Система российского налогового права
Глава 9
Система налогового права и ее структурные элементы
Отрасль права – это всегда сложное общественное явление; познать и описать свойства определенной отрасли, ее внутреннюю организацию и регулирующее значение возможно лишь на основе использования системного подхода. Представляя собой единое целое, объединяющее ряд относительно самостоятельных элементов (подотраслей, институтов), состоящих из многих иерархически организованных отдельных предписаний (норм права), отрасль права является вместе с тем активно функционирующей системой, находящейся во взаимодействии с внешней средой. Ее (отрасли) положения постоянно находятся в состоянии реализации, определяя действия субъектов отношений, на которые отрасль распространяет свое регулирующее воздействие, детерминируя одновременно правовой режим объектов соответствующих отношений на основе квалификации появляющихся юридических фактов (юридических составов). Рассмотрение отрасли как сложного системного объекта позволяет выявить ее основные (базовые) свойства, ее структуру, функциональные и логические связи ее отдельных элементов. Это, в свою очередь, является непременным условием упорядочивания отраслевого нормативного массива (в процессе нормотворческой деятельности) и точного и единообразного правоприменения.
Как справедливо отмечается многими авторами, системность – это важнейшее качество права. Оно проявляется, в частности, в том, что ту или иную правовую ситуацию, возникающую в сфере налогообложения, или отдельное правовое отношение между субъектами налогового права никогда не регулирует лишь какая‑либо одна налогово‑правовая норма. Отдельная налогово‑правовая норма не может быть реализована или применена компетентным органом изолированно, в отрыве от множества других с ней взаимосвязанных норм. Ее точное значение может быть уяснено лишь в свете содержания других, взаимосвязанных с ней нормативных положений; порядок ее реализации и применения нередко обусловлен специальными правилами, содержащимися в процедурных налогово‑правовых предписаниях. К этому следует добавить, что именно системность права, единство правовой материи позволяет, с другой стороны, осуществлять правовое регулирование тех или иных отношений, когда возникают пробелы в праве, что само по себе, как убедительно доказывает В. В. Лазарев, является неизбежным[596].
|
|
|
Итак, налоговое право – это, безусловно, определенная юридическая система. Признание налогового права целостной системой предполагает наличие у него черт, характерных для любого системного объекта: 1) наличие интегративных, системных качеств, не сводимых к сумме свойств компонентов (подотраслей, институтов), образующих данную отрасль; 2) наличие определенного состава относительно самостоятельных компонентов; 3) наличие внутренней организации – специфического способа взаимосвязи, взаимодействия компонентов системы (т. е. подотраслей и институтов, образующих данную отрасль); 4) специфический характер взаимодействия системы с внешней средой[597]. Рассмотренные ранее функции, предмет, метод, принципы, отраслевые категории, презумпции, юридические конструкции налогового права в своем единстве являются ярким показателем наличия у данной отрасли интегративных системных качеств, свидетельствующих о ее единстве, целостности и относительной автономии. Подвергнутая анализу в предыдущем разделе работы категория метода налогового права, а также некоторые специфические черты принципов, презумпций и юридических конструкций, используемых налоговым правом, в свою очередь, выражают особый характер воздействия данной отрасли на поведение людей, на отношения, попадающие в сферу ее регулирования. Однако следующим важным этапом исследования системных качеств налогового права является рассмотрение состава его частей (элементов), их взаимосвязей и взаимодействия, свидетельствующих о внутренней организации этой отрасли права.
|
|
|
|
|
|
В литературе отмечается, что «для того чтобы та или иная группа норм превратилась в отрасль права, нужна не только ее известная качественная обособленность, но и ее оформление по степени своей организации в систему такого порядка, который соответствовал бы ее положению как элемента системы права в целом … И дело здесь вовсе не в количественном факторе, как может показаться на первый взгляд, ибо для социальной системы количество ее элементов определяющей роли не играет. Главное – в структуре этой системы, в характере связей между ее элементами, в наличии объединяемых ею систем нижестоящего порядка»[598]. С подобным подходом, впрочем, не соглашается Д. А.Керимов, полагая, что не структура определяет систему, а как раз наоборот: система непосредственно определяет форму своей внутренней организации[599]. Замечание Д. А. Керимова, однако, нельзя признать существенным. Становление и изменение системы отрасли, появление тех или иных ее свойств – в равной степени могут быть как результатом формирования и развития общих закономерностей организации системы, так и результатом модификации отдельных ее элементов – институтов, подотраслей. В то же время следует учитывать, что «структура не сразу, не прямо и автоматически следует за изменением элементов системы, а в определенных границах остается постоянной, сохраняя тем самым систему отрасли в целом. Без относительно устойчивых связей, взаимодействия частей, т. е. без структуры и организации, система любой отрасли …перестала бы существовать как данное конкретное целое»[600].
|
|
|
Основой структуры отрасли налогового права выступают отдельные, относительно обособленные ее подразделения – правовые институты и подотрасли (сложные институты). «Правовой институт, – отмечает В. С. Якушев, – первичное самостоятельное структурное подразделение отрасли, первая и наиболее важная ступень в формировании отрасли, где правовые нормы группируются не случайно, а по их юридическому содержанию, обусловленному содержанием конкретных общественных отношений. В результате создается система сцементированных, связанных между собой внутренним содержанием правовых норм, обеспечивающих в процессе воздействия права на общественные отношения достижение желаемого результата[601]. Эта роль правового института (подотрасли) должна быть подчеркнута при определении понятия системы налогового права.
