Системообразующие факторы налогового права и признаки его юридического своеобразия

 

Глава 5

Функции и предмет российского налогового права

 

Право – это функциональная регулирующая система, и потому ее строение воплощает в себе особенности тех функций, которые осуществляются на отдельных участках правового регулирования[267]. По этой причине можно также утверждать, что обособление правовых общностей так или иначе вызвано своеобразием функций, осуществляемых определенным участком правовой системы[268]. Вместе с тем в отечественном правоведении нет единства мнений по поводу функций права. Сложились два основных направления их трактовки. Одни ученые, анализируя функции права, рассматривают их как функции правового воздействия, другие – как функции правового регулирования. В российской юридической науке, как известно, термины «правовое воздействие» и «правовое регулирование» используются для обозначения различных явлений. Термины «влияние», «воздействие» права употребляются как более широкие понятия, нежели термин «правовое регулирование». Право, как и всякое социальное явление, воздействует и влияет на другие социальные явления. Правовое регулирование как разновидность воздействия предполагает использование специальных правовых средств[269].

Ю. Г. Ткаченко, выступая как сторонница первого направления научной мысли, отмечает, что при определении функций предпочтительнее говорить о правовом воздействии, а не о правовом регулировании, так как это дает основание ставить вопрос о более широком рассмотрении действия права в соответствующей социальной сфере. В связи с этим данный автор приходит к убеждению, что более точным является определение функций права как конкретной роли (действия) права по организации общественных отношений в существующих сферах социальной жизни[270]. Сходной позиции придерживается Т. Н. Радько, посвятивший проблеме функций права специальное исследование. Он понимает под ними основные направления воздействия права на общественные отношения, обусловленные его сущностью и социальным назначением[271].

В. М. Горшенев, напротив, считает, что проблема функций права должна отражать направления правового регулирования в узком и специально‑нормативном смысле. Функции права в узком (специально‑нормативном) смысле раскрывают возможности собственно правового регулятивного воздействия, показывают, как проявляется социальное назначение права. Данный ученый подразделяет функции права на две позитивные (статическую и динамическую) и одну негативную[272]. Сходной позиции придерживается С. С. Алексеев. Он предлагает различать общесоциальную функцию права, а также его социально‑политические и социально‑юридические функции. В свою очередь социально‑юридические функции делятся на регулятивные (статическая и динамическая) и охранительные[273]. Таким образом, сторонники рассматриваемого подхода понимают под юридическими функциями права, прежде всего, «способ организации правом общественных отношений», ставят акцент не на содержательном, а на формальном компоненте соответствующей проблемы[274].

В работах многих зарубежных юристов функции права связываются с его конкретными прагматическими задачами. Так, по мнению итальянского ученого С. Котта, задачи права выражаются в его функциях, «которыми мы считаем целесообразным наделить право, чтобы достичь определенных целей»[275]. Общей тенденцией, прослеживающейся во многих работах зарубежных ученых по философии и социологии права, является указание на существенное изменение функций права в последние годы. Становится практически общепризнанной концепция, согласно которой в современном социальном государстве подвергается коренному пересмотру само понимание функций права. Если в «классическом», либеральном государстве оно основывалось на оценке права исключительно как «сторожа публичного порядка», то в настоящее время все большую поддержку находит тезис о необходимости видеть в праве не пассивную, а активную систему контроля, который главным образом направлен на стимулирование социально желаемого поведения. В связи с этим в американской юридической доктрине резюмируется, что «большинство из всех специфических функций права подпадают под общую определяющую функцию – социального контроля»[276].

На наш взгляд, рассматривая проблему функций любой отрасли права, необходимо различать функции, имеющие содержательный и инструментальный характер. Содержательные функции (функция) выражают социальное назначение данной отрасли права и напрямую увязаны с ее предметом. Инструментальные функции, как правило, присущи отдельным элементам (подотраслям, институтам) отрасли, они призваны обеспечить реализацию основной, содержательной функции определенного правового образования.

Рассматривая вопрос о функциях налогового права, нельзя не отметить, что в российской юридической науке этот вопрос малоисследован. В большей степени уделяется внимание проблеме функций налогов (налогообложения). Однако в связи с тем, что налог признается межотраслевой категорией, юридическая проблематика, касающаяся функций налога, не всегда отделяется от чисто экономических аспектов этой темы исследования. Можно ли в принципе связывать функции налогового права и налога? На наш взгляд, это очень тесно взаимодействующие между собой феномены. В общем плане основную задачу налогового права можно определить как регламентацию отношений по поводу налога. По этой причине функции налога должны определять основную, содержательную функцию данной отрасли права.

Простая истина, состоящая в том, что основное функциональное предназначение налога состоит в покрытии публичных расходов, кажется очевидной. Анализ различных точек зрения по поводу функций налогов позволяет также утверждать, что это положение, подтверждаемое историей, экономикой и многовековой практикой, никем всерьез не оспаривается. Дискуссии вызывает лишь вопрос о том, в чем конкретно выражается данная функция налогов, а также проблема, связанная с тем, какими еще функциями могут быть они (налоги) наделены. Как правило, выделяются две основные функции налога: фискальная и регулирующая (интервенционистская). Причем последняя носит подчиненный характер и должна применяться ограниченно. Так, французские ученые Г. Жест и Ж. Тиксье отмечают, что «фискальное взимание неотделимо от понятия государственной казны, в связи с этим его главная функция состоит в обеспечении покрытия государственных расходов и в осуществлении соответствующего распределения их бремени». Другие функции налога ученые связывают со способностью налога выступать в качестве средства реализации экономической и социальной политики. При этом подчеркивается, что фискальное вмешательство (интервенционизм) посредством налога должно использоваться ограниченно, поскольку эффекты от его применения сложно учесть и контролировать[277]. Другой французский ученый, М. Лоре, подчеркивает, что налог создавался не для того, чтобы быть проводником регулирующего воздействия, а для осуществления взимания. Он уподобляет налогообложение хирургическому вмешательству со стороны администрации. «Ведь не руководят же со скальпелем в руках, – иронично замечает М. Лоре, – им режут». Опасно использовать налог в погоне «за политическими миражами» – предостерегает данный автор[278]. П. М. Годме, признавая приоритет за финансовой целью налога, считает, что он может быть наделен и иными функциями для достижения, например, определенных экономических или социальных целей[279]. Итальянский ученый Г. Фальситта полагает, что основная функция налога (imposte) сводится к «понуждению обязанного субъекта к участию согласно определенному показателю распределения в покрытии публичных расходов». Данную характеристику налога он считает необходимым включить непосредственно в определение налога[280]. Швейцарские ученые обращают внимание, прежде всего, на две функциональные характеристики всех обязательных государственных взиманий: фискальная и управление поведением[281].

Иногда регулирующая функция налога детализируется, в частности, подчеркивается, в каких конкретно формах она (функция) может выражаться, на достижение каких целей должна быть направлена. Например, английские ученые Д. Вильямс и Дж. Морс, наряду с основной функцией налогообложения – фискальной, выделили четыре дополнительных: 1) перераспределение богатства и дохода; 2) осуществление контроля над экономикой; 3) обеспечение социального контроля (например, повышенное налогообложение реализации алкоголя и табака); 4) компенсационная функция (например, налоги на загрязнение окружающей среды)[282]. Некоторые авторы считают необходимым выстроить определенную иерархию функций налога. В частности, Н. П. Кучерявенко выделяет две группы функций. «Группа основных функций включает сущностную функцию налога (фискальную) и две общефинансовых (регулирующую и контрольную) … Дополнительные функции детализируют главные цели, реализуемые через подсистему основных функций». Среди дополнительных функций ученый называет распределительную (перераспределение с помощью налогов), стимулирующую (или дестимулирующую), накопительную (создать участникам экономической деятельности условия для накопления)[283]. Аналогичным образом коллектив авторов работы «Налоги и налоговое право» выделяют пять основных функций налогообложения: фискальную, распределительную (социальную), регулирующую, контрольную, поощрительную. В свою очередь, регулирующую функцию предлагается разделить на три подфункции: стимулирующую, дестимулирующую, воспроизводственную[284]. Рассматривая проблему с экономической точки зрения, И. В. Караваева указывает, что «в современных условиях налоги способны выполнять следующие основные функции: фискальную, стабилизирующую, регулирующую и интегрирующую. … На протяжении ХХ в. роль регулирующей и интегрирующей функций государственной налоговой политики возрастала и воплощалась во все более разнообразных формах»[285].

Понятие функций налога, согласно концепциям некоторых авторов, иногда теряет необходимую конкретность, определенность. Функцией налога именуются практически любые формы влияния налогов на внешнюю среду. Так, Г. В. Петрова выделяет восемь функций налогов: 1) конституционную (реализация конституционных основ налогового федерализма); 2) координирующую (создание общего налогового режима в интересах формирования единого рынка); 3) фискальную (обеспечение доходов бюджетов разного уровня); 4) стимулирующую (регулирование производственной и социальной активности); 5) контрольную (координация и контроль финансовой деятельности); 6) межотраслевую (содействие взаимодействию различных финансовых и правовых сфер); 7) правовую (формирование системы налогового законодательства и кодификация); 8) внешнеэкономическую (защита национальных экономических интересов)[286].

Приведенные выше системы функций налогов (налогообложения), разрабатываемые российскими авторами, обладают одним общим недостатком: они не основаны на положениях действующего законодательства РФ. Между тем ст. 8 НК РФ, содержащая определение налога, четко устанавливает его целевое назначение, – финансовое обеспечение деятельности государства и (или) муниципальных образований. Таким образом, из ст. 8 НК РФ однозначно вытекает основная и единственная функция налога по российскому праву – распределить между облагаемыми лицами бремя государственных и муниципальных (т. е. публичных) расходов. Статья 3 НК РФ, в свою очередь, устанавливает обязательные для соблюдения критерии такого распределения: всеобщность и равенство налогообложения, фактическая способность налогоплательщика к уплате налога, наличие экономического основания налогообложения и т. д.[287]

НК РФ непосредственно не предусматривает возможность установления и введения на территории РФ регулирующих налогов. В абз. 3 п. 2 ст. 3 НК РФ содержится лишь одно исключение из этого правила. Допускается установление особых видов пошлин либо дифференцированных ставок ввозных таможенных пошлин в зависимости от страны происхождения товара в соответствии с НК РФ и таможенным законодательством РФ. Напротив, в п. 4 ст. 3 НК РФ, если толковать его буквально, содержится практически прямой запрет на применение любого рода регулирующих налогов. Закон гласит: не допускается устанавливать налоги и сборы, нарушающие единое экономическое пространство РФ, в частности, прямо или косвенно ограничивающие свободное перемещение в пределах территории РФ товаров (работ, услуг) или финансовых средств, либо иначе ограничивать или создавать препятствия не запрещенной законом экономической деятельности физических лиц и организаций. Известно, что действие любого регулирующего налога основано на создании определенных экономических препятствий для осуществления социально нежелательной (с точки зрения законодателя) деятельности, без установления прямого запрета в отношении этой деятельности. Даже в тех случаях, когда налог устанавливается для того, чтобы стимулировать определенный вид социальной активности, это означает, что в определенной степени он «подавляет», дестимулирует ряд других («смежных») видов деятельности. Таким образом, как бы это ни выглядело парадоксально с позиции велений времени и экономической практики, но российское законодательство о налогах и сборах (его базовые положения) не оставляет место в налоговой системе регулирующим налогам.

Правилен ли такой подход к определению функций налога? Запрет на закрепление за налогом регулирующих функций, безусловно, не соответствует современным экономическим реалиям. Налоговое законодательство РФ на практике им пренебрегает, предусматривая в правовых предписаниях о порядке взимания конкретных налогов большое количество налоговых льгот, некоторые из этих льгот носят, очевидно, регулирующий (стимулирующий или дестимулирующий) характер. Можно предположить, что такая ситуация (в части ограничения функций налога по российскому праву) создана законодателем непреднамеренно, является результатом недоработки базовых налогово‑правовых конструкций, используемых в части первой НК РФ (понятие налога, основные начала законодательства о налогах и сборах).

Объективно действующее законодательство позволяет выделить две основные функции налога по российскому праву (или соответственно содержательные функции налогового права): 1) распределение бремени публичных расходов; 2) регулирующая функция. В отличие от основных (содержательных), инструментальные функции налогового права сами по себе не отличаются оригинальностью и носят вспомогательный характер. Специфика заключается лишь в их особом сочетании, взаимодействии. Отдельные налогово‑правовые институты выполняют статическую функцию, другие – динамическую, третьи – охранительную. В частности, институт установления и введения налогов и сборов является выражением общерегулятивной статической функции налогового права, он призван закрепить основы действующей в Российской Федерации налоговой системы, порядок ее изменения. Налоговое обязательственное право и значительная часть налогового процедурного права выполняют общерегулятивную динамическую функцию, опосредуют перемещение материальных благ в рамках налоговых отношений, взаимодействие участников данных отношений. Налоговое деликтное право и часть налогового процедурного права (налоговый процесс)[288] обеспечивают охрану складывающихся налоговых отношений системой налоговых санкций и мерами по их принудительной реализации. Содержательные функции налогового права являются интегративным результатом взаимодействия его отдельных институтов, иначе говоря, результатом реализации на уровне отдельных элементов системы налогового права, соответствующих, присущих данным элементам, инструментальных функций. Так, основная функция налогового права – распределение бремени публичных расходов не может быть реализована без слаженного взаимодействия отдельных компонентов системы налогового права, выполнения ими присущих им инструментальных функций – статической, динамической и охранительной. Основные (содержательные) функции налогового права определяют его предмет, инструментальные функции – состав и структуру предмета.

Согласно господствующей точке зрения в российской науке, юридические особенности, свидетельствующие о распределении норм права по отраслям, должны найти свое объяснение вне права, в структуре общественных отношений, регулируемых правом[289]. Поэтому традиционно главным системообразующим фактором, обусловливающим выделение отрасли в правовой системе, является предмет правового регулирования. Конечно, при рассмотрении вопроса о месте налогового права в системе права (так же как и в случае разрешения подобного вопроса применительно к другим отраслям) особое внимание должно быть уделено изучению предмета налогово‑правового регулирования. Вместе с тем следует учитывать, что функции налогового права играют активную роль по отношению к его предмету, по существу, они создают его, реконструируют, непосредственно влияют на его состав.

Нельзя согласиться с встречающимися в литературе точками зрения о том, что якобы налоговые отношения первоначально существуют как фактические и право лишь упорядочивает их, организует, уточняет и т. п. Например, Ю. Г. Ткаченко пишет: «Право … во всех случаях является средством, упорядочивающим, придающим формальную определенность … предметной деятельности». «Примечательно и то, что организация, обладающая “вещественными придатками” в виде армии, полиции и т. п., может собирать “дань” на свое содержание и не прибегая к праву … Право взимания налогов есть лишь цивилизованное оформление такой деятельности…»[290]. Автор верно замечает, что государство, обладающее армией и полицией, гипотетически может собирать дань, позволить «армии» бесчинствовать и грабить население, однако современное налоговое право не является отраслью права, призванной «упорядочить» подобные отношения. Система налогово‑правовых норм призвана не упорядочивать ранее существовавшие поборы и архаичные формы взимания (хотя и ранее с незапамятных времен они всегда регламентировались правом), напротив, после введения в действие новая система налогово‑правовых норм, как правило, заново создает соответствующие ей налоговые отношения – предмет налогового права. Эта уникальность налоговых отношений, их способность существовать лишь в правовой форме, при этом первоначально лишь в качестве нормативной модели, закрепленной в налогово‑правовом законе, справедливо была подмечена в литературе по общей теории права[291].

Подчиненный характер предмета налогового права по отношению к функциям одноименной отрасли не умаляет его значение как системообразующего фактора. В науке отмечается, что дифференциация правового регулирования может быть: 1) предметной – выражающей особенности той или иной сферы общественных отношений, специфику их фактического содержания; 2) функциональной – непосредственно воплощающей в строении данных подразделений особенности функций правового регулирования[292]. Выделение налогового права в правовой системе как самостоятельной отрасли является результатом дифференциации правовой материи одновременно как по функциональному, так и предметному критерию. Если на специфике содержательных и инструментальных функций налогового права мы останавливались выше, то не меньшего внимания требует и второй системообразующий фактор налогового права – предмет правового регулирования.

Наличие собственного предмета регулирования у налогового права признают практически все ученые, вне зависимости от своей позиции относительно проблемы положения данного правового образования в системе права. Различие состоит в том, что одни рассматривают его (предмет налогового права) как неотъемлемую часть предмета финансового права, другие – допускают его относительную обособленность, самостоятельность. Следовательно, ключевым является вопрос о том, обладают ли отношения, регулируемые налоговым правом, качественным своеобразием, представляют ли они собой отдельный вид общественных отношений[293], требующих особых, в чем‑то уникальных, способов правового воздействия. Для того чтобы ответить на него, необходимо остановиться на общей характеристике соответствующих отношений. Однако в научных публикациях налоговые отношения (предмет налогового права) нередко определяются не через анализ их сущности, а путем перечисления составляющих их элементов[294]. На наш взгляд, попытки сформулировать доктринальное определение предмета налогового права путем перечисления регулируемых этим правовым образованием отношений, без указания на их общие свойства и характеристики (обусловливающие их интеграцию), являются выражением неверного подхода к решению рассматриваемой проблемы. Подобный подход ничего не дает в плане решения задач по совершенствованию действующего законодательства о налогах и сборах. Исследование предмета налогового права целесообразно начать именно с анализа общих родовых свойств основной массы налоговых отношений, позволяющих интегрировать эти отношения в единый предмет правового регулирования. Среди данных свойств можно назвать следующие: во‑первых, указанные общественные связи выступают как отношения по распределению бремени публичных расходов; во‑вторых, они имеют организационно‑имущественный характер; в‑третьих, с одной стороны, в данных отношениях участвуют публичные субъекты, с другой – частные; в‑четвертых, указанные отношения строятся на принципах равенства, всеобщности, соразмерности; в‑пятых, они (данные отношения) могут существовать только в правовой форме. Остановимся подробнее на перечисленных свойствах налоговых отношений.

1. Налоговые отношения – это отношения по распределению бремени публичных расходов. Справедливое распределение бремени публичных расходов среди граждан и их объединений является основной функцией налогового права, необходимость выполнения которой требует особых средств правового воздействия. Объективная потребность в реализации указанной функции вызвала к жизни отрасль налогового права, предопределила ее своеобразие. Рассматриваемый признак налоговых отношений, характеризующий данные отношения с точки зрения целей их возникновения и развития, присущ всем без исключения разновидностям этих отношений.

Отношения по распределению бремени публичных расходов тесно связаны с распределением и перераспределением национального дохода. Понятия «отношения перераспределения», как и «отношения распределения» являются сложными экономическими категориями[295]. Согласно подходам экономической науки, в ходе функционирования рыночной экономической системы в обществе объективно складывается определенный механизм распределения совокупного продукта. Рыночная система, понимаемая в данном случае как система объективных экономических законов, приводит, как правило, к значительно более неравному распределению доходов, чем это желательно и допустимо для общества. Поэтому опосредуемые государством отношения перераспределения доходов являются одним из важнейших способов сглаживания возникающих в связи с функционированием рыночной системы противоречий. В свою очередь налоги и сборы представляют собой инструменты, используемые на наиболее сложном этапе перераспределения, этапе, на котором имеет место прекращение права частной формы собственности и возникновение публичной (государственной, муниципальной) собственности. Однако непосредственной целью налоговых отношений выступает не перераспределение доходов членов общества, а справедливое распределение бремени публичных расходов. Поскольку такое распределение бремени расходов осуществляется на основе учета экономических возможностей лица (налогоспособности), в том числе путем использования пропорционального и, в частности, прогрессивного способа взимания налога, то перераспределение доходов нередко, не будучи непосредственной целью налога, происходит de facto в результате налогообложения. Таким образом, с юридической точки зрения, налоговые отношения выступают именно как отношения по распределению бремени публичных расходов, результаты которых выражаются в перераспределении доходов в обществе. Воздействие налоговых отношений на иные отношения может повлечь также перераспределение других экономических ресурсов, однако традиционно считается, что законодатель должен стремиться к исключению подобных эффектов «искажения» экономической жизни (к экономической нейтральности налога)[296].

Ранее обращалось внимание на господствующее в российской финансово‑правовой науке (начиная с 40‑х годов ХХ в.) определение предмета финансового права как отношений в области образования, распределения и использования фондов денежных средств государства (публичных денежных фондов). Из данного определения следует, что на долю налогового права в качестве сферы правового регулирования выпадают отношения по образованию (аккумулированию) публичных фондов. Представляется, что сохранение такого подхода без каких‑либо изменений в настоящее время не обосновано по следующим основным причинам:

Во‑первых, научная категория – «отношения по образованию (аккумулированию) публичных фондов денежных средств» не отражает с достаточной точностью суть соответствующих процессов (явлений). Целью существования налоговых отношений является покрытие расходов публичных образований, возникающих в связи с осуществлением ими своих функций, а не образование публичных фондов денежных средств как таковое. Действительно, любое публично‑территориальное образование способно, реализуя свою гражданскую правоспособность, определенную, в частности, в ст. 124–126 ГК РФ, участвовать в гражданском обороте, обязываться по договорам в порядке ст. 71–73 БК РФ. В связи с исполнением указанных договоров публично‑территориальное образование может получить определенные денежные средства, аккумулируемые в бюджете соответствующего уровня. Что мешает нам, исходя из содержания названной категории, определить указанные отношения как отношения по образованию публичных фондов денежных средств? Между тем, что общего имеют указанные отношения с налоговыми или иными отношениями, относимыми традиционно в сферу финансово‑правового регулирования? Полагаем, подобные противоречия объясняются тем, что анализируемая категория не отражает существенные черты соответствующих процессов (явлений). Характеризуя те или иные общественные связи как отношения по образованию публичных фондов денежных средств, мы упускаем из виду их социальное назначение, условия возникновения, субъектный состав и другие факторы, которые, в конечном счете, имеет решающее значение для избрания конкретных способов правового воздействия на данные отношения.

Во‑вторых, отношения по образованию публичных фондов денежных средств не представляют собой в настоящий момент однородную группу отношений. Формирование доходов государственных и муниципальных бюджетов осуществляется в рамках различных отношений, регулируемых разными отраслями права. Например, в соответствии с Федеральным законом от 15 августа 1996 г. (в ред. от 07.05.2002) «О бюджетной классификации РФ»[297], БК РФ формирование государственных доходов должно обеспечиваться, помимо налогового права, гражданско‑правовыми институтами (доходы от использования государственного имущества, дивиденды по акциям хозяйственных обществ, принадлежащих государству и т. д.), административно‑правовыми институтами: (доходы от административных штрафов (ст. 3.5 и др. КоАП РФ), продажи конфискованного имущества (ст. 3.7 и др. КоАП РФ) и т. д.), различными комплексными правовыми отраслями и институтами (например, доходы от приватизации государственного и муниципального имущества[298] и т. д.).

В‑третьих, очевидна связь налоговых отношений (отношений по распределению бремени публичных расходов) с бюджетными отношениями, в рамках которых происходит перераспределение налоговых доходов между бюджетами, определяются приоритетные направления публичных расходов. Однако связь между указанными отношениями не означает, что они однородны и какие‑либо существенные качественные различия между ними отсутствуют. Напротив, данные отношения различаются по целям их возникновения, по субъектному составу, по объектам, а также принципам, на основе которых они построены. В связи с этим широко употребляемая ныне триада «отношения по образованию (аккумулированию), распределению и использованию публичных фондов денежных средств» не может вполне точно отразить качественные особенности соответствующих видов отношений. Для юридической науки это излишне упрощенный взгляд на процессы, происходящие в финансовой системе государства. Возможно, такой подход приемлем для экономической и финансовой науки, поскольку отражает в глобальном плане основные направления движения экономических ресурсов, общие тенденции функционирования денежных отношений в сфере публичного хозяйства. Но право не может основывать свое регулирующее воздействие на подобных экономических категориях и абстрагироваться от различных соотношений (сочетаний) интересов субъектов, участвующих в указанных видах отношений[299].

2. Налоговые отношения – это организационно‑имущественные отношения. В юридической науке глубоко исследованы понятия как имущественных, так и организационных отношений. Для определения предмета налогового права необходимо обратиться к обоим этим терминам, поскольку налоговые отношения нередко представляют собой тесное переплетение имущественных и организационных связей между лицами, что позволяет охарактеризовать их (налоговые отношения) как организационно‑имущественные. Начнем с анализа имущественной стороны налоговых отношений. Не требует доказательств утверждение о том, что имущественные отношения представляют собой такую группу общественных связей, которая обособляется от других по специфике объекта. Имущественные отношения могут быть охарактеризованы как отношения, складывающиеся по поводу имущества, в связи с имуществом. Если же попытаться непосредственно определить понятие имущества, отправляясь от неправовых, экономических позиций, то наиболее приемлемым окажется определение, характеризующее имущество как материальное благо[300]. С указанной точки зрения, имущественный характер некоторых разновидностей налоговых отношений (например, по взиманию налогов) не вызывает сомнения.

Сказанное выше характеризует имущественные отношения лишь со стороны их объекта. По своему содержанию имущественные отношения, как правило, определяются как отношения собственности. С. Н. Братусь отмечал, что «имущественные отношения являются отношениями собственности. Но это не только отношения между собственниками. Имущественные отношения, будучи волевыми отношениями, охватывают процесс распределения средств производства и результатов труда, процесс обмена, экономический оборот»[301]. О. А. Красавчиков полагает, что имущественные отношения – это конкретные общественно‑экономические связи по владению, пользованию и распоряжению материальными благами, складывающиеся на основе экономических актов участников данных социальных связей[302]. Итак, в юридической литературе содержание имущественных отношений определяется через совокупность полномочий владения, пользования, распоряжения, раскрывающих сущность отношений собственности. Но это лишь гражданско‑правовой аспект этой проблемы. Содержание имущественных отношений, регулируемых налоговым правом, напротив, с одной стороны, проявляет себя в законном ограничении права собственности субъектов частного права (физических лиц, организаций). С другой стороны, имущественные отношения, регулируемые налоговым правом, – это отношения по формированию публичной собственности. С данной точки зрения, налоговые отношения – это отношения собственности в сфере распределения бремени публичных расходов (перераспределения материальных благ). В рамках данных отношений реализуется предусмотренное системой налогово‑правовых норм право присвоения материальных благ определенными публично‑территориальными образованиями.

Рассмотрим организационную сторону налоговых отношений. Известно, что налоговые отношения традиционно определяются не только как имущественные, но и как отношения, основанные на власти и подчинении сторон, или властно‑имущественные отношения. На властный характер этих отношений непосредственно указывает и законодатель в ст. 2 НК РФ. Может быть, было бы правильнее определить налоговые отношения не как организационно‑имущественные, а как властно‑имущественные? Действительно, властность часто рассматривается как неотъемлемая черта метода правового регулирования в публично‑правовых отраслях. Однако, хотя налоговые отношения (как и другие публично‑правовые отношения) немыслимы вне правовой формы (т. е. иначе, как правоотношения), все‑таки властность характеризует именно их правовую форму, а не фактическое содержание. С фактической стороны, при рассмотрении налогового отношения как согласованного поведения его участников, как их взаимодействия, взаимной связи, налоговое отношение выступает как организационное отношение. Властность же в данном случае проявляется как характеристика закономерного, наиболее целесообразного способа правового воздействия на соответствующие отношения, т. е. как черта метода правового регулирования, основанного на юридической централизации, императивности.

Следует отметить, что разработка проблемы организационных отношений привлекала внимание многих ученых: цивилистов[303], представителей науки административного права и советского строительства[304], процессуальных отраслей права[305]. С. Н. Братусь убедительно показал, что организационная деятельность государства – это не метод правового регулирования, а особый вид общественных отношений, существующих и складывающихся наряду с целым комплексом иных социальных связей[306]. О. А. Красавчиков указывает, что в общественных связях организационные отношения тесно переплетаются с отношениями имущественными и иными отношениями, составляя организационный элемент последних. Но даже и в этих случаях организационное отношение не утрачивает своей относительной самостоятельности. Там же, где подобного переплетения социальных связей нет, перед нами организационное отношение в «чистом виде»[307].

Вместе с тем нельзя не учитывать, что термины «организация» и «организационные отношения» чрезвычайно многозначны. В том или ином контексте они обретают порой различное значение. Так, в определенных случаях имеет место обозначение термином «организационные отношения» вспомогательных отношений, не нуждающихся в правовом регулировании[308]. В других случаях имеет место отождествление организационных отношений с управленческими связями (управленческими отношениями)[309]; часто организационные отношения трактуются как нечто более широкое, нежели управленческие отношения[310]. Организационные отношения могут рассматриваться как элемент механизма управления, обеспечивающий нормальное развитие управленческих отношений[311]. Наконец, имеются концепции, рассматривающие все происходящие процессы в мире с точки зрения их организующей и дезорганизующей роли[312]. Мы предлагаем исходить из следующего рабочего понятия организационных отношений: это общественные связи, возникающие между индивидуумами, их объединениями и публично‑территориальными образованиями, направленные на согласование публичных и частных интересов и возникающие в связи с решением общественных (публичных) задач (т. е. задач, имеющих значение для неограниченного круга лиц). Принимая во внимание данное определение, нам кажется более точной трактовка налоговых отношений не как властных или управленческих[313], а как организационных или в целом не как «властно‑имущественных» или «управленческих отношений с имущественным объектом», а как организационно‑имущественных отношений, возникающих в сфере распределения бремени публичных расходов. В то же время в литературе давно подмечено, что имущественный и организационный характер свойственен не только налоговым, но и другим отношениям, традиционно относимым к сфере регулирования финансового права[314].

Специфика налоговых отношений проявляется: (1) в особом сочетании указанных имущественных и организационных элементов и (2) в особых свойствах самих имущественных и организационных составляющих налоговых отношений. Действительно, организационно‑имущественные отношения по взиманию налогов и сборов, а также некоторые отношения, возникающие в процессе привлечения к ответственности за совершение налогового нарушения, будучи урегулированы нормами права, представляют собой правовые связи по поводу материальных благ. При этом во всех случаях, когда налоговые отношения имеют характер имущественных, они представляют собой имущественные отношения, возникающие в сфере распределения бремени публичных расходов. Этим они существенно отличаются, в частности, от имущественных отношений, опосредуемых гражданским правом (т. е. отношений собственности и оборота), бюджетным правом (т. е. отношений в сфере распределения и использования публичных фондов (собственности)) и т. д. Но налоговые отношения – это имущественные и одновременно особые организационные отношения. Организационный характер этих общественных связей означает, что они, в конечном счете, направлены на согласование публичного и частного интереса при налогообложении, на установление путем реализации определенных налогово‑правовых процедур необходимого баланса между указанными интересами. Данная важная черта отличает налоговые отношения от других, традиционно относимых к финансово‑правовым отношениям. При этом в некоторых налоговых отношениях организационный элемент настолько доминирует, что фактически вытесняет имущественный. К таковым следует отнести отношения по установлению и введению налогов, а также многие отношения, возникающие в процессе осуществления налогового контроля и привлечения к ответственности за совершение налогового правонарушения. Отдельные группы названных отношений (например, по осуществлению налогового контроля) имеют явное сходство с административными, другие (по установлению налогов) – тесно связаны с конституционными. Но следует учитывать, что эти организационные отношения имеют имущественные цели и складываются в сфере распределения бремени публичных расходов. Кроме того, они (организационные налоговые отношения) обеспечивают нормальное развитие других налоговых отношений и не имеют какого‑либо смысла, назначения и ценности вне связи с ними.

3. Налоговые отношения – это отношения, участниками которых, с одной стороны, являются субъекты публичного права, с другой – частного. Если рассматривать любое общественное отношение как систему, его участники являются важнейшими структурными элементами данной системы. Соответственно свойства участников определяют специфику самого общественного отношения. В частности, на природу налогового отношения решающее влияние оказывает то, что в нем одновременно участвуют («противостоят» друг другу) субъект, наделенный властными полномочиями в сфере налогообложения и не наделенный таковыми. Субъекта, наделенного властными полномочиями в сфере налогообложения (публично‑территориальные образования, государственные органы, органы местного самоуправления), представляется целесообразным именовать публичным субъектом налогового права; субъекта, не обладающего таковыми (физические лица, организации), – частным субъектом налогового права[315].

Частные субъекты имеют собственные (частные) интересы, обладают автономией воли, которая определяет их поведение. Публичные субъекты призваны обеспечить реализацию публичного интереса, понимаемого как общий, «усредненный», т. е. производный от совокупности частных интересов. Содержание волеизъявления публичного субъекта должно определяться тем публичным интересом, для претворения в жизнь которого он существует. Применительно к налогообложению публичный интерес заключается в потребности осуществить экономически обоснованное распределение бремени публичных расходов среди членов общества. Очевидно, что частный интерес и публичный интерес (выступающий как среднее арифметическое от совокупности частных интересов) могут не совпадать. Или же, если такое совпадение и имеет место объективно, оно может быть не осознано конкретным носителем частного интереса. Такое положение вещей закономерно для сферы налогообложения, поскольку в рамках налоговых отношений частный субъект, как правило, вынужден поступиться собственным интересом: он утрачивает право на определенную часть принадлежащих ему материальных благ, ради зачастую неосязаемой и негарантированной конкретно ему выгоды от деятельности публичных субъектов. В силу возникновения указанного противоречия различных интересов, налоговые отношения оказываются способными существовать лишь в условиях некоторого ограничения юридическими средствами форм проявления автономии воли частного субъекта. Это предопределяет наличие другого свойства анализируемых отношений: налоговые отношения – отношения, существующие в правовой форме.

4. Налоговые отношения – это отношения, которые могут существовать только в правовой форме. Существование налоговых отношений исключительно в правовой форме обусловлено их природой (хотя, несомненно, истории известны различные формы фискальных повинностей, взимание которых осуществлялось без достаточной правовой регламентации). Впрочем, по данному вопросу имеются и иные мнения. Так, М. В. Карасева полагает, что в сфере налогообложения могут возникать отношения, которые «не приобретают правовой формы». В качестве примера, подтверждающего эту точку зрения, ученый называет отношения, касающиеся порядка предоставления налоговых льгот по налогам, зачисляемым в бюджеты субъектов РФ. М. В. Карасева отмечает, что с момента вступления в силу Закона РФ «Об основах налоговой системы в РФ», которым субъектам РФ было предоставлено соответствующее право, упомянутые отношения существовали как фактические и лишь начиная с 1995 г. стали обретать свое правовое оформление[316]. Думается, что с такой оценкой проблемы полностью согласиться нельзя. Приведенный автором пример должен быть рассмотрен с учетом двух моментов. Во‑первых, отсутствие в нормативно‑правовых актах субъекта РФ указаний на налоговые льготы и порядок их предоставления по региональным налогам может означать только то, что соответствующий субъект РФ не воспользовался своими правами на установление налоговых льгот. В этом случае никакие «фактические» отношения, по нашему мнению, возникнуть не могут, и соответствующие действия по предоставлению льгот вне правового регулирования должны трактоваться как противоправные. Во‑вторых, если субъект РФ установил определенные льготы по налогам, поступающим в его бюджет, но недостаточно четко регламентировал основания для их получения, то вопрос о наличии права на их получение в каждом конкретном случае должен быть решен путем толкования нормативно‑правового акта на основе общих принципов, закрепленных в налоговом законодательстве РФ. Наличие пробела в праве не тождественно полному отсутствию правового регулирования[317]. Таким образом, под «фактическими» налоговыми отношениями, как нам кажется, в подобных случаях можно понимать лишь отношения противоправные, заключающиеся в неуплате налога вопреки предписаниям закона.

5. Налоговые отношения – это отношения, строящиеся на принципах равенства, всеобщности, соразмерности. Налоговым отношениям, существование которых определяется задачей наиболее эффективного распределения бремени публичных расходов, внутренне имманентно стремление принимать такие формы, которые не влекли бы негативное воздействие на экономику, не уничтожали бы ту материальную основу, которая их порождает. Налоговые отношения должны органично входить в общую систему экономических отношений и подчиняться ее объективным закономерностям. Кроме того, система налоговых отношений может находиться в относительно стабильном состоянии лишь в том случае, если противоречия интересов между участниками данных отношений не переходят определенной допустимой черты. В противном случае любые средства правового воздействия на налоговые отношения оказываются малопродуктивными. По указанным причинам налоговые отношения изначально обусловливают необходимость их построения и организации на основе принципов равенства, всеобщности и экономической обоснованности (соразмерности), поскольку именно на основе этих принципов может быть наиболее экономически целесообразным образом осуществлено распределение бремени публичных расходов. Нарушение указанных императивов (принципов) не только влечет причинение ущерба режиму законности в сфере налогообложения, но и в целом неизбежно ведет к разрушению самой структуры общественных отношений, составляющих предмет налогового права, к утрате ими ряда своих сущностных характеристик.

Таким образом, предмет налогового права – это общественные отношения по распределению бремени публичных расходов среди членов общества, основанные на принципах равенства, всеобщности, экономической обоснованности (соразмерности), имеющие организационно‑имущественный характер, способные существовать только в правовой форме, складывающиеся между субъектами, обладающими властными полномочиями (публичными субъектами) и не обладающими таковыми (частными субъектами). Общая характеристика налоговых отношений позволяет определить состав предмета налогово‑правового регулирования.

Исследование состава предмета налогового права предполагает, во‑первых, признание факта дифференциации отношений, его составляющих, во‑вторых, избрание определенного критерия (или группы критериев) для осуществления данной дифференциации. Начиная рассмотрение вопроса о составе предмета налогового права, целесообразно оттолкнуться от того критерия, который избрал для этой цели законодатель. В части 1 ст. 2 НК РФ выделено пять основных групп налоговых отношений: 1) отношения по установлению и введению налогов и сборов в РФ; 2) отношения по взиманию налогов и сборов; 3) отношения, возникающие в процессе осуществления налогового контроля; 4) отношения, возникающие в процессе обжалования актов налоговых органов, действий (бездействия) их должностных лиц; 5) отношения, возникающие в процессе привлечения к ответственности за совершение налогового правонарушения. Данный перечень свидетельствует о том, что законодатель избрал функциональный критерий для подразделения отношений, составляющих предмет налогового права. Налоговые отношения разделены на группы в зависимости от того, какие функции они призваны выполнять в системе государственного и муниципального налогообложения.

Примечательно, как законодатель очерчивает границы отношений, входящих в предмет налогового права. Прежде всего, необходимо отметить, что границы отношений, входящих в предмет налогового права, устанавливаются исходя из значения понятий «налог» и «сбор» (ст. 8 НК РФ). Режим законодательства о налогах и сборах не может быть распространен на смежные институты (платежи, осуществляемые в порядке гражданско‑правового договора, в том числе платежи за услуги бюджетных учреждений; конфискацию; возмездное изъятие и т. д.). Несмотря на кажущуюся простоту, иногда такое разграничение вызывает серьезные сложности и споры, что подтверждает, в частности, практика Конституционного Суда РФ и Верховного Суда РФ[318]. Кроме того, группа определенных налогов и сборов в силу действующего законодательства относится к таможенным платежам (раздел 3 ТК РФ). Согласно ч. 2 ст. 2 НК РФ к отношениям по установлению, введению и взиманию таможенных платежей, а также к отношениям, возникающим в процессе осуществления контроля за уплатой таможенных платежей, обжалования актов таможенных органов, действий (бездействия) их должностных лиц и привлечения к ответственности виновных лиц, законодательство о налогах и сборах не применяется, если иное не предусмотрено НК РФ. Следовательно, перечисленные отношения, по общему правилу, подвержены лишь субсидиарному налогово‑правовому регулированию. Впрочем, многие такие отношения, несмотря на то, что они складываются по поводу таможенных платежей, преимущественно испытывают на себе налогово‑правовое регулирование (например, отношения по поводу НДС, взимаемого при импорте продукции – пп. 4. п. 1 ст. 146, ст. 150–152 НК РФ; по принудительному взысканию взимаемых таможенными органами налогов и сборов – п. 11 ст. 46, п. 9 ст. 47 НК РФ; по изменению срока уплаты указанных платежей в форме отсрочки и рассрочки – п. 11 ст. 64 НК РФ и т. д.).

Интересен также вопрос, уже поднимавшийся в предыдущих главах данной работы, о включении в состав предмета налогового права отношений, складывающихся в связи с аккумулированием денежных средств на обязательное государственное страхование во внебюджетные социальные фонды. Весьма показательны, в частности, положения Федерального закона от 15 декабря 2001 г. (в ред. от 29.05.2002 г.) «Об обязательном пенсионном страховании в РФ»[319], который определяет понятие «страховые взносы на обязательное пенсионное страхование» с опорой на признаки, присущие налогу (индивидуальная безвозмездность, обязательность, уплачиваются в бюджет и т. п.) (ст. 3 данного Закона). В свете отмеченного выглядит вполне обоснованным указание ст. 2 названного Закона о том, что правоотношения, связанные с уплатой обязательных платежей на обязательное пенсионное страхование, регулируются законодательством РФ о налогах и сборах, если иное не предусмотрено настоящим Законом. Процитированный Закон выражает ранее сформулированную позицию Конституционного Суда РФ, распространившего на сферу отношений по взиманию страховых взносов во внебюджетные фонды общие принципы налогового права[320]. Учитывая это, можно утверждать, таким образом, что отношения по поводу страховых взносов на обязательное государственное страхование, по общему правилу, должны включаться в состав предмета налогового права.

Актуален также вопрос определения границ предмета налогово‑правового регулирования и на уровне отдельных групп отношений, его составляющих:

1. Отношения по установлению и введению налогов и сборов в РФ. Применительно к этой группе отношений в пп. 3 п. 2 ст. 1 НК РФ закрепляется, что НК РФ содержит принципы установления, введения в действие и прекращения действия ранее введенных налогов и сборов РФ и местных налогов и сборов. При этом в данной статье не предусматривается, что Кодекс может содержать аналогичные принципы в отношении федеральных налогов. В то же время ст. 2, п. 5 ст. 3, ст. 5–6, 12, 17 и др. НК РФ, надо полагать, распространяются на отношения по установлению и введению любых налогов и сборов (в том числе федеральных). Однако в любом случае необходимо учитывать, что рассматриваемая группа отношений, включаемая в целом в предмет налогового права, регулируется также специальными нормами и институтами конституционного права о федеральном устройстве государства, о законодательном процессе и т. д.

Пункт 3 ст. 1 НК РФ и ч. 2 ст. 2 НК РФ содержат особые ограничения в части распространения налогово‑правовых норм на отношения по установлению, введению сборов и таможенных платежей. Таким образом, эти отношения, с одной стороны, в значительной степени регулируются конституционно‑правовыми нормами, с другой стороны, если и подвержены налогово‑правовому регулированию, то лишь в субсидиарном порядке (в силу специального указания)[321].

2. Отношения по взиманию налогов и сборов, хотя и составляют ядро предмета налогово‑правового регулирования, также не могут быть безоговорочно и в полном объеме (т. е. до своих предельных мыслимых границ) вовлечены в орбиту предмета этой отрасли права.

Во‑первых, взимание налогов и некоторых сборов, в части их исчисления, основано на применении комплекса действующих бухгалтерских юридико‑технических норм[322]. Даже если отнести эти нормы к налогово‑правовым, в любом случае нельзя говорить о существовании отношений по исчислению налогов и сборов в составе группы отношений по их взиманию. Сам процесс исчисления налогов является технической операцией и в той мере, в какой он не проявляет себя в данных бухгалтерского и налогового учета, он не может регламентироваться правом. Этот тезис справедлив постольку, поскольку, по общему правилу (ч. 1 ст. 52 НК РФ), налогоплательщик (налоговый агент) должен самостоятельно определить свои налоговые обязательства, т. е. самостоятельно исчислить налог. В тех случаях, когда обязанность по исчислению возлагается на налоговый орган, отношения по исчислению налога попадают в сферу юридической регламентации (ч. 2 ст. 52 НК РФ, гл. 10 НК РФ и т. д.). Однако, как видно из структуры НК РФ, они не образуют пока самостоятельной разновидности отношений.

Во‑вторых, не все отношения по принудительному взиманию налогов и сборов относятся к сфере налогового права. Если отношения материально‑правовой природы, заключающиеся в исполнении соответствующей фискальной обязанности, всегда сохраняют «приверженность» налогово‑правовому предмету регулирования, то обеспечивающие их принудительную реализацию процедурные отношения могут быть отнесены и к предметам других отраслей. Например, согласно п. 1 ст. 45 НК РФ принудительное взимание сумм налога, сбора и пени с физического лица осуществляется в судебном порядке. Таким же образом производится взыскание указанных платежей с организации, если обязанность по их уплате основана на изменении налоговым органом 1) юридической квалификации сделок, заключенных налогоплательщиком с третьими лицами; 2) юридической квалификации статуса и характера деятельности налогоплательщика. Во всех этих случаях процедурные (процессуальные) отношения, обеспечивающие процесс принудительного взыскания, регламентируются процессуальными отраслями: гражданским процессуальным или арбитражным процессуальным правом. Кроме того, даже в тех случаях, когда налоговый орган выступает фактически как юрисдикционный, вынося решение о принудительном взыскании сумм налога, сбора и (или) пени, но исполнение такого решения требует обращения взыскания на имущество[323] налогоплательщика – организации (или налогового агента – организации) (ст. 47 НК РФ), возникают процедурные отношения по исполнению указанного решения, выходящие за рамки предмета налогового права и регулируемые Федеральным законом от 21 июля 1997 г. (в ред. от 30.07.2001 г.) «Об исполнительном производстве»[324]. Сказанное не исключает установления налоговым законодательством некоторых изъятий и специальных правил при производстве по исполнению решения налогового органа (п. 2–6 ст. 47 НК РФ). Еще в большей степени очевиден неналоговый характер процедурных отношений, складывающихся при исполнении вынесенного судебного решения по иску налогового органа о взыскании налога, сбора или пени за счет имущества налогоплательщика (плательщика сборов) – физического лица (или налогового агента – физического лица) (п. 6–9 ст.48 НК РФ).

Вместе с тем нельзя согласиться с высказанным в литературе мнением по поводу того, что отношения по перечислению банками сумм налогов и сборов по распоряжению налогоплательщиков (налоговых агентов, плательщиков сборов) в бюджет регламентируются административно‑правовыми нормами[325]. Соответствующие отношения подчиняются общеотраслевому режиму налогового права. Об этом свидетельствуют положения ст. 46 НК РФ, предусматривающие общий порядок взыскания с банков добровольно непере‑численных платежей, положения гл. 10, п. 3 ст. 46 НК РФ, предусматривающие общие правила о направлении требований об уплате налогов и сборов, положения глав 16, 18 НК РФ, предусматривающие применение к этим отношениям некоторых общих правил об ответственности и т. д.

В‑третьих, когда правила о взимании налога, сбора, пени вступают в конкуренцию с положениями об исполнении имущественных обязанностей плательщика, гарантируемых нормами других отраслей, возникают отношения по определению очередности погашения соответствующих имущественных требований (отметим: требований различной правовой природы), регулируемые, в том числе, и иными отраслями права. В частности, соответствующие правила устанавливают ст. 64, 855 ГК РФ, Федеральный закон от 8 января 1998 г. «О несостоятельности (банкротстве)»[326].

В‑четвертых, отношения по взиманию налогов и сборов базируются на учете положений о гражданской правосубъектности их плательщиков. При этом границы налоговых отношений очерчиваются исходя из следующего: 1) условий наделения указанных участников налоговых отношений налоговой правосубъектностью. По общему правилу, условия наделения налоговой и гражданской правосубъектностью совпадают[327]; 2) положений о механизме гражданско‑правовой охраны интересов безвестно отсутствующего или недееспособного физического лица (ст. 51 НК РФ); 3) правил о пределах гражданской деликтоспособности юридических лиц (п. 2 ст. 49 НК РФ); 4) положений о правопреемстве физических и юридических лиц в отношении их имущественных прав (пп. 3 п. 2 ст. 44 НК РФ, ст. 49–50 НК РФ).

В‑пятых, отношения по взиманию некоторых сборов в части определения конкретных оснований для их взимания, оснований для