее глубокие по содержанию и широкие по объему понятия. Таким образом, можно сказать, что «сети явлений окружающей действительности соответствует в сознании понятийная сеть представлений человека об этой действительности, а узловые пункты в этой сети явлений объективного мира отражаются (выделяются) в узловых, наиболее общих, глубоких, абстрактных компонентах понятийной сети – категориях[500].

Несомненная особенность юридических категорий по сравнению с понятиями других общественных наук заключается в том, что эти категории или существенные признаки некоторых из них получают свое закрепление в законе. Это относится к большинству понятий, которые вырабатывают специальные юридические науки. Объективируясь в праве, соответствующие понятия выходят за пределы чисто научных представлений, получая более широкую общественно‑юридическую значимость. Такая объективация выступает как момент перехода правовых категорий в категории права и является даже, по мнению А. М. Васильева, основанием для проведения различий между ними[501].

Глубокое «интеллектуальное единство отрасли», по справедливому выражению С. С. Алексеева[502], приводит к тому, что фундаментальные и иные отраслевые понятия, отраслевые теоретические конструкции образуют «единый, четко налаженный механизм, стройную, во всех своих подразделениях согласованную систему, координированную в одних и субординированную в других образующих ее составных частях[503]. Вместе с тем практически во всех отраслях права и отраслевых юридических науках имеются базовые юридические категории, определяющие отраслевую самостоятельность этих правовых образований, свидетельствующие об их юридическом своеобразии. Для налогового права – это понятия «фиск» (термин «фиск» отождествляется со словом «казна», когда оно используется в значении субъекта права), «налог» и «сбор».

Понятие «фиск» имеет давнюю историю. Как известно, слово «фиск» (fiscus) заимствовано из латыни и первоначально означало императорскую кассу (частную императорскую казну), противопоставляемую «aerarium» – государственной казне, в которую поступали подати и из которой были погашаемы текущие государственные издержки. Позднее под фиском понималась государственная казна как противоположное «res privata Principis», «ratio Caesaris et Augustae» – частному имуществу императора. Примерно в это же время слово «фиск» начало использоваться и для обозначения имущественной правоспособности государства[504]. Так, в Кодексе Юстиниана производное от «fiscus» прилагательное «fiscalia» применяется для обозначения государственных податей наряду с «pensitatio» (публичная подать), «fiscalia pensitationis»[505].

Итальянский ученый Вассалли, анализируя историю римского права, отмечает, что фиск в результате своей эволюции, «с юридической точки зрения, может быть квалифицирован как имперское имущество, полученное из общественных ресурсов». Будучи, по существу, «целевым имуществом», неотделимым от фигуры монарха, фиск одновременно наделяется универсальной правосубъектностью в имущественной сфере[506].

Вместе с тем, начиная с первых императоров, как полагает Ф. Бурдезе, наблюдается постепенное огосударствление фиска, вырисовывается особый правовой режим, связанный с фиском, который отделяется от общего частного права[507]. При этом юриспруденция противопоставляла право фиска (jus fisci) общему частному праву (jus commune privatorum), имелись специальные нормы по установлению, взысканию и обеспечению долгов перед фиском, в рамках каких бы отношений ни возникали эти долги (из налогов или иных отношений[508]. В связи с этим отмечается, что регулирование имущественных отношений в разных сферах осуществляется по формуле «общее право – специальное право». Так, если специализация регулирования имущественных отношений в сфере частного права привела к формированию коммерческого права, таким же образом исторически в рамках римского права в публично‑правовой сфере сформировалось право фиска (или фискальное право – «ius fiscale»)[509].

Категория фиска широко используется не только в древнеримской и средневековой литературе, но и в юридической науке нового времени. Известный немецкий административист О. Майер писал, что «фиск – это само государство, понимаемое с одной определенной стороны. С этой определенной стороны отмечают, что фиск – это государство как субъект в отношениях по поводу государственного имущества[510]. Ученый исходит из того, что государство, выступая в роли фиска, осуществляет имущественные приобретения (по различным основаниям), что служит делу материального обеспечения функций государства. Рассматривая подходы немецкой административной доктрины к проблеме фиска в начале ХХ в., Е. А. Ровинский писал, что согласно устоявшейся в ней точке зрения «фиск есть публично‑правовой институт, так как он является носителем имущественных прав и обязанностей независимо от характера имущественно‑правовых отношений: публичных или частных. Поэтому государство является фиском, когда оно: а) конфискует; б) вступает в гражданско‑правовые отношения; в) устанавливает налоги; г) обвиняет должностных лиц и при этом руководствуется публичным правом; д) устанавливает дорожную повинность … и т. п.»[511].

В российской юридической литературе понятие фиска нередко трактовалось как тождественное понятию «казна»[512]. Эти термины вводились в научный оборот, как правило, при обосновании и исследовании юридической личности государства. Пример тому – многие работы (как российские, так и зарубежные) начала ХХ в., посвященные теории юридического лица. В связи с этим, рассматривая концепции Н. Лазаревского, Планиоля, Мишу, С. Н. Братусь отмечает, что, хотя в законодательстве многих европейских государств и отсутствует точно выраженное правило, признающее государство в имущественных отношениях юридическим лицом гражданского права, фигура фиска, или казны, прочно вошла в гражданский оборот современных государств[513].

Вместе с тем понятие фиска в современной литературе не утратило значение и в области публичного права. Французские ученые Ж. Гроклод, Ф. Маршессу, например, отмечают, что термином «фиск» (fisc) обозначается в обиходе совокупность публичных администраций, отвечающих за налог[514]. Более того, производное от термина «фиск» прилагательное используется (во французском языке) в названии соответствующей отрасли – фискального (fiscal), т. е. налогового права (droit fiscal). В таком же смысле прилагательное «фискальный» (fiscal) встречается в английском языке, голландском (fiscaal, belasting)[515] и немецком (fiskalisch) языках. В частности, в Германии, Австрии и Швейцарии выделяются налоги, преследующие фискальную цель (fiskalische Zweck, т. е. фискальные налоги – Fiskalsteuern), и налоги, призванные регулировать поведение, т. е. регулирующие налоги (Lenkungssteuern)[516].

Действующее российское законодательство (ст. 214–215 Гражданского кодекса РФ) использует русский эквивалент термина «фиск» – «казна». При этом, по российскому праву казна, – это не какой‑либо самостоятельный субъект права, а определенный объект гражданских прав государства или муниципальных образований. Термин «фиск» российское законодательство не использует. Думается, что его введение в современный научный оборот или в легальную терминологию было бы целесообразным. Однако это не означает, что соответствующее понятие должно использоваться в прежнем смысловом ключе и характеризовать, например, в целом имущественную правосубъектность государства. Очевидно, что, когда государство приобретает имущество по гражданско‑правовым сделкам (или отвечает за причиненные частным лицам убытки) и когда выступает получателем сумм налогов и сборов, то участвует в имущественных отношениях различного рода. В первом случае оно в силу ст. 124–126 ГК РФ выступает, прежде всего, как субъект гражданского права[517]. Во втором же, т. е. при получении налогов и сборов, государство хотя и вступает в имущественные отношения с частными лицами, но отношения эти в своей основе носят публично‑правовой, т. е. властный, характер. Именно в этом случае государство может именоваться фиском. На необходимость отграничения государства как фиска от государства – участника имущественных отношений частноправового характера справедливо указывают и французские ученые Л. Тротаба и Ж.‑М. Котре[518].

Подчеркнем, необходимость введения понятия «фиск» в правовую науку обусловлено также потребностью отразить юридическое явление, составляющее сущность налогово‑правового регулирования: в рамках налоговых отношений государство и муниципальные образования выступают, с одной стороны, как субъекты, наделенные властными полномочиями на установление и введение налогов и сборов, организацию их взимания, с другой стороны, как субъекты, наделенные правом осуществлять присвоение на праве собственности материальных благ, передаваемых им субъектами частного права при уплате налогов и (или) сборов. В рамках отношений по установлению, введению, взиманию налогов и сборов публично‑территориальные образования выступают через свои органы, которые наделены собственной налоговой правосубъектностью. Применительно к этим отношениям правосубъектность Российской Федерации, субъектов РФ, муниципальных образований конкретизируется и выражается в налоговой правосубъектности отдельных органов (распределяется «без остатка» между данными органами). В то же время, осуществляя присвоение сумм налогов и сборов или выступая в роли кредитора по отношению к налоговому должнику[519], публично‑территориальное образование иногда не нуждается в «посредниках». Оно реализует свою налоговую правосубъектность самостоятельно и непосредственно в форме пассивного ожидания надлежащего исполнения налоговых обязанностей со стороны субъектов частного права. Добросовестный налогоплательщик (налоговый агент, плательщик сбора), надлежащим образом исполняющий свою налоговую обязанность (по общему правилу, самостоятельно (п. 1 ст. 45 НК РФ)), действует в рамках налогового обязательственного правоотношения. В качестве второго участника данного отношения ему непосредственно противостоит соответствующее публично‑территориальное образование, которое необходимо обозначить термином «фиск»[520]. В тех случаях, когда налогоплательщик (налоговый агент, плательщик сбора) не исполняет надлежащим образом свою обязанность, функции по ее принудительному исполнению осуществляет от имени фиска уполномоченный государственный орган (как правило, налоговый орган).

Итак, целесообразно следующим образом определить рассматриваемую категорию: фиск – это публично‑территориальное образование, выступающее в публично‑правовых имущественных отношениях с частными лицами, наделенное при этом правомочиями осуществлять присвоение на праве собственности имущества, передаваемого ему указанными частными лицами в рамках названных отношений. Таким образом, понятие «фиск», отражая, в первую очередь, публичную природу государства и налоговых отношений, складывающихся с его участием, в то же время учитывает имущественный характер данных отношений и особое правовое положение их участников как собственников имущества.

Системообразующее значение для налогового права категории «фиск» обусловлено тем, что данная категория отражает процесс реализации основной функции налогового права – справедливого и экономически обоснованного распределения бремени публичных расходов. Публичные расходы, будучи распределенными в ходе определения конкретных сумм причитающихся налогов и сборов (применительно к каждому плательщику), подлежат возмещению путем уплаты этих налогов и (или) сборов. Таким образом, понятие «фиск», характеризующее правосубъектность публично‑территориального образования, связанную с присвоением материальных благ на праве собственности (передаваемых в качестве налогов и сборов), выражает правомочие на получение компенсации публичных расходов. Реализация этого правомочия свидетельствует о надлежащем и полном выполнении отраслью налогового права своей отраслевой функции в рамках определенного временного периода в отношении конкретных лиц.

Развитие современного общества обусловливает необходимость многоуровневого построения публичных институтов. В Российской Федерации таких уровней три: это федеральный, региональный (уровень субъекта федерации) и муниципальный уровень. Кроме того, активное воздействие государства на экономическую жизнь страны может проявляться в различных организационных формах, в том числе путем создания имущественно обособленных от государства учреждений, аккумулирующих денежные средства частных лиц на обязательных началах и выполняющих те или иные государственные функции. В связи с указанными факторами и с учетом государственного устройства РФ, понятие «фиск» отражает не только государство, понимаемое с определенной точки зрения. Правильной является широкая трактовка соответствующего понятия, охватывающая налоговую правосубъектность Российской Федерации, субъектов РФ, муниципальных образований (дополним, что особое положение внебюджетных фондов не позволяет, однако, вывести данный институт за пределы категории фиска).

Определение понятия «фиск» помогает точнее охарактеризовать содержание и объем производного от него понятия – «фискальное взимание». Уже изложенное ранее позволяет выявить, по крайней мере, два признака обозначаемого термином «фискальное взимание» общественного института: имущественный характер соответствующего взимания и факт его предназначения фиску, т. е. государству, или при широком (и более точном) подходе – любым публичным институтам. Однако указания лишь на эти два признака является недостаточным. Дополнительно следует подчеркнуть обязательный характер соответствующего взимания и его безвозмездность, полную или частичную. (Частичная безвозмездность – это неравноценное возмещение или отсутствие эквивалентности при обмене материальными благами.) Объектом рассматриваемого взимания выступают определенные материальные блага, чаще всего, – денежные средства, принадлежащие частноправовым субъектам (физическим лицам, организациям) на законных основаниях[521]. Понятие фискального взимания необходимо отграничить от отчуждения материальных благ, которое происходит на основе обязательности и безвозмездности, однако связано с взысканием с частного лица имущественной санкции за совершенное правонарушение (штрафы, конфискация, пени)[522]. Следовательно, фискальное взимание – безвозмездное (или неэквивалентное) отчуждение материальных благ, принадлежащих на законных основаниях частным лицам, в пользу фиска, осуществляемое на началах обязательности и не носящее характера санкции за правонарушение.

Понятие «фискальное взимание», будучи важнейшей налогово‑правовой категорией, призвано в целом очертить границы применения налогово‑правового режима регулирования. В то же время из содержания категории «фискальное взимание» не вытекает, что любой институт, отвечающий признакам упомянутой категории, надо расценивать как легитимный и установленный налогово‑правовыми нормами. В соответствии с российским законодательством фискальные взимания способны существовать лишь в двух правовых формах: налог и сбор. Если же фактически установлено принудительное взимание, отвечающее признакам фискального, но не являющееся по своим характеристикам налогом или сбором, то перед нами незаконное фискальное взимание. Такой подход, на наш взгляд, облегчит юридическую квалификацию разного рода принудительных платежей и поборов неясной юридической природы. На актуальность этой проблемы уже обращалось внимание[523]. В связи с изложенным, думается, было бы вполне уместно дать дефиницию понятия «фискальное взимание» в ст. 8. НК РФ. С точки зрения законодательной техники, целесообразно использовать термин «фискальное взимание» во многих статьях части первой НК РФ, устанавливающих общие для налогов и сборов правила уплаты, а также процедуры изменения срока платежа, возврата и зачета в счет предстоящих платежей и т. д.

Сложное понятие «фискальное взимание» распадается на два самостоятельных: «налог» и «сбор». Известно также, что становление современных легальных дефиниций понятий «налог» и «сбор» явилось результатом значительной переработки положений ранее действовавшего законодательства (в том числе Закона РФ «Об основах налоговой системы в РФ»), практики его применения. Безусловно, существенное влияние на этот процесс оказали и правовые позиции Конституционного Суда РФ, выраженные в его постановлениях и определениях по конкретным налогово‑правовым вопросам[524]. До принятия части первой НК РФ в ст. 2 Закона РФ «Об основах налоговой системы в РФ» указывалось, что под налогом, сбором, пошлиной и другим платежом понимается обязательный взнос в бюджет соответствующего уровня или во внебюджетный фонд, осуществляемый плательщиками в порядке и на условиях, определяемых законодательными актами. Названный закон не проводил четкого разграничения понятий «налог», «сбор», «пошлина». Кроме того, в его тексте и в принятых позднее иных налоговых нормативных актах для обозначения платежей, сходных по своей природе с налогами, использовались и такие термины, как «целевые сборы», «лицензионные сборы», «плата», «платежи», «доход», «отчисления», «взнос». Проводимая в настоящее время кодификация налогового законодательства сопровождается и унификацией используемой терминологии. НК РФ, как было отмечено, ограничивается двумя основными терминами, специально закрепленными в ст. 8 Кодекса: «налог» и «сбор»[525].

Понятие налога в современной науке налогового права (как, например, и понятие договора – в науке гражданского права) является многозначным. Под налогом можно понимать: 1) определенную совокупность норм, правовой институт[526]; 2) определенную процедуру (или порядок действий, действие); 3) материальный объект налогового правоотношения; 4) налоговое обязательственное правоотношение[527]. Рассмотрение различных точек зрения позволяет выделить два основных направления, по которым разрабатывается понятие налога. Во‑первых, налог трактуется как «обязательный индивидуально безвозмездный платеж[528], или как «форма отчуждения собственности[529] или «изъятие денежных средств[530], или как «средство распределения бюджетных расходов[531] и т. д. (концепция – налог как процедура); во‑вторых, – как «часть имущества налогоплательщика» (концепция – налог как материальный объект правоотношения). Первая концепция является господствующей в отечественной науке; на основе разработанных в ее рамках подходов сформулировано легальное определение налога (ст. 8 НК РФ). Исходя из понимания налога как определенной процедуры, порядка действий, формулируются также традиционно выделяемые признаки налога: обязательность, индивидуальная безвозмездность и т. д.

Вторая концепция налога в меньшей степени распространена в литературе. Согласно этому подходу подчеркивается, что одной из существенных черт налога является то, что он всегда представляет собой часть собственности налогоплательщика, которая как таковая должна передаваться на законном основании субъектам публичной власти при наступлении определенных сроков[532]. Можно предположить, что, используя в гл. 8 НК РФ выражения «перечисление налога», «уплата налога», законодатель понимает под налогом не процедуру (порядок действий), не действие (платеж), а определенную сумму, т. е. налог как материальный объект налогового правоотношения.

Однако основное содержание юридической категории налога раскрывается при ее определении как некоторой процедуры, порядка действий, как бы мы их ни именовали: «форма отчуждения», «средство распределения», «платеж», «взнос» и т. д. Закрепленная в ст. 8 НК РФ дефиниция понятия «налог» отражает именно такое понимание сущности и назначения налога как важнейшего социального института. Из положения части 1 указанной статьи и общих начал законодательства о налогах и сборах (ст. 3 НК РФ) усматриваются следующие неотъемлемые признаки любого налога, взимаемого на территории РФ: 1) налог устанавливается законно избранными представителями народа (т. е. законно сформированным представительным органом); 2) налог ограничивает право собственности или иное законное владение путем отчуждения части материальных благ в пользу фиска; 3) он социально обусловлен; 4) безвозвратен; 5) безвозмезден; 6) общеобязателен; 7) имеет стоимостной (денежный) характер; 8) основан на принципах всеобщности, равенства, соразмерности[533]. Таким образом, налог – установленная законно сформированным представительным органом форма ограничения конституционного права собственности или иного законного владения путем отчуждения части материальных благ, принадлежащих частным лицам, в пользу фиска, в денежной форме, в безвозвратном, безвозмездном и обязательном порядке, обусловленная необходимостью решения общественных задач, основанная на принципах равенства, всеобщности, соразмерности[534].

Выше понятие налога было рассмотрено в самом общем, концептуальном плане. Но вне зависимости от того, как понимать налог (как определенную процедуру, материальный объект налогового правоотношения или как налоговое обязательство), следует уточнить вопрос о его соотношении с понятием авансового платежа по налогу. Необходимость остановиться на этом вопросе подтверждается противоречивостью соответствующей судебной практики. При разрешении конкретных дел арбитражные суды, в частности, отказывают налоговым органам во взыскании пени за несвоевременную уплату авансовых платежей, утверждая при этом, что «авансовые платежи по налогу», а также «декадные или иные промежуточные платежи по налогам с предполагаемого дохода» – это собственно не налоги[535]. Так, в постановлении Федерального арбитражного суда Северо‑западного округа от 23 октября 2000 г. по делу №А52‑990/2000/2 записано буквально следующее: «согласно п. 1 ст. 2 и п. 2 ст. 9 Закона РФ «О налоге на прибыль предприятий и организаций» налоговым периодом по налогу на прибыль установлен календарный год. Этот налоговый период … состоит из трех отчетных периодов – первого квартала, полугодия, девяти месяцев. По итогам этих периодов предусмотрена уплата авансовых платежей, которые являются промежуточными платежами. Однако эти платежи собственно налогом на прибыль не являются, поскольку налог уплачивается с налоговой базы, определяемой только по итогам налогового, а не отчетного периода[536]. В соответствии с такой логикой делался вывод о том, что НК РФ не предусматривает даже право налоговых органов требовать от налогоплательщиков уплаты доначисленных сумм авансовых платежей в случае их неправильного исчисления и уплаты[537]. Таким образом, в результате, на наш взгляд, неверной трактовки понятия налога обязанность налогоплательщика по уплате авансовых платежей оказывается не обеспеченной какими‑либо санкциями и мерами принудительной реализации.

В основу, как мы полагаем, ошибочных судебных решений была положена формулировка, содержащаяся в п. 1 ст. 55 НК РФ. Согласно этой статье налоговая база и сумма налога, подлежащая уплате, определяются по окончании налогового периода. Налоговый период может состоять из одного или нескольких отчетных периодов, по итогам которых уплачиваются авансовые платежи. Анализируя это предписание закона, суды приходили к выводу, что «налог» и «авансовый платеж» – это два самостоятельных понятия. По этой причине, рассматривая те или иные нормы НК РФ, оперирующие понятием налога, суды полагали, что соответствующие положения могут быть распространены лишь на уплату налога, но не авансового платежа по налогу (см., напр.: ст. 45–48, 75, 120, 122 и др. НК РФ). При этом, однако, не учитывалась логическая связь между понятиями «налог» и «авансовый платеж по налогу»: авансовый платеж – это часть налога[538], несвоевременная уплата авансового платежа – это нарушение срока уплаты определенной части самого налога (ст. 57, п. 1 ст. 58 НК РФ). Пункт 1 ст. 58 НК РФ устанавливает, что уплата налога производится разовой уплатой всей суммы налога либо в ином порядке. Уплата налога авансовыми платежами – это «иной порядок» уплаты налога, в соответствии с которым он платится по частям.

Таким образом, налог и авансовый платеж по налогу – это платежи одной юридической природы, опосредующие действия, направленные на исполнение одной налоговой обязанности конкретного субъекта. Следовательно, по общему правилу, все положения НК РФ, обеспечивающие исполнение обязанности по уплате налога, должны распространяться и на исполнение обязанности по уплате части этого налога, т. е. авансового платежа[539].

Далее. Другая разновидность фискального взимания, предусмотренная российским правом, – это сбор. В силу п. 2 ст. 8 НК РФ под сбором понимается обязательный взнос, взимаемый с организаций и физических лиц, уплата которого является одним из условий совершения в отношении плательщиков сборов государственными органами, органами местного самоуправления, иными уполномоченными органами и должностными лицами юридически значимых действий, включая предоставление определенных прав или выдачу разрешений. Данная легальная дефиниция является определенным нововведением в сфере налогового права. Примечательно, что в русской финансово‑правовой литературе понятие сбора трактовалось достаточно широко. Под ним понималось любое получение денежных средств как в добровольном, так и обязательном (принудительном) порядке[540]. Для обозначения фискального взимания, обладающего признаками сбора, предусмотренными действующим российским законодательством, использовался термин «пошлина»[541]. В литературе высказывались различные точки зрения относительно природы пошлины и природы государственных услуг, которые обусловливают ее уплату. Так, И. И. Янжул связывает уплату пошлины именно с юридическим характером действий государства[542], И. М. Кулишер не считает существенным характер государственных услуг, оказываемых в связи с уплатой пошлины[543]. В советский период юридическая наука, следуя изменениям, произошедшим в законодательстве, использовала как термин «пошлина», так и «сбор». При этом пошлины и отдельные виды сборов относились к неналоговым доходам. К налоговым доходам относились в основном местные сборы[544].

В настоящее время в некоторых работах предлагается сохранить практиковавшийся в советском законодательстве подход и подразделять сборы на «налоговые» и «неналоговые». При этом неналоговые сборы предлагается рассматривать как конструкции, не подпадающие под действие норм налогового права[545]. По нашему мнению, нет оснований для исключения сборов любого вида из сферы действия законодательства о налогах и сборах, тем более что понятие «неналоговый сбор» в законодательстве не определено, в нормативно‑правовых актах последнего времени не используется. Обоснованность регулирования отношений по установлению, введению и взиманию налогов и сборов единой отраслью законодательства о налогах и сборах убедительно подтверждает уже сам факт наличия в части первой НК РФ многочисленных принципов, норм и общих положений, в одинаковой степени применяемых как в отношении налогов, так и в отношении сборов. В связи с этим более убедительной выглядит иная трактовка понятия «сбор»[546].

Вместе с тем анализ НК РФ показывает, что многие вопросы установления, введения и взимания сборов пока еще недостаточно точно решены в Кодексе. Как правило, НК РФ упоминает о сборах лишь в связи с возможностью применения к ним тех или иных правил, относящихся к налогам. Дальнейшее совершенствование налогового законодательства, касающегося сборов, полагаем, должно идти по трем основным направлениям: 1) детализация положений НК РФ, посвященных собственно сборам, сопровождающаяся отменой разнообразных ведомственных актов (нередко относящихся к различным отраслям законодательства), регулирующих взимание сборов; 2) расширение понятия сбора за счет признания соответствующего статуса за платежами, уплачиваемыми в связи с получением от публичных образований и уполномоченных ими учреждений товаров (работ, услуг), приобретение которых у них является обязательным для плательщика в силу закона или вынужденным по причине наличия государственной монополии в соответствующей сфере; 3) совершенствование законодательства в части вопросов отграничения сбора от смежных институтов. Все это предполагает работу по проверке согласованности положений законодательства о налогах и сборах с нормами бюджетного, гражданского и природо‑ресурсного (экологического) права.

Можно предложить следующее доктринальное определение сбора. Сбор – это установленное законно сформированным представительным органом власти фискальное взимание в денежной форме, основанное на принципе частичной (неполной) эквивалентности, обусловленное совершением уполномоченными государственными органами или органами местного самоуправления (их должностными лицами) в пользу плательщика определенных действий, имеющих юридическое значение, либо обусловленное передачей плательщику определенных товаров (работ, услуг), приобретение которых у государства является для него обязательным в силу закона или вынужденным по причине наличия государственной монополии в соответствующей сфере[547].

Актуальным является вопрос отграничения сбора от платежей за услуги государственных и муниципальных учреждений. Пункт 4 ст. 41 БК РФ относит к неналоговым доходам бюджетов доходы от платных услуг, оказываемых бюджетными учреждениями, находящимися в ведении соответственно федеральных органов исполнительной власти, органов исполнительной власти субъектов РФ, органов местного самоуправления. Аналогичное положение воспроизводится в п. 2 ст. 60 БК РФ уже применительно к доходам местных бюджетов. На практике возникают вопросы о критериях разграничения между платными услугами, оказываемыми учреждениями, и сборами[548]. Этот вопрос может решаться различным образом. Например, можно избрать, скажем так, формальный способ решения проблемы, произведя соответствующее разграничение на основе существующего деления доходов на налоговые и неналоговые (Федеральный закон от 15 августа 1996 г. (в ред. от 07.05.2002) «О бюджетной классификации РФ»). На наш взгляд, такой подход не приемлем, поскольку не предполагает разрешения проблемы по существу. Другой подход заключается в том, чтобы попытаться обозначить четкий критерий (или критерии) для разграничения названных институтов.

Такой критерий вытекает из смысла ряда положений действующего законодательства. Имеются основания прийти к выводу о том, что под платными услугами бюджетного учреждения понимаются услуги в гражданско‑правовом значении этого термина. При оказании названных услуг бюджетное учреждение (п. 1 ст. 161 БК РФ) реализует права и обязанности, вытекающие из содержания его гражданской правосубъектности, а не какие‑либо полномочия властного характера. Напротив, в п. 2 ст. 8 НК РФ указывается, что уплата сбора обусловливается совершением в отношении плательщиков сборов государственными органами, органами местного самоуправления, иными уполномоченными органами и должностными лицами юридически значимых действий. Использование терминов «государственный орган», «орган местного самоуправления», «уполномоченный орган» (а, например, не понятия «бюджетное учреждение, созданное для осуществления управленческих функций») не случайно. В данном случае (в п. 2 ст. 8 НК РФ) идет речь о реализации государственными органами, органами местного самоуправления, иными уполномоченными органами (отметим, с точки зрения бюджетного и гражданского законодательства эти органы также могли бы быть признаны бюджетными учреждениями – п. 1 ст. 161 БК РФ) их властных полномочий. Следовательно, необходимо указать на то, что уплата сбора дает основания для совершения в пользу плательщика именно публично‑правовых или властных юридически значимых действий: выдача лицензии, регистрация акта гражданского состояния и т. д.[549] Таким образом, правовая природа платежа за услуги, оказываемые государственными и муниципальными учреждениями, имеет некоторое сходство со сбором, но это сходство внешнего порядка. Впрочем, когда приобретение соответствующих услуг у бюджетного учреждения становится обязательным для плательщика в силу закона или вынужденным по причине наличия государственной монополии в соответствующей сфере, то имеет место фактическое перерождение данного гражданско‑правового по своей сути института в институт сборов[550].

В правовых системах других государств общее понятие «фискальное взимание» охватывает своим значением иногда большее количество производных понятий (нежели это имеет место в российском праве). Так, по французскому праву фискальные взимания (prélèvements fiscaux[551]) подразделяются на налог (impôt) и сбор (taxe). Кроме того, пошлины (redevances) или вознаграждения за оказанные услуги (rémunérations de services rendus) и парафискальный сбор (taxe parafiscalе) рассматриваются как институты, имеющие отдельные признаки фискального взимания[552].

В итальянском праве в сфере фискальных явлений, обозначаемых общей категорией «взимание» (tributo), принято выделять: налог (imposta), сбор (tassa), пошлину (contributo), называемую также специальным налогом (tributo speciale)[553], и фискальную монополию (monopolio fiscale)[554]. За пределами этой категории оказываются такие принудительные имущественные выплаты как: 1) взыскания, связанные с нарушением юридической обязанности (в том числе повышения налога (sopratassa)); 2) принудительные займы (prestiti forzosi); 3) парафискальные взносы (prestazioni parafiscali); 4) экспроприация (espropriazioni). В итальянской науке признается недостаточная разработанность общего понятия «взимание»[555], вместе с тем оно выступает как основа для построения системы итальянского налогового права (diritto tributario) (в самом названии соответствующей отрасли используется прилагательное, образованное не от термина «налог», а от более широкого по значению слова – «взимание» (tributo)).

В праве Швейцарии, Австрии, Германии государственные взимания (Öffentliche Abgabe) принято подразделять на причинно обусловленные взимания (Kausalabgabe) и налоги (Steuer). Первые, в свою очередь, подразделяются на следующие взимания: 1) пошлины (Gebühr) (вознаграждение за государственные услуги, за пользование государственным имуществом, за предоставление особого права); 2) сборы за получаемые преимущества (Vorzugslast) (сбор в связи с получением экономической выгоды частным лицом вследствие мероприятий, проводимых государством) и 3) компенсационные взимания (Ersatzabgabe) (взимание, являющееся компенсацией за освобождение индивидуума от определенной натуральной повинности). Налоги делятся на фискальные и регулирующие, фискальные налоги, в свою очередь, разделяются на типичные и нетипичные (целевые)[556].

В Великобритании, налоговое законодательство которой не кодифицировано и не отличается особой систематизацией, вместе с тем можно выделить понятие налогообложения или налога (обозначаемого терминами «tax», «duty»[557]) и платежей пользователей (user charges)[558]. Кроме того, выделяют понятие скрытого налога, в названии которого используется обычно слово «levy» (взимание, налог) (например: «national lottery levy», «sugar levy», «fossil fuel levy»)[559].

Приведенный выше краткий обзор демонстрирует, что для европейского права в большей степени характерно все‑таки стремление к дуализму фискальных взиманий, подразделение их на налоги и сборы (или причинно обусловленные взимания, платежи пользователей). В том случае, когда выделяются дополнительные формы взимания, они рассматриваются либо в качестве комплексных институтов, находящихся «на границах налогообложения» (например, пошлины и парафискальные сборы во Франции) или за пределами системы налогообложения (например, принудительные займы в Италии). Особые разновидности фискальных взиманий, не укладывающиеся в дихотомию налог‑сбор, либо упраздняются (пример тому – некоторые виды фискальных монополий), либо корректируются с целью отнесения их к одному из двух основных видов фискальных взиманий[560]. Таким образом, зарубежный опыт свидетельствует, что в целом закрепленные российским законодателем понятия «налог» и «сбор» вполне достаточны для того, чтобы распределить все входящие в налоговую систему обязательные платежи, приписав их соответственно к группе налогов либо сборов (что, безусловно, не исключает их дальнейшей дифференциации). Кроме того, налоговая доктрина, в частности Франции и Италии, демонстрирует продуктивность разработки общего понятия, определяющего сферу налогово‑правового регулирования, – «фискальное взимание».

Важной проблемой является правильное включение базовых налогово‑правовых категорий («фиск», «фискальное взимание», «налог», «сбор») в понятийный аппарат науки налогового права. Так, понятие «фиск» находится в отношениях логической субординации с более сложной категорией «субъекты налогового права». Понятия «налог» и «сбор» (в равной степени как и объединяющая их категория «фискальное взимание») в зависимости от того, в каком значении они используются, способны занимать различное положение в понятийном аппарате науки. Например, п. 1 ст. 8 НК РФ трактует налог как «платеж, взимаемый … в форме отчуждения … денежных средств». Несмотря на то, что данную дефиницию нельзя признать безупречной, на наш взгляд, все‑таки является очевидным то, что законодатель, определяя налог через слово «платеж», понимает под ним (налогом) определенное действие, точнее – образ действий, порядок действий. Не случайно в определение налога включены слова «обязательный» и «индивидуально безвозмездный», характеризующие суть производимого действия[561]. Следовательно, в таком значении понятие «налог» обозначает фактическое содержание налогового правоотношения – действие (или порядок действий) участников данного правоотношения.

Другие два значения понятия «налог» также связаны с категорией «налоговое правоотношение». Так (как уже отмечалось выше), в гл. 8 НК РФ выражения «перечисление налога», «уплата налога» по существу используются для обозначения определенной суммы, подлежащей перечислению в рамках конкретного налогового правоотношения, т. е. налог трактуется как материальный объект налогового правоотношения. Наконец, ранее упоминавшаяся концепция, предполагающая отождествление налога с налоговым обязательством (т. е. самим налоговым правоотношением определенного вида), также имеет право на существование. Другое дело, что данный подход в настоящее время не имеет нормативной основы в связи с отсутствием в действующем законодательстве РФ о налогах и сборах сформировавшегося понятия «налоговое обязательство». При любой из перечисленных выше трактовок налога соответствующее понятие необходимо будет поместить в структурный понятийный ряд «налоговое правоотношение»[562].

В других случаях, когда законодатель, например, использует выражения «установление налога», «установление сбора» и т. п., налог и сбор понимаются как определенные правовые институты. Таким образом, в подобных случаях речь идет об установлении и (или) введении определенных нормативных моделей, закрепляемых в нормах налогового права, обусловливающих возникновение налоговых правоотношений. В этом значении понятие «налог», а также понятия «сбор», «фискальное взимание» занимают соответствующее им место в структурных понятийных рядах категории «норма налогового права» и категории «система налогового права»[563].

В свете изложенного становится заметной тесная связь фундаментальных налогово‑правовых категорий с понятиями, составляющими основу понятийного аппарата комплексной отрасли финансового права. Понятия «фиск» и «фискальное взимание» находятся в отношениях косвенной функциональной субординации с категорией «публичные денежные фонды», способной выступать как системообразующая финансово‑правовая категория[564].

Кроме рассмотренных выше базовых налогово‑правовых понятий, законодательство о налогах и сборах содержит большое число иных понятий и специальных терминов. В частности, особое системообразующее значение для налогового права имеют понятия «налогоплательщик», «объект налогообложения», «налоговая база», «налоговый период», «налоговая ставка», «порядок исчисления налога», «порядок и сроки уплаты налога», «налоговая льгота». Составляя в своей совокупности (за исключением понятия налогоплательщика) единую юридическую конструкцию «элементы налогообложения», система указанных понятий существенным образом определяет структуру всей особенной части российского налогового права.

Налоговое право тесно взаимодействует с другими отраслями, заимствуя у них те или иные понятия и специальные термины. Спорные моменты обычно возникают в тех случаях, когда налоговое право, заимствуя из других отраслей уже сформировавшиеся понятия (при этом нередко закрепленные в правовых актах иной отраслевой принадлежности), придает им в сфере налогообложения иной смысл, сужая или расширяя их логический объем. Так, в п. 2 ст. 11 НК РФ для целей Кодекса вводится понятие организации, позволяющее признать налоговую правосубъектность за созданными на территории РФ филиалами и представительствами иностранных и международных организаций, что является нехарактерным для других отраслей права. Вследствие этого, например, перечень субъектов налогового и гражданского права оказывается нетождественным. В той же статье понятие индивидуального предпринимателя трактуется таким образом, что оно охватывает частных нотариусов, частных охранников, частных детективов, хотя их деятельность с позиции гражданского права не является предпринимательской. Таким же образом закрепленное в ст. 11 НК РФ понятие «обособленное подразделение организации» формируется без учета того, что гражданское законодательство РФ предусматривает существование лишь двух территориально‑обособленных подразделений юридического лица: филиал и представительство.

В пункте 2 ст. 38 НК РФ законодатель, напротив, сужает объем гражданско‑правового понятия «имущество», устанавливая, что оно не охватывает имущественные права. В статье 40 НК РФ закрепляется возможность применения иных подходов к определению содержания понятия «цена по сделке», нежели это предусматривает гражданское законодательство. Пункт 4 ст. 110 НК РФ иначе трактует понятие вины организации, чем это делает п. 2 ст. 2.1 КоАП РФ (введен с 1 июля 2002 г.). Статья 27 НК РФ именует «законными представителями организации» тех лиц, на которых административное законодательство в ряде случаев распространяет понятие «должностное лицо», применяя к ним при этом соответствующие нормы об ответственности (ст. 2.4 КоАП РФ). Этот перечень можно продолжить. Статьи второй части НК РФ содержат достаточное количество примеров того, как налоговый законодатель либо непосредственно изменяет содержание понятий, используемых в других отраслях[565], или, оставляя определенное понятие иной отраслевой принадлежности без изменений, вместе с тем при формулировании гипотез или диспозиций налогово‑правовых норм распространяет определенный налогово‑правовой режим на явления, которые этим понятием не покрываются[566].

Отмеченные выше факторы являются показателями определенной автономии понятийного аппарата налогового права, что свидетельствует об отраслевой самостоятельности, автономии соответствующей отрасли, о наличии особого правового режима в определенной сфере общественных отношений. Вместе с тем указанные явления нельзя абсолютизировать. Согласно п. 1 ст. 11 НК РФ институты, понятия и термины гражданского, семейного и других отраслей законодательства РФ, используемые в НК РФ, применяются в том значении, в каком они используются в этих отраслях законодательства, если иное не предусмотрено настоящим Кодексом. Налоговое право является частью системы российского права и должно стремиться к тому, чтобы обеспечивать единство и однозначность используемой терминологии в масштабе всей системы права.

Важной на настоящем этапе является также разработка таких специфических налогово‑правовых понятий, как «налоговое обязательство» и «налоговое обязательственное право», «налоговая процедура» и «налоговое процедурное право», «налоговый процесс», «налоговый деликт» и «налоговое деликтное право». Эти понятия способны выразить особенности структуры налогового права, так как отражают в своем содержании элементный состав системы этой отрасли[567]. В целом необходимо отметить, что категориальный аппарат науки налогового права должен строиться по той же схеме, что и в других отраслях права. Этим объясняется фундаментальное значение для налогового права понятий: «норма налогового права», «система налогового права», «источники налогового права», «налоговое правоотношение», «принципы налогового права» и т. п. Данные категории, являясь основой юридического мышления, вместе с тем не нуждаются в том, чтобы их дефиниции непосредственно закреплялись в текстах нормативно‑правовых актов.

2. Презумпции в налоговом праве[568]. Налогово‑правовые презумпции, с точки зрения формальной логики, – сформировавшиеся понятия абстрактного характера, имеющие своим содержанием факты, относящиеся к различным областям человеческой деятельности, проявления которой не безразличны для реализации функций налогового права. Исходя из логической природы образования презумпций – это построения индуктивного характера, т. е. при образовании презумпций используется метод познания, «при котором на основе отдельных, частных признаков или положений путем умозаключения делается общий вывод о предмете или явлении, о причине их происхождения, т. е. метод восхождения от частного, конкретного к общему, абстрактному». Общими условиями формирования презумпций выступают «всеобщая связь явлений и предметов материального мира» и «повторяемость жизненных процессов». Именно это, по справедливому утверждению В. К. Бабаева, позволяет, используя конструкцию презумпции, делать предположение о том или ином факте или его причине. «Существенным свойством, присущим логической природе презумпции, является ее предположительный характер. Презумпции – это обобщения не достоверные, а вероятные. Вероятность презумпций, как их существенный и необходимый признак, может быть понята только с учетом метода образования презумпций как обобщений, т. е. индуктивного метода» (точнее, метода неполной индукции)[569].

Кроме того, в юридической науке обращается внимание на тот факт, что установление презумпции в значительной степени определяется и факторами идеологического или даже политического порядка. «Политическое значение той или иной презумпции определяется характером и значимостью тех общественных отношений, на регулирование которых она рассчитана.» Правовые презумпции всегда носят политический характер, но в некоторых из них политическая природа проявляется довольно явственно, в других она не столь ярко выражена, и выявить ее можно, лишь анализируя нормы и институты права в целом. Есть правовые презумпции, политическая направленность которых настолько очевидна, что порой заслоняет или даже исключает их логическую природу[570]. Типичный пример такой презумпции – презумпция невиновности. Задача данной конструкции вовсе не в том, чтобы отражать обычный порядок вещей в соответствующих отношениях. Иначе мы пришли бы к выводу, что установление этой презумпции обусловлено тем, что, как правило, именно невиновные лица привлекаются к ответственности. Это презумпция иного рода, существование которой опосредовано рядом идеологических факторов, выражающихся в юридических принципах, в том числе конституционного значения. Такие разновидности презумпций, на наш взгляд, целесообразно именовать идеологическими, отличая их от ранее рассмотренных, обоснованность которых можно проверить логическим, индуктивным путем, и которые потому можно назвать индуктивными (или также ординарными – в силу большей степени их распространенности). Таким образом, основным свойством презумпций обоих видов выступает именно их вероятностный характер, позволяющий определять их как установленное юридическими нормами и основанное на определенных наличествующих обстоятельствах (основание презумпции) предположение о наличии или отсутствии тех или иных юридических фактов (презюмируемые факты)[571].

Налогово‑правовые презумпции как юридические конструкции определенной отраслевой принадлежности должны обладать определенными особыми чертами:

1) налогово‑правовые презумпции призваны отражать обычную связь явлений (процессов) в сфере налоговых отношений. Эта черта налогово‑правовых презумпций свойственна, прежде всего, индуктивным презумпциям. Она определяет связь данной разновидности презумпций с особенностями предмета налогово‑правового регулирования (как отраслевого системообразующего фактора)[572];

2) использование налогово‑правовых презумпций обусловлено функциями налогового права, что, в свою очередь, предопределяет координацию устанавливаемых презумпций с методом правового регулирования налоговых отношений и принципами. Эта черта наиболее рельефно проявляется у идеологических презумпций.

3) наконец, налогово‑правовые презумпции для их реального применения нуждаются в прямом или косвенном закреплении в конкретных налогово‑правовых нормативных актах (а точнее, исходя из специфики системы источников налогового права, – в законодательных актах федерального уровня о налогах и сборах).

Учитывая изложенное, и на основе подходов, разработанных в общей теории права, можно сформулировать общее определение понятия отраслевой налогово‑правовой презумпции. Это непосредственно закрепленное в налогово‑правовых нормах или вытекающее из их содержания предположение о наличии или отсутствии определенных юридических фактов, имеющих значение для налогообложения. Налогово‑правовая презумпция может быть основана на объективной связи между предполагаемыми фактами и фактами наличными, которая обычно проявляет себя в сфере налоговых отношений (индуктивная презумпция). В противном случае установление презумпции обусловлено исключительно содержанием налогово‑правовых принципов и чертами метода налогово‑правового регулирования (идеологические презумпции).

В юридической литературе принято классифицировать презумпции по четырем основным критериям: 1) по факту их правового закрепления: на фактические и законные; 2) по возможности опровержения: на опровержимые и неопровержимые; 3) в зависимости от роли в правовом регулировании: на материально‑правовые и процессуальные; 4) по сфере действия: на общеправовые, отраслевые и межотраслевые[573].

Вопрос о делении правовых презумпций на фактические и законные имеет давнюю историю. Фактические презумпции были известны еще древнеримскому праву[574]. Под фактическими презумпциями (praesumptio hominis) понимаются предположения, в правовых актах не выраженные и не имеющие в силу этого непосредственного юридического значения. Фактические презумпции, не будучи закреплены в законе, не могут быть сами по себе основой для определенных выводов и юридических решений. Вместе с тем их значение состоит в том, что они отражают обычный порядок отношений, свидетельствуют о степени вероятности того или иного события, соответственно, они могут быть учтены при оценке доказательств. В сфере применения норм налогового права действие фактических презумпций весьма ограничено в связи со спецификой отраслевого метода правового регулирования и ролью презумпции невиновности участников налоговых отношений, привлекаемых к ответственности (п. 6 ст. 108 НК РФ). Фактические презумпции не могут быть средством опровержения презумпции невиновности. Однако указанные презумпции могут определять направления целесообразных контрольных мероприятий, тактику налогового контроля. Например, фактические презумпции могут быть положены в основу вывода о необходимости дополнительных контрольных мероприятий, направленных на проверку правомерности списания тех или иных основных средств организации, обоснованности применения методов ускоренной амортизации, влияющих на исчисление налогооблагаемой прибыли, разумности размеров расходов на ремонт основных средств и т. п. (ст. 258–260 НК РФ). Таким образом, фактические презумпции в налоговом праве не могут иметь самостоятельного доказательственного значения, однако определяют направления поиска доказательственного материала.

Роль законных презумпций (praesumptio juris) в налоговом праве гораздо более значительна. В зависимости от способа закрепления в правовом акте законные презумпции можно подразделить, в свою очередь, на презумпции, непосредственно закрепленные и вытекающие из содержания правовых норм (косвенное закрепление). Вне зависимости от способа закрепления общим моментом для законных презумпций является их обязательность в применении.

Важным является деление имеющихся в налоговом праве презумпций на опровержимые и неопровержимые. Опровержимые налогово‑правовые презумпции – это презумпция невиновности, установленная п. 6 ст. 108 НК РФ, презумпция соответствия указанной сторонами по сделке цены уровню рыночных цен (п. 1 ст. 40 НК РФ)[575], презумпция влияния отношений родства или свойства физических лиц на условия или экономические результаты их совместной деятельности (пп. 3 п. 1 ст. 20 НК РФ[576]) и т. д. Так, в рамках конкретного дела может быть доказана вина лица в совершении определенного налогового правонарушения, равным образом может быть в порядке, установленном п. 2–14 ст. 40 НК РФ, доказано значительное отклонение определенной сторонами цены по сделке от уровня рыночных цен (что влияет на результаты налогообложения). Налогоплательщики при разрешении налогового спора имеют возможность доказать, что отношения родства (свойства) не повлияли на условия и экономические результаты сделки, заключенной между ними (ст. 20, 40 НК РФ). Во всех этих случаях соответствующие налогово‑правовые презумпции будут опровергнуты.

Иной характер имеют неопровержимые налогово‑правовые презумпции. Так, на неопровержимой презумпции построен механизм взимания единого налога на вмененный доход[577]. Суть этой сложной презумпции заключается в том, что при установлении определенных фактических обстоятельств (организационной структуры налогоплательщика, характера и места его деятельности и т. д.) презюмируется определенная базовая доходность его деятельности, рассчитанная на основе установленных законом коэффициентов. Именно эта предполагаемая базовая доходность подвергается налогообложению, при этом налогоплательщик лишен возможности доказывать то, что в определенный налоговый период он фактически получил доход в размере ниже презюмируемого уровня. В равной степени данную презумпцию не может опровергнуть налоговый орган, ссылаясь на то, что размер фактических доходов налогоплательщика превышает базовую (предполагаемую) доходность. Другая неопровержимая презумпция содержится, например, в ст. 147 НК РФ. Если, в частности, устанавливается, что реализуемый товар в момент начала отгрузки или транспортировки находится на территории РФ, то в целях исчисления НДС предполагается, что местом реализации товаров признается территория России. Закон не предусматривает возможности опровержения этой презумпции.

Нельзя не заметить, что в НК РФ имеется значительное количество неопровержимых презумпций, что характеризует специфику налогово‑правового метода регулирования. Действительно, задача налогового права состоит в том, чтобы, квалифицировав те или иные юридические факты, происходящие, как правило, из частного права, установить наличие юридических фактов, влияющих (или не влияющих) на возникновение (изменение, прекращение) налогового правоотношения. Поэтому в ряде случаев становится целесообразным, не осуществляя вмешательства в дела частных лиц (путем проведения контрольных мероприятий с целью выявления определенных фактов), установить неопровержимые презумпции. Если презумпция обоснована и вероятность существования (появления) презюмируемого факта очень велика, то использование подобных презумпций не нарушает интересов добросовестных участников налоговых отношений.

Неопровержимые налогово‑правовые презумпции следует отличать от особых методов квалификации нормами налогового права юридических фактов, происходящих из сферы частноправовых отношений. Например, в пп. 3 п. 3 ст. 149 НК РФ устанавливается, что не подлежит налогообложению НДС осуществление банками банковских операций[578]. Исходя из данного правила, наличие у отдельной операции признаков банковской операции дает основание для предположения о том, что отсутствует факт, порождающий обязанность уплатить НДС (в связи с этой сделкой). В данном случае налоговый закон не закрепляет какой‑либо презумпции, в нем лишь содержится оценка «в целях налогообложения» факта, являющегося результатом реализации банком отдельных прав, составляющих содержание его (банка) гражданской правосубъектности.

Иногда, по нашему мнению, конструкция презумпции применяется неудачно. Так, п. 4. ст. 100 НК РФ закрепляет, что в случае направления акта налоговой проверки по почте заказным письмом датой вручения акта считается шестой день, начиная с даты его отправки (сходные правила содержатся в п. 5 ст. 101, п. 4 ст. 101.1, п. 11 ст. 101.1 НК РФ, таким же образом будет определяться и дата вручения требования об уплате налога, если адресат уклоняется от его получения (п. 6 ст. 69 НК РФ)[579]. В законе подобная презумпция закрепляется как неопровержимая.

Вместе с тем, например, презюмируемая дата получения акта проверки является датой, с которой начинает исчисляться срок для представления налогоплательщиком возражений на акт. Отсутствие в законе способов опровержения указанной презумпции способно повлечь фактическое сокращение срока для подготовки возражений (по не зависящим от налогоплательщика причинам), что нарушает права субъекта на защиту. Целесообразно предоставить заинтересованному лицу право опровергнуть указанные законные презумпции. Сохранение неопровержимого характера рассматриваемой презумпции оправдано лишь в том случае, если доказан факт уклонения налогоплательщика от получения соответствующего процедурного документа.

Более сложным выглядит вопрос о разграничении налогово‑правовых презумпций на материально‑правовые и процессуальные, поскольку он связан с неопределенностью критерия, на основании которого те или иные явления в налогово‑правовой сфере следует относить в область процессуального[580]. В отечественном правоведении высказаны различные точки зрения по поводу обоснованности самого разграничения презумпций указанным образом. В тех случаях, когда возможность указанного подразделения презумпций признавалась, предлагались различные критерии разграничения: 1) в зависимости от того, составляет ли презюмируемое положение непосредственное содержание нормы[581]; 2) на основании мотива введения законодателем презумпции[582]; 3) в зависимости от влияния презумпции на процесс доказывания[583]; 4) на основании квалификации роли конкретной презумпции в регулировании отношений[584]. В настоящее время можно констатировать, что единый подход к делению презумпций на материально‑правовые и процессуальные не выработан.

На наш взгляд, более обоснованной была бы классификация презумпций сообразно структуре отрасли налогового права и с учетом выполняемых соответствующими презумпциями функций. Необходимо установленную законодателем презумпцию рассматривать в контексте ее логических и функциональных связей с другими отраслевыми нормами. По данному критерию можно выделить презумпции, закрепленные в нормах налогового обязательственного права, налогового процедурного и налогового деликтного права. Так, ранее уже цитировалось положение ст. 147 НК РФ, закрепляющее, что, если реализуемый товар в момент начала транспортировки находится на территории РФ, то в целях исчисления НДС местом реализации товаров признается территория России. Данное правило структурно и логически связано с вопросами правового регулирования обязательственного отношения по уплате НДС. Функциональное значение этой презумпции – установление (путем неопровержимого предположения) юридического факта, влияющего на возникновение налогового обязательственного отношения и его содержание. Сходная конструкция используется в пп. 9 п. 3 ст. 208 НК РФ, согласно которому, если доходы получены налогоплательщиком в результате осуществления им деятельности за пределами РФ, то в целях исчисления налога на доходы физических лиц предполагается, что доходы получены от источников за пределами РФ. В пункте 5 ст. 213 НК РФ установлена другая презумпция: предполагается, что внесение за физических лиц сумм страховых взносов из средств работодателей свидетельствует о факте получения дохода физическим лицом (который учитывается при формировании налоговой базы по подоходному налогу). Презумпция опровергается, если выявляются обстоятельства, указанные в абз. 2 и 3 п. 5 ст. 213 НК РФ.

Презумпции, используемые в налоговом процедурном праве, немногочисленны, что связано с общей неразработанностью этого раздела отрасли российского налогового права. Из упоминавшихся ранее презумпций необходимо назвать конструкции, закрепленные в п. 4. ст. 100, п. 5 ст. 101, п. 4 ст. 101.1, п. 11 ст. 101.1 НК РФ, п. 6 ст. 69 НК РФ, которые носят «в чистом виде» процедурный характер. Они представляют собой предположения о фактах, имеющих значение для развития налогового процедурного отношения. Имеет смысл отдельно назвать ст. 86.3 НК РФ, определяющую порядок налогового контроля за расходами физического лица. Согласно п. 1 этой статьи в случае, если произведенные расходы на приобретение определенного имущества (п. 2 ст. 86.1 НК РФ) превышают доходы, заявленные физическим лицом в его декларации за предыдущий налоговый период, налоговые органы обязаны составить акт об обнаруженном несоответствии и направить физическому лицу письменное требование о даче пояснений. Вместе с тем не вполне ясны правовые последствия (в плане налогообложения) отказа физического лица от предоставления соответствующих пояснений (специальной декларации) (п. 2–4 ст. 86.3 НК РФ). Возможно, для определенных случаев было бы целесообразным установить опровержимую презумпцию «налогооблагаемости» выявленного методом «баланса» дохода. Эта презумпция носила бы процедурный характер, поскольку определяла бы распределение бремени доказательств и направляла бы развитие налогового процедурного отношения по осуществлению контроля за расходами физического лица.

Заслуживает внимания также вопрос о презумпциях налогового деликтного права. Они определяют реализацию охранительного правоотношения по привлечению лица к налоговой ответственности. Так, установление факта, свидетельствующего о том, что налогоплательщик выполнял письменные разъяснения по вопросам применения законодательства о налогах и сборах, данные в пределах компетенции налоговым органом (или другим уполномоченным государственным органом) (пп. 3 п. 1 ст. 111 НК РФ), является основанием для предположения об отсутствии вины налогоплательщика в допущенном налоговом правонарушении. В соответствии с пп. 1 п. 1 ст. 112 НК РФ наличие тяжелых личных или семейных обстоятельств, обусловливающих совершение правонарушения, является основанием для предположения о меньшей общественной опасности допущенного налогового правонарушения, что учитывается при наложении налоговой санкции (п. 3 ст. 114 НК РФ).

Иным образом проявляют себя презумпции в сфере института правового регулирования установления и введения налогов и сборов. Налоговые презумпции если и используются в рамках этого института, то часто оказываются «вживленными» в структуру соответствующей налогово‑правовой нормы, выступают в качестве ее обоснования. Так, отсутствие в правовом акте об установлении налога хотя бы одного из элементов обложения является основой для предположения, что данный нормативный правовой акт при его применении нарушит права налогоплательщиков. В силу этого подобный акт не порождает правовых последствий, налог не считается установленным (п. 1 ст. 17 НК РФ). Пункт 2 ст. 5 НК РФ построен на презумпции того, что установление нового налога и (или) повышение налоговой ставки или размера сбора, ужесточение налоговой ответственности непременно ухудшит положение участников налоговых отношений. На основании этого законодатель вводит гарантию, предусматривающую запрещение введения с обратной силой правового акта, ухудшающего указанным образом положение частных лиц. Аналогичная конструкция используется в п. 3 ст. 5 НК РФ.

Подводя итоги, отметим, что активное использование в налоговом праве презумпций демонстрирует системность налогово‑правовых предписаний, наличие глубоких логических связей между различными нормами. Причем характер и структура указанных логических связей отражает внутреннее строение самого налогового права[585].

3. Основная отраслевая юридическая конструкция налогового права. Используемая в правовой науке категория «юридическая конструкция» (от лат. сonstructio – построение, строение, составление) – это сложное понятие. В дореволюционной литературе юридическая конструкция связывалась с методом догматического изучения права[586]. В современной литературе подход к рассматриваемому явлению не столь однозначный. Так, А. Ф. Черданцев выделяет следующие аспекты понимания юридических конструкций: конструкция, по его мнению, выступает, во‑первых, в качестве метода познания права; во‑вторых, – средства построения нормативного материала. Будучи выраженной в нормах права, она становится нормативной юридической конструкцией. И, наконец, последний аспект заключается в том, что юридические конструкции служат средством толкования и установления значимых фактов в процессе реализации норм права[587]. В российской науке значительное внимание уделяется изучению юридических конструкций при рассмотрении вопросов юридической техники. В частности, С. С.Алексеев отмечает, что юридические конструкции – это «более высокий уровень технико‑юридического выражения воли законодателя, отражающий характер (модель) связи между элементами и сторонами логических норм. Юридические конструкции представляют собой специфическое построение нормативного материала, соответствующее определенному типу или виду сложившихся правоотношений, юридических фактов, их связи между собой[588].

Общепризнанно, что в каждой отрасли российского права существуют устоявшиеся конструкции, выраженные главным образом в кодифицированных нормативных актах (например, составы преступлений в уголовном праве, договорные типы – в гражданском и т. д.). От этих юридических конструкций[589] принято отграничивать такие правовые феномены, как презумпции, юридические фикции, дефиниции, преюдиции, также используемые юриспруденцией в качестве своего рода связок в нормативном материале, обеспечивающих оптимальное функционирование правовой системы[590]. Наиболее тесным образом юридические конструкции связаны с дефинициями. Как отмечает В. М. Горшенев, «юридические конструкции – это нормативные предписания, органически связанные с дефинициями, ибо они также способствуют установлению определенности и четкости в механизме правового регулирования. Однако их юридическая природа устанавливается не из прямых указаний нормативно‑правовых актов, а из общих положений всего права и юридической практики[591].

Наиболее важной юридической конструкцией, используемой в налоговом праве, является конструкция элементов налогообложения. Сущность этой конструкции охарактеризована в ст. 17 НК РФ. В соответствии с данной статьей налог считается установленным лишь в том случае, когда определены налогоплательщики и элементы налогообложения, а именно: объект налогообложения; налоговая база; налоговый период; налоговая ставка; порядок исчисления налога; порядок и сроки уплаты налога[592]. Менее четко определена конструкция элементов обложения в отношении сбора[593]: согласно п. 3 ст. 17 НК РФ при установлении сборов определяются их плательщики и элементы обложения применительно к конкретным сборам. Думается, юридическая конструкция элементов обложения сбора должна включать все элементы, перечисленные в п. 1 ст. 17 НК РФ, за исключением налогового периода.

Значение указанной юридической конструкции проявляется в нескольких моментах. Прежде всего, конструкция элементов налогообложения (обложения) представляет собой идеальную модель, отражающую сложное структурное строение урегулированных правом налоговых отношений, а также юридических фактов и юридических составов, влекущих возникновение, изменение и прекращение указанных отношений. Конструкция элементов обложения, как и любая модель, создается в результате абстракции и потому отражает наиболее существенные черты налоговых отношений определенной разновидности. Благодаря этим своим свойствам юридические конструкции, используемые налоговым правом, способны выполнять гносеологическую функцию, т. е. быть инструментом познания структуры налоговых отношений и их особенностей[594].

Неизмеримо более важная роль принадлежит конструкции элементов налогообложения (обложения) в процессе правотворчества и применения права. На стадии правотворчества конструкция элементов налогообложения выступает в качестве средства построения нормативного материала, она придает налогово‑правовым нормам о конкретном налоге логическую стройность, обусловливает последовательность изложения, способствует полному, беспробельному, четкому регулированию отношений по взиманию соответствующего налога. Таким образом, указанная юридическая конструкция представляет собой как бы схему, при помощи которой организуется весь нормативный материал. Этот вывод убедительно подтверждает построение любой главы второй части НК РФ. Действительно, каждая глава НК РФ, начиная с гл. 21, посвящена определенному налогу. При этом описание практически любого налога, предусмотренного НК РФ, открывается указанием на его плательщиков, затем объект налогообложения, налоговую базу и порядок ее определения и т. д.

В свете изложенного кажется не вполне точной трактовка сущности юридических конструкций исключительно как «средства юридической техники» (или, по крайней мере, усиленное акцентирование именно на эту форму проявления их роли). Если верно, что законодатель «в процессе нормотворчества вначале мыслит юридическими конструкциями как более отвлеченными, абстрактными образами построения нормативного материала, а затем уже – нормами права, имеющими по сравнению с конструкциями более конкретный характер[595], то не свидетельствует ли это о том, что рассматриваемый правовой феномен непосредственно отражает глубокие внутренние связи, существующие в системе норм каждой отрасли права? Можно, следовательно, предположить, что использование юридических конструкций для текстуального изложения содержания определенных нормативно‑правовых актов не более чем процесс выявления и отражения в позитивном праве объективно заложенных закономерностей его построения и развития.

В не меньшей степени необходимо учитывать структуру юридической конструкции элементов налогообложения при применении налогово‑правовых норм. Исчисление и взимание налога (сбора) требует, чтобы интерпретатор ответил на вопрос, как регламентирован каждый из элементов юридической конструкции элементов налогообложения (обложения). Лишь выделив для данного конкретного случая необходимые признаки плательщика налога, определив объект налогообложения, налоговую базу, налоговый период, налоговую ставку, порядок исчисления налога, порядок и сроки уплаты налога, можно сделать вывод о характере налоговой обязанности того или иного лица, а также оценить, насколько ее исполнение в сложившейся ситуации было надлежащим (ненадлежащим). Рассматриваемая юридическая конструкция, следовательно, призвана связать воедино понятия каждого из элементов налогообложения, заставить их функционировать как единую систему. При этом постольку, поскольку можно различать общее понятие каждого из элементов налогообложения (см.: ст. 38, 53–58 НК РФ) и понятие элемента налогообложения, конкретизируемое в отношении отдельного налога, постольку же можно различать и общую юридическую конструкцию элементов налогообложения и более конкретные конструкции такового рода применительно к каждому из налогов. Например, ст. 247, 274, 284–287 НК РФ определяют конструкцию элементов налогообложения в отношении налога на прибыль, ст. 209–210, 216, 224–228 НК РФ – в отношении налога на доходы физических лиц и т. п. Следовательно, есть основания говорить об иерархическом строении системы юридических конструкций. Таким образом, базовая юридическая конструкция элементов налогообложения, используемая в отрасли налогового права, в свою очередь подразделяется на отдельные разновидности (виды), которые подчиняются общим закономерностям строения, присущим всем конструкциям данного типа.

Фундаментальное значение для налогового права юридической конструкции элементов налогообложения (обложения) проявляется также в том, что она имеет определяющее значение для всех структурных подразделений системы налогового права. Так, налоговое обязательственное право в полной мере основано на использовании данной конструкции: условием возникновения любого налогового обязательственного отношения является четкое определение каждого из элементов обложения. Институт правового регулирования установления и введения налогов и сборов также не способен «обойтись» без указанной конструкции, так как само понятие установления налога закон связывает с закреплением в нормативно‑правовом акте всех элементов налогообложения (п. 1 ст. 17 НК РФ). Полномочия представительных органов власти субъектов РФ и местного самоуправления по установлению налогов конкретизируются путем указания на элементы обложения, которые они могут самостоятельно определять (ст. 12 НК РФ). В налоговом процедурном праве отдельные группы норм могут объединяться в целях конкретизации того или иного элемента налогообложения (обложения), например, ставки по НДС (ст. 164–165 НК РФ), льгот по подоходному налогу (ст. 80–81, 219–221, 229) и проч. В рамках налогового деликтного права некоторые составы правонарушений сформированы таким образом, чтобы обеспечить возникновение охранительного правоотношения в том случае, если невыполнение налогоплательщиком налоговой обязанности затронет определенный элемент налогообложения (например, налоговую базу – ст. 120 НК РФ, порядок и сроки уплаты налога – ст. 122, 123 НК РФ).

Таким образом, юридическая конструкция элементов налогообложения (обложения) объединяет и связывает воедино все структурные подразделения системы налогового права.

Раздел IV

Дата добавления: 2018-04-15; просмотров: 363; Мы поможем в написании вашей работы!

Поделиться с друзьями:

⇐ Предыдущая 2 3 4 5 678 9 10 11 Следующая ⇒

Мы поможем в написании ваших работ!