На основе рассмотренных ранее понятий функций и предмета налогового права, признаков его юридического своеобразия, а также с учетом разработанных в общей теории права и философии права подходов необходимо предложить следующую дефиницию. Система налогового права – это обусловленное необходимостью распределения бремени публичных расходов объединение в согласованное, упорядоченное и единое целое налогово‑правовых подотраслей и институтов, характеризующееся единством предмета, метода, принципов правового регулирования и используемых юридических конструкций, в силу этого обладающее относительной автономией и самостоятельностью в системе российского права. Такое определение системы налогового права подразумевает, что отрасль налогового права должна рассматриваться как образование, которому свойственны иерархическое строение, интегративные (интегральные) качества, генетические и функциональные связи. При этом особый аспект системы, выражающий упорядоченность ее элементов, их композицию, способ связи между ними, их внутреннюю организацию, представляет собой понятие структуры налогового права. Структура налогового права, как и любой системы, определяется сформулированной целью ее существования[602], выражающейся в основной функции данной системы – распределение бремени публичных расходов на основе принципов равенства, всеобщности, соразмерности. Таким образом, под структурой налогового права следует понимать совокупность выполняющих специфические инструментальные функции налогово‑правовых подотраслей и институтов, характеризующихся наличием собственного предмета регулирования (в рамках общеотраслевого предмета), особенностями метода, принципов и используемых юридических конструкций, при этом они (налогово‑правовые подотрасли и институты) в результате своего взаимодействия обеспечивают реализацию основной отраслевой функции системы налогового права.
Известно, что для познания любой системы решающее значение имеет изучение состава ее элементов и их основных свойств. С. С. Алексеев замечает, что «первоначально структура системного объекта предстает в виде его строения, выражающего прежде всего состав, «набор» компонентов, частей данного образования»[603]. В литературе также обращается внимание на тот факт, что каждая социальная система (и система налогового права не может быть исключением) объединяет определенное число элементов, которые связаны известной общностью. Однако «существующая общность не только не отрицает, но, напротив, предполагает обязательную дифференциацию элементов данной системы. Социальная система не может состоять из комплекса абсолютно тождественных элементов. Она может существовать, лишь объединяя различные по своему конкретному назначению элементы. Смысл системы в том и состоит, что, устанавливая взаимодействие между нетождественными элементами, она обеспечивает реализацию самых различных свойств, заложенных в этих элементах…»[604].
Нетождественность элементов системы налогового права ставит на повестку дня вопрос о выборе критериев для их разграничения и выделения в структуре отрасли. В литературе имеются различные предложения на этот счет. Так, Г. В Петрова рассматривает систему отрасли налогового права как «совокупность налоговых правовых институтов, каждый из которых состоит из группы правовых норм, регулирующих однородные, обладающие качественным единством, виды налоговых отношений». Таким образом, автор предлагает выявлять элементы системы налогового права на основе предметного критерия – регулируемых отношений. О недостаточности критерия, который использует Г. В Петрова для выделения элементов системы налогового права, свидетельствует сам обширный перечень этих разнохарактерных элементов. К таковым ученый относит следующие институты: 1) государственной налоговой системы; 2) государственного управления налогообложением; 3) защиты прав налогоплательщиков; 4) плательщика налога; 5) налогового учета и отчетности; 6) объекта налогообложения; 7) налогового обязательства; 8) ответственности участников налоговых отношений; 9) налоговых льгот; 10) исчисления налога; 11) финансовых участников (агентов) налогового контроля; 12) возврата налоговых платежей. Причем все перечисленные выше институты Г. В. Петрова предлагает включить в общую часть налогового права. К числу институтов особенной части автор относит еще восемь институтов, отмечая при этом, что они регулируют «правовой режим взимания отдельных видов налогов», подразделяемых «по объектам налогообложения»[605].
И. И. Кучеров также исходит из подразделения налогового права на две части: общую и особенную. Ученый не стремится дать характеристику системы отрасли в целом, ограничиваясь лишь следующим примерным перечислением составляющих налоговое право институтов: институт налоговой обязанности, институт представительства в налоговых отношениях, институт налогового контроля, институт налоговой тайны, институт ответственности за нарушения законодательства о налогах и сборах[606]. М. В. Кустова, О. А. Ногина, Н. А. Шевелева поддерживают точку зрения о делении налогового права на общую и особенную части. При выделении отдельных институтов налогового права авторы, по существу, следуют за структурой НК РФ. Наименования институтов, причисляемых указанными учеными к общей части налогового права, повторяют наименования некоторых глав соответственно части первой НК РФ; структуру особенной части, согласно подходу данных авторов, должны составить институты, регулирующие порядок уплаты конкретных видов налогов[607]. В учебнике финансового права под редакцией М. В. Карасевой также обращается внимание на необходимость выделения определенной совокупности норм, «представляющих собой общие положения и реализующиеся в равной мере во всех налогово‑правовых институтах». В рамках указанного учебника, очевидно, не ставилась задача дать развернутую характеристику системы и структуры налогового права, вместе с тем в качестве примера называются следующие институты, входящие, по мнению авторов, в структуру налогового права: «институт налогового кредитования, налогового контроля, федеральных налогов, региональных налогов, местных налогов и др.»[608].
Н. П. Кучерявенко, рассматривая проблему на материале украинского законодательства, приходит к выводу, что налоговое право включает достаточно большую совокупность юридических норм, объединенных в определенную систему. Данный ученый также предлагает подразделить налоговое право на общую и особенную части. Как видно из структуры цитируемой работы, к общей части, по мнению Н. П. Кучерявенко, должны относиться следующие вопросы: принципы налогообложения, плательщики налогов и сборов, налоговое представительство, правовое регулирование отдельных элементов обложения, правовое регулирование налоговой обязанности и ее обеспечение, налоговый контроль, ответственность за нарушение налогового законодательства и т. п. К особенной части налогового права ученый относит вопросы правового регулирования отдельных налогов[609]. Интересен также подход коллектива авторов во главе с С. Г. Пепеляевым, которые, хотя и не рассматривают непосредственно проблему системы налогового права, обращают вместе с тем особое внимание на разработку такой юридической конструкции, организующей правовой материал, как «элементы налогообложения» («элементы юридического состава налога», «элементы налогового обязательства»)[610].
Таким образом, можно констатировать, что в российской юридической науке вопрос о системе и структуре налогового права пока нельзя отнести к числу разработанных. Ученые в целом едины в вопросе о необходимости построения налогового права на основе разделения данной отрасли на общую и особенную части. Что касается конкретных институтов налогового права, критериев их выделения и т. д., то эти вопросы остаются в значительной степени нерешенными. Заслуживают внимания предложения использовать традиционный критерий для деления норм налогового права по институтам – предмет правового регулирования (Г. В. Петрова, Н. П. Кучерявенко и др.). Однако этого критерия недостаточно для дифференциации налогового права, выявления его структуры, поскольку, руководствуясь исключительно этим критерием, можно произвести разграничение налоговых отношений и соответственно налогово‑правовых норм, их регулирующих, по несущественным признакам (известно, что далеко не все характеристики складывающихся общественных отношений имеют значение для дифференциации правового регулирования).
В зарубежной юридической науке вопрос о составе институтов налогового права, о структуре данной отрасли, несомненно, относится к числу не решенных до конца проблем. Прежде всего, необходимо отметить, что построение системы налогового права ставится в зависимость от перечня тех экономических явлений, которые данная система призвана регулировать. Так, можно заметить в некоторых научных работах определенного периода противопоставление подходов немецкой и итальянской налогово‑правовой доктрины. В немецкой юриспруденции система налогового права первоначально формировалась как образование, включающее в себя не весь «налоговый материал»; налоговое право трактовалось именно как право о налоге (Steuerrecht), что нашло отражение в упоминавшемся ранее Порядке государственных взиманий от 13 декабря 1919 г. (Reichabgabenordnung). Видные представители итальянской доктрины обосновывали построение налогового права (diritto tributario) как отрасли, регулирующей все разновидности взиманий фискального характера (tributi)[611]. Подчеркнем, что в настоящее время последний из подходов имеет наиболее прочные позиции в науке налогового права.
В целом европейский опыт развития налогового права показывает, что построение этой отрасли как целостной, организованной системы – чрезвычайно сложная, многоаспектная проблема. Можно с уверенностью утверждать, что пока еще остается вполне актуальным вопрос, вынесенный немецким ученым Клаусом Типке в заголовок статьи более 30 лет назад: «Налоговое право – хаос, конгломерат или система?»[612]. Хотя попытки аргументированно ответить на него в европейской науке, несомненно, предпринимались. Большой интерес в этом отношении представляет уже упоминавшийся труд швейцарского ученого Э. Блюменштайна «Система налогового права»[613]. Налоговое право Э. Блюменштайн разделил на два основных элемента: материальное налоговое право (Materielles Steuerrecht) и формальное налоговое право (Formelles Steuerrecht). В материальном налоговом праве были выделены следующие институты: 1) правовое регулирование налогового суверенитета и налоговая повинность; 2) правовое регулирование объектов налогообложения; 3) правовое регулирование определения налоговой базы; 4) правовое регулирование определения суммы налога; 5) налоговый долг (его возникновение, прекращение, обеспечение); 6) налоговое уголовное право. К формальному (процессуальному) налоговому праву отнесены институты: 1) правового регулирования организации органов – участников налоговых отношений; 2) правового регулирования порядка определения суммы налога, подлежащего уплате; 3) налоговое правосудие; 4) институт взимания налога[614]. Интересным также выглядит подход другого швейцарского ученого Ж.‑М. Ривье, который при построении франкоязычного курса соответствующей научной дисциплины выделяет четыре базовых раздела налогового права: основные положения (notions générales); фискальные процедуры (procédures fiscales); институт налогового долга (créance d’impôt); уголовное налоговое право (droit pénal fiscal)[615]. В отдельные разделы Ж.‑М. Ривье выделяет правовое регулирование конкретных налогов.
Стремление обеспечить системность налогового права привело европейских ученых к поиску соответствующих юридических конструкций, которые бы выражали единство и дифференциацию этой отрасли права, определяли ее внутреннюю структуру. На разных этапах развития юридической науки в качестве указанных конструкций предлагались различные правовые феномены. В частности, на построение системы налогового права во многих зарубежных странах особое влияние оказала разработка понятий «налоговое юридическое отношение» и позднее – категория «власть налогообложения». Именно обозначаемые ими явления нередко рассматривались в качестве своеобразных системообразующих факторов налогового права.
Так, на первом этапе развития науки налогового права предпринимались попытки (особенно в Италии, Германии, Швейцарии и др.) объединить в систему нормы одноименной отрасли на основании конструкции «налоговое юридическое отношение» («rapporto giuridico tributario», «Steuerrechtsverhältnis»). При этом налоговое отношение трактовалось как отношение со сложным содержанием, поскольку «из него вытекают полномочия, права, а также обязанности финансовой власти, которым соответствуют обязанности активного или пассивного типа индивидуумов, подчиненных данной власти. …. Из содержания данного отношения вытекает право публично‑территориального образования требовать исполнения обязанности облагаемого налогом лица выплатить сумму, равную той доле от общего объема налоговых взиманий, которая соответствует конкретным фактическим обстоятельствам»[616]. Существенное влияние на формирование этих концепций оказывали цивилистические традиции, что, в частности, выражалось в разработке понятия «налоговое обязательство». Согласно некоторым подходам, в едином налоговом юридическом отношении планировалось соединить конструкцию обязательства, построенную по цивилистической модели, с публично‑правовыми инструментами, которые трактовались как явления административно‑правовой природы.
Иные ученые (как правило, представители более поздних по времени направлений научной мысли) избирали в качестве предмета налогового права так называемую «власть налогообложения», также рассматриваемую в качестве фактора, способного обеспечить единство и автономию данной дисциплины[617]. Вместе с тем «власть налогообложения», согласно этим концепциям, не представляет собой целостного правового феномена: поскольку объединяет в себе суверенные правомочия на установление налога и полномочия по применению налогово‑правовых норм[618]. В основу же системы налогового права, таким образом, кладется теория процедуры, которая позволяет разграничивать те или иные фактические обстоятельства и квалифицировать их в рамках применения налоговых норм. В качестве примера реализации рассматриваемого подхода можно привести некоторые концепции французских и итальянских ученых. Например, Л. Тротаба, Ж.‑М. Котре в качестве системообразующей конструкции налогового права используют понятие «осуществление фискальной власти» («exercice du pouvoir fiscal»). Распределение государственных расходов посредством налога производится различным образом, в зависимости от специфики каждого налога, но во всех случаях, по мнению указанных авторов, имеют место три основные операции: 1. Выявление баз налогообложения («recherche des bases d’imposition» или «assiette de l’impôt»)[619]; 2. Исчисление налога (применение тарифа к базам налогообложения порождает обязательство налогоплательщика и выявляет сумму публичного долга перед бюджетом) («liquidation de l’impôt»); 3. Взимание налога (добровольное или принудительное) («recouvrement de l’impôt»)[620].
Таким образом, пока еще нельзя утверждать то, что в европейской юридической науке окончательно сложились какие‑либо бесспорные критерии для построения системы налогового права и выявления ее элементов. Однако имеется достаточно много концепций, подходов, фундаментальных работ, создающих прочную базу для дальнейших плодотворных исследований в этом направлении. Речь, в частности, идет об имеющей большое теоретическое и практическое значение конструкции «налоговое обязательство». Вместе с тем, думается, целесообразно использовать для выделения элементов структуры налогового права несколько критериев, основанных на традиционных для российской юридической науки подходах. Характер данных критериев определяется общими признаками подотраслей и институтов как элементов систем отрасли права. К таким критериям, на наш взгляд, можно отнести: 1) особое функциональное назначение определенной совокупности норм в рамках системы налогового права; 2) ее предметная специализация и особый субъектный состав регулируемых отношений; 3) особенности форм и способов воздействия на регулируемые отношения; 4) общность идейного содержания (принципов, категорий, презумпций); 5) наличие специфических форм взаимодействия указанной совокупности норм (как целого) с иными элементами данной системы и элементами систем иных отраслей права. Наличие всех перечисленных свойств у отдельной совокупности налогово‑правовых норм свидетельствует о существовании ее в рамках налогового права как отдельной подотрасли или института, характеризующегося относительной самостоятельностью, устойчивостью и автономностью функционирования.
На основании названных критериев можно прийти к выводу о том, что система налогового права состоит из следующих относительно автономных элементов (подотраслей и институтов): 1) общей части (общего института) налогового права; 2) института, регулирующего установление и введение налогов и сборов; 3) налогового обязательственного права; 4) налогового процедурного права; 5) налогового деликтного права; 6) международного налогового права. Каждый из данных элементов, являясь особой подсистемой, включаемой в систему отрасли, обладает также собственной достаточно своеобразной структурой и, как отмечалось выше, специфическими, уникальными для данной системы функциями.
1. Общая часть налогового права занимает особое место в структуре отрасли. Ее выделение в налоговом праве представляется чрезвычайно важным, поскольку в целом для российской правовой традиции характерно построение правовых отраслей именно по пандектной системе (с обязательным выделением общих положений). В отечественной юридической науке обосновывается, что формирование общей части – это необходимое условие становления любой самостоятельной отрасли права, показатель наличия единого отраслевого режима. «Общая часть отражает однородность предмета отраслевого регулирования, служит объединяющим началом для всех отраслевых норм, выражает общность их юридического содержания и существует в любой отрасли … Общей части не может быть в таком объединении норм, которое является межотраслевым, предназначенным для комплексного регулирования определенной сферы общественных отношений»[621].
Для общей части налогового права характерен ряд особых юридических свойств: 1) всеобщность и фундаментальность положений; 2) юридическая однородность; 3) системность положений; 4) юридическое своеобразие[622]. Всеобщность и фундаментальность положений общей части означает, что ее нормы рассчитаны на регулирование всех или, по крайней мере, многих разновидностей отношений, входящих в состав предмета налогово‑правового регулирования. Всеобщность положений общей части налогового права достигается за счет их наибольшей абстрактности, что одновременно является выражением другого свойства положений общей части – их фундаментальности. Тезис о всеобщности положений общей части налогового права не предполагает того, что она (общая часть) должна исчерпываться лишь теми нормами, которые одинаково применяются к любому конкретному налоговому правоотношению, поскольку это крайне сузило бы ее содержание. С. Н. Братусь отмечает в связи с этой проблемой: «Общая часть должна основываться на учете общих для всех правоотношений институтов, а не общих норм; субъекты права находятся в общей части потому, что в любом правоотношении участвует какой‑нибудь субъект права…»[623].
Свойства юридической однородности и взаимосогласованности положений общей части проявляются в том, что она (общая часть) «не может включать в себя противоположные, взаимоисключающие правовые явления, так как в этом случае не могла бы быть единой и не отражала бы однородных с точки зрения требуемой юридической формы отношений»[624]. Симптоматично, что в содержании 1–3 разделов НК РФ обнаруживается наибольшая степень единства всех, входящих в них положений, выражающая такие характерные черты метода налогово‑правового регулирования, как его обязывающий характер и направленность на ограничение форм проявления автономии воли (свободного усмотрения) налогово‑правовых субъектов. Эти черты метода правового регулирования проявляются во многих моментах: в четком определении источников налогового права и вопросов, которые они призваны регулировать (ст. 1–2, 4, 6 НК РФ); при формулировании законодателем принципов налогового права, поскольку отраслевые принципы и черты метода правового регулирования – это тесно взаимосвязанные юридические явления (ст. 3, 5 НК РФ); наконец, они находят наиболее рельефное выражение в положениях НК РФ, посвященных проблемам правосубъектности участников налоговых отношений (ст. 9, 11–12, разделы 2–3 НК РФ). Юридическая однородность положений общей части налогового права проявляется в единстве начал регулирования налоговых отношений, а также в конкретных приемах юридической техники, используемых при изложении раздела 1 НК РФ, в частности, в единстве используемых терминов и понятий, специально определяемых в соответствующих статьях НК РФ; в принципах толкования всех положений законодательства о налогах и сборах (п. 7 ст. 3 НК РФ) и т. д.
Системность положений общей части налогового права заключается в том, что каждое ее положение, каждый ее элемент имеет определенное значение для создания отраслевого режима правового регулирования, включающего, как известно, 1) принципы, 2) метод и 3) механизм правового регулирования[625]. Общая часть налогового права представляет собой совокупность не только общих норм, но и общих институтов, что отражает иерархическое строение ее структуры. Строение общей части обусловливается необходимостью отразить в соответствующих нормах положения, достаточные для точного определения всех элементов, образующих в своей совокупности налогово‑правовой режим регулирования. В. Ф. Яковлев отмечает, что механизм правового регулирования с его особенностями правовых средств, обеспечивающих отраслевое регулирование, является непосредственной основой структуры общей части. «Нормы права, отраслевая правосубъектность лиц, юридические факты, сами правоотношения (их структура и содержание), обеспечивающие их средства принуждения – вот тот минимальный набор средств, без которого механизм регулирования функционировать не может и который должен найти свое отражение в общей части любой отрасли права»[626].
Юридическое своеобразие общей части налогового права объясняется спецификой соответствующей отрасли[627], так как общая часть в «концентрированном» виде выражает отраслевое своеобразие. По своим внутрисистемным характеристикам общая часть налогового права – это особый сложный институт, выражающий собой единство налогового права, его самостоятельность и относительную автономию. Особая роль общей части в структуре отрасли обусловливает то, что указанный сложный институт участвует в реализации всех инструментальных функций, присущих другим структурным подразделениям отрасли (статической, динамической и охранительной), его предмет совпадает с объемом предмета регулирования всей отрасли права. Положения общей части налогового права призваны в концентрированном виде отражать основные черты налогово‑правового метода регулирования, закреплять принципы налогового права, дефиниции основных понятий, общеотраслевые юридические конструкции, презумпции, правила об отраслевой правосубъектности, об особенностях толкования налогово‑правовых норм, о специфике отраслевых источников права, сроках и порядке их исчисления и т. д. Одновременно в общей части закрепляются и основания для дальнейшей дифференциации правового регулирования в рамках других структурных подразделений налогового права. Таким образом, общая часть решает вопросы, имеющие непосредственное значение для всех элементов системы налогового права.
Общую часть налогового права, в свою очередь, можно подразделить на основной институт и группу общезакрепительных институтов. Положения основного института имеют ориентирующее значение для всех других налогово‑правовых нормативных предписаний, поскольку эти положения: 1) определяют понятие и состав законодательства о налогах и сборах (ст. 1 НК РФ); 2) освещают общие правила его действия во времени, пространстве и по кругу лиц (ст. 5, ч. 2 ст. 19 НК РФ); 3) содержат указание на предмет налогового права (ст. 2 НК РФ); 4) закрепляют принципы налогового права (ст. 3 НК РФ); 5) устанавливают правила толкования, применения аналогии и основные презумпции (п. 7 ст. 3 и др. НК РФ); 6) определяют нормативно‑правовые акты, не относящиеся к законодательству о налогах и сборах, которые могут применяться при регулировании налоговых отношений, а также указывают случаи такого применения (ст. 4, 6 НК РФ); 7) включают объяснение специальных понятий и терминов, используемых в законодательстве о налогах и сборах (ст. 8, 11 и др. НК РФ).
К общезакрепительным институтам общей части налогового права (нормативные предписания которых распространяются на все или большинство отношений, входящих в отраслевой предмет) необходимо отнести следующие: 1) институт налоговой правосубъектности (ст. 9, главы 3–6 НК РФ); 2) институт организации российской налоговой системы (п. 1 ст. 12, ст. 13–15, 18 НК РФ); 3) общие положения об основаниях возникновения, изменения и прекращения налоговых прав и обязанностей (т. е. (3.1) об объектах налогообложения (ст. 38–39 НК РФ); (3.2) об обстоятельствах, влияющих на формирование налоговой базы (ст. 40, 53–54 НК РФ); (3.3) об основаниях использования налоговых льгот; (3.4) о налоговых декларациях (ст. 80–81 НК РФ), (3.5) заявлениях и (3.6) налоговых договорах; (3.7) о правоприменительных актах налоговых, финансовых органов и органов налоговой полиции); 4) институт сроков в налоговом праве (включающий общие правила их исчисления (ст. 6.1 НК РФ), а также отдельные положения о сроках давности (пп. 8 п. 1 ст. 23, ч. 1 ст. 87, ст. 113, 115 НК РФ)); 5) положения о режимах распространения и защиты информации в сфере налоговых отношений[628] (ст. 16, пп. 1 и 2 п. 1 ст. 21, пп. 4 п. 1 ст. 32 НК РФ, ст. 102 и др. НК РФ).
Отметим, что пока еще не все перечисленные положения общей части налогового права реально закреплены в действующем законодательстве о налогах и сборах. Особое внимание при совершенствовании общей части отрасли, по нашему мнению, должно быть сосредоточено на регламентировании вопросов толкования и применения аналогии в налоговом праве. Этой проблеме в настоящее время в иностранной литературе посвящено огромное количество научных трудов, однако его четкое законодательное решение пока так и не найдено[629]. Кроме того, самостоятельным направлением возможной работы является систематизация положений о юридических фактах в налоговом праве. Например, во многих самых различных случаях НК РФ предусматривает подачу заявления от налогоплательщика в налоговый орган[630]. Следовательно, могут быть разработаны общие правила, регламентирующие форму, порядок и сроки подачи подобных заявлений, поскольку последние как особая разновидность юридических фактов начинают играть достаточно важную роль в механизме налогово‑правового регулирования. В равной степени возможно выявление общих положений и требований к отдельным видам правоприменительных актов налоговых, финансовых органов и органов налоговой полиции. Отметим, что этот момент имеет существенное значение, так как в практике арбитражных судов нередко возникают споры, является ли тот или иной документ ненормативным правовым актом органа государственной власти, оспаривать который налогоплательщик может в порядке, установленном АПК РФ[631].
2. Правовое регулирование установления и введения налогов и сборов как правовой институт наиболее близко примыкает к общей части, занимая в системе налогового права также особое место. Данный институт выполняет общерегулятивную статическую функцию в отраслевой системе, его предмет составляют две основные группы отношений, объединенных единством функционального назначения, особенностями субъектного состава, метода и принципов правового регулирования. Этот институт, во‑первых, регулирует отношения, построенные по модели абсолютного отношения: публично‑территориальные образования наделены правомочиями на установление и введение определенных налогов и сборов, все другие субъекты обязаны воздерживаться от нарушения их прав[632]. Во‑вторых, в качестве предмета этого института выступают некоторые отношения, складывающиеся в процессе налогового правотворчества (законотворчества). Подобно тому как принятие правовых актов о бюджете регулируется конституционным правом лишь в общих чертах и конкретизируется бюджетным правом в отдельных институтах подотрасли бюджетного процесса, таким же образом и в рамках налогового права намечаются тенденции к формированию конкретизирующего налогово‑правового регулирования отношений, складывающихся в процессе налогового правотворчества (законотворчества), а именно отношений по принятию органами власти (как правило, представительными) правовых актов об установлении и введении налогов и сборов[633], а также нормативных предписаний, касающихся отдельных элементов налогообложения (ст. 17 НК РФ). При анализе специфики этого института необходимо учитывать природу правотворческих отношений. Правотворчество, как обоснованно отмечается в литературе, в общем и целом лежит за границами правоприменительного механизма, хотя сама эта деятельность также является результатом применения особых правовых норм, регулирующих правотворческий процесс[634].
3. Налоговое обязательственное право является ядром отрасли налогового права, поскольку через реализацию его норм раскрывается социальная ценность и конечные цели всей системы налогово‑правового регулирования. Иные институты и подотрасли налогового права выступают как обеспечительные, т. е. как обслуживающие возникновение и реализацию налоговых обязательственных отношений. Нормы налогового обязательственного права направлены на осуществление общерегулятивной динамической функции, в целом свойственной всему этому институту. Предметом налогового обязательственного права являются относительные организационно‑имущественные отношения активного типа, обеспеченные имущественными санкциями, складывающиеся между публично‑территориальными образованиями (фиском) и частными субъектами (организациями, физическими лицами), выступающими в качестве налогоплательщиков, плательщиков сборов, налоговых агентов, банков, осуществляющих перечисление сумм налогов и сборов (т. е. фискальных должников)[635]. Отметим, что предмет налогового обязательственного права – это обязательства, вытекающие из налогового закона (ex lege), особые публичные обязательства. В этом проявляется организационный элемент этих отношений. Однако доминирующей составляющей этих отношений является имущественный элемент; налоговые обязательственные отношения – это отношения собственности в динамике, складывающиеся при распределении бремени публичных расходов. Именно в рамках данных отношений, с одной стороны, происходит прекращение права частной собственности (хозяйственного ведения, оперативного управления), с другой стороны, реализуется право присвоения фиска в отношении сумм поступающих налогов и сборов, т. е. формируется публичная собственность[636]. Завершение этого процесса (в пределах установленного периода в отношении конкретных субъектов) означает фактическое выполнение налоговым правом своей основной функции – функции распределения бремени публичных расходов.
Дополним также, что налоговое обязательственное отношение, как правило, является структурно сложным. Оно состоит из системы элементарных обязательств. Так, обязательственное отношение по уплате налога на доходы физических лиц может объединять ряд элементарных налоговых обязательств, в рамках которых осуществляется внесение авансовых платежей по налогу. При этом подобные «авансовые» налоговые обязательства выступают как неокончательные, поскольку содержание сложного налогового обязательственного отношения определяется лишь по завершении налогового периода, когда налоговая база полностью сформирована (ст. 54, п. 1 ст. 55, п. 1 ст. 58 и др. НК РФ). Следовательно, в качестве окончательного налогового обязательства в указанном случае может быть рассмотрено лишь находящееся в состоянии завершения структурно сложное обязательственное отношение по подоходному налогу (как целое)[637].
Особенно сложными являются налоговые обязательственные отношения с участием налоговых агентов. В рамках этих отношений, возникающих в случаях, указанных в законодательстве о налогах и сборах, налоговый должник (налогоплательщик) обязан уплатить определенную в установленном порядке сумму налога фиску, кредитор‑посредник (налоговый агент) управомочен ее удержать и перечислить, а основной кредитор (фиск) управомочен требовать ее с налогового должника при ее неудержании или с кредитора‑посредника при ее удержании и неперечислении кредитору. Из конструкции данного правоотношения видно, что его можно представить в виде цепочки двух взаимосвязанных более простых обязательственных отношений. О системном единстве этого сложного обязательственного отношения свидетельствует тот факт, что обязательство налогового агента перед фиском полностью обусловлено существованием обязательства налогоплательщика. Как справедливо отметил президиум ВАС в постановлении от 25 апреля 2000 г. № 5029/99[638], «обязанность налогового агента непосредственно связана с обязанностью налогоплательщика уплачивать налоги на территории РФ. При отсутствии таковой у налогоплательщика не возникает обязанности по удержанию налога и у налогового агента».
Налоговые обязательства с участием банков, осуществляющих перечисление сумм налогов и сборов в бюджет, обладают принципиально иной структурой, нежели вышерассмотренный тип налогового обязательственного правоотношения. Они (банки), в отличие от налоговых агентов, не выполняют функции «посредника» в сложном правоотношении. В момент, когда налогоплательщик, плательщик сбора или налоговый агент отдает распоряжение банку о перечислении денежных средств в счет уплаты налога (сбора), его налоговое обязательство перед фиском, по общему правилу, прекращается исполнением (п. 2 ст. 45 НК РФ). Принятие названных средств и исполнение банком поручения упомянутых лиц основаны на гражданско‑правовых отношениях этого банка с названными лицами (например, отношения из договора банковского счета). Но одновременно указанные действия порождают и самостоятельное налоговое обязательство между данной кредитной организацией и фиском[639]. Это новое обязательство юридически независимо от налогового обязательства налогоплательщика, плательщика сбора, налогового агента, надлежащее исполнение которого его (это новое обязательство) и породило[640]. Практическое значение этого вывода существенно. Приведем только один пример. В случае сложного налогового обязательственного отношения с участием налогового агента обязательство последнего перед фиском прекращается, если устанавливается отсутствие налогового обязательства у соответствующего налогоплательщика. Напротив, банк будет в любом случае обязан осуществить надлежащее исполнение обязательства перед фиском, даже если устанавливается отсутствие налогового обязательства у налогоплательщика, который дал ему распоряжение перечислить сумму налога (например, по причине ошибки в расчете и проч.). Соответственно, банк в указанном случае также может быть привлечен к ответственности по ст. 133 НК РФ. Это является вполне обоснованным, так как налогоплательщик, обнаружив ошибку в расчете, имеет право предъявить соответствующее требование о возврате налога фиску (точнее, представляющему фиск налоговому органу), а не банку (ст. 78 НК РФ).
Далее перейдем к вопросу о системе налогового обязательственного права. Эта подотрасль налогового права представляет собой структурно сложное образование, так как ее также можно разделить на общую и особенную части. В целом внутреннюю структуру налогового обязательственного права необходимо представить следующим образом. Общая часть (общие положения о налоговых обязательствах) должна включать: определение базового понятия «налоговое обязательство», основы классификации налоговых обязательств, положения об основаниях их возникновения и о правилах исполнения и прекращения. При этом необходимо выделить в зависимости от субъектного состава (принимая во внимание изложенное выше) три основных структурных типа подобных отношений:
1) обязательство «налогоплательщик (плательщик сбора) – фиск»;
2) обязательство «налогоплательщик – налоговый агент – фиск»;
3) обязательство «банк (осуществляющий перечисление налога, сбора) – фиск». Иностранному праву известны и иные конструкции налоговых обязательственных отношений[641]. Кроме того, можно выделить, по крайней мере, четыре разновидности производных налоговых обязательств: 1) охранительные налоговые обязательства (например, уплата пени (ст. 75 НК РФ)); 2) налоговые обязательства с измененным сроком исполнения (гл. 9 НК РФ), которые в свою очередь можно подразделить на внедоговорные (ст. 64 НК РФ) и договорные (ст. 65–66 НК РФ); 3) договорно‑обеспечительные налоговые обязательства (ст. 73–74 НК РФ); 4) возвратно‑зачетные налоговые обязательства[642] (ст. 78–79 НК РФ). Помимо этого, по другому классификационному критерию следует выделить долевые (например, п. 2–4 ст. 288 НК РФ[643]) и солидарные (например, п. 7–8 ст. 50 НК РФ) налоговые обязательства[644]. Имеются перспективы для дальнейшей разработки и детализации отдельных разрозненных положений о подобных обязательственных отношениях, основаниях их возникновения, общих правилах исполнения, прекращения[645] и проч.
Особого внимания заслуживает и вопрос о перемене лиц в налоговом обязательстве. Перемена кредитора в налоговом обязательстве теоретически возможна, но практически маловероятна[646], так как может быть вызвана лишь такими исключительными обстоятельствами, как: изменения в государственном устройстве (например, объединение двух или более субъектов федерации, или муниципальных образований, или государств); вступление в силу международных соглашений, предусматривающих новый порядок разграничения налоговых юрисдикций договаривающихся государств. Причем эти соглашения должны распространить свое действие на возникшие, но неисполненные налоговые обязательства. Более важное практическое значение имеет вопрос о перемене должника, так как эта проблема может возникнуть, например, в связи со смертью налогоплательщика и принятием наследства новым субъектом (пп. 3 п. 3 ст. 44 НК РФ); при реорганизации юридического лица (ст.50 НК РФ); при ликвидации юридического лица, если имеются правовые основания возложить ответственность по налоговым долгам на его учредителей (участников) (п. 2 ст. 49 НК РФ) и т. д. Следует также учитывать, что в целом вопрос о перемене лиц в налоговом обязательстве связан с более широкой проблемой правопреемства в налоговом праве, которая частично может быть решена в рамках общей части отрасли при уточнении правил о правосубъектности.
Особенная часть подотрасли налогового обязательственного права подразделяется на субинституты, регулирующие налоговые обязательственные отношения по конкретным разновидностям налогов. В частности, используя для классификации одновременно несколько критериев, можно выделить: обязательства по федеральным налогам на расходы (НДС, акцизы), обязательства по федеральным налогам на доходы (налог на доходы физических лиц и налог на прибыль), обязательства по федеральным сборам (например, по государственной пошлине, лицензионным сборам), обязательства по региональным налогам и сборам, обязательства по местным налогам и сборам, налоговые обязательства в сфере действия специальных налоговых режимов. Отметим, что, учитывая федеральное устройство Российской Федерации, решающим является подразделение налоговых обязательств на обязательства по федеральным, региональным и местным налогам. С точки зрения особенностей используемых юридических конструкций, наиболее важным является деление налоговых обязательств по критерию объекта налогообложения (налоги на расходы, доходы и капитал).
В заключение отметим, что налоговые обязательственные отношения всегда очень тесно переплетаются и взаимодействуют с налоговыми процедурными отношениями. Поэтому не всегда необходимо стремиться, совершенствуя законодательство о налогах и сборах, поместить в самостоятельных разделах (главах) НК РФ соответствующие разновидности норм. Принципиальным является систематизация и относительное обособление в структуре законодательства РФ наиболее общих (фундаментальных) положений о налоговых обязательствах и процедурах.
4. Налоговое процедурное право объединяет в себе разнообразные материальные и процессуальные налогово‑правовые нормы, призванные гарантировать выявление и надлежащий порядок реализации налоговых обязательственных и деликтных отношений[647]. Эта крупная подотрасль налогового права содействует осуществлению общерегулятивной динамической и охранительной функций налогового права, что определяет ее теснейшие взаимосвязи с налоговым обязательственным и налоговым деликтным правом. Предметом данной подотрасли выступают организационные отношения, непосредственно связанные с налоговыми обязательственными и деликтными отношениями, складывающиеся между государственными органами и органами местного самоуправления, обладающими властными полномочиями в сфере налогообложения, с одной стороны, и физическими лицами и организациями, не обладающими таковыми, с другой стороны.
В рамках налоговых процедур по действующему законодательству осуществляются: постановка на учет, отчетность и декларирование, информирование и уведомление, в случаях предусмотренных НК РФ, учет расходов на потребление и их сопоставление с полученными (продекларированными) доходами лица, изменение сроков исполнения налоговых обязательств, возврат и зачет излишне уплаченных или взысканных сумм налогов, сборов, а также пени, производство бесспорного взыскания, применение обеспечительных санкций (арест имущества, приостановление операций по счетам налогоплательщика или налогового агента), налоговый контроль и производство налоговым органом по делу о налоговом нарушении и т. д. Кроме того, некоторые налоговые процедурные нормы устанавливают особенности рассмотрения судами дел, вытекающих из налоговых отношений.
Налоговое процедурное право регулирует как материальную процедуру, так и налоговую процедуру особого характера – налоговый процесс. Институт налогового процесса призван регулировать процедуру состязательного характера, а точнее – отношения по применению мер налогово‑правового принуждения и по разрешению налогово‑правовых споров. Подчеркнем: в отличие от налоговой процедуры налоговый процесс (как ее разновидность) касается регламентирования достаточно узкой сферы отношений[648]. Составление акта налоговой проверки и передача его руководителю налогового органа вместе с материалами проверки и возражениями заинтересованного лица (деятельность которого была подвергнута проверке) являются основаниями для инициирования налогового процесса – производства по делу о налоговом правонарушении (ст. 100–101, 101.1 НК РФ). Заканчивается данное производство вынесением руководителем налогового органа (его заместителем) определенного процессуального решения по материалам налоговой проверки. Таким образом, на сегодняшний день пока еще сложно говорить о формировании института налогового процесса и особенно – судебного налогового процесса (хотя в науке убедительно показаны особенности рассмотрения налоговых споров судами[649], и в связи с этим высказываются мнения о необходимости создания специализированных налоговых судов[650]).
Налоговое процедурное право представляет собой сложную, продолжающую развиваться систему институтов, субинститутов. Налогово‑правовые процедурные нормы в настоящее время рассредоточены в различных разделах и главах НК РФ. Кодификация законодательства о налогах и сборах не привела к формированию общей части процедурного права. Процедуры, предусмотренные действующим налоговым законодательством, остаются несистематизированными, значительная их часть продолжает регламентироваться подзаконными правовыми актами. Данные обстоятельства не могут препятствовать попыткам аналитическим путем вывести некоторые общие положения, которые свойственны различным налоговым процедурам. Представляется, что в целом процедурное налоговое право должно быть подразделено на три основные части: 1) общую часть; 2) налоговые общерегулятивные процедуры; 3) налоговые охранительные процедуры. При этом общая часть может включать следующие положения: понятие и виды налоговых процедур; основные правила их осуществления (включая принципы и цели осуществления налоговых процедур, органы, имеющие полномочия на их проведение; представительство в рамках налоговых процедур; основания и сроки их проведения).
Вопрос о целях осуществления налоговых процедур в действующем законодательстве о налогах и сборах четко не регламентирован. Однако, опираясь на структуру НК РФ, по нашему мнению, можно выделить пять основных целей налоговых процедур: осуществление учета и информирования; корректировка порядка или результатов исполнения налоговых обязательств налогоплательщиком, налоговым агентом, плательщиком сбора; принудительное обеспечение исполнения налогового обязательства; осуществление налогового контроля; разрешение налоговых споров. Соответственно на основе целевого критерия представляется возможным подразделить налоговые процедуры на следующие типы производств[651]: учетное; корректирующее; обеспечительное; контрольное и юрисдикционное производство (налоговый процесс). Особого внимания заслуживают также положения об общих основаниях осуществления налоговых процедур. Думается, указанные основания могут быть классифицированы следующим образом: заявление налогоплательщика (налогового агента, плательщика сбора); решение налогового (или таможенного) органа или его должностного лица; решение суда или вышестоящего налогового (таможенного) органа; сообщение государственного органа, органа местного самоуправления, организации или иного лица, обязанного в соответствии с законодательством предоставлять информацию в налоговые органы; событие или иной юридический факт, с которым налоговое законодательство связывает инициирование определенной налоговой процедуры.
Учитывая изложенное, можно предложить следующую структуру особенной части налогового процедурного права:
Дата добавления: 2018-04-15; просмотров: 369; Мы поможем в написании вашей работы! |
Мы поможем в написании ваших работ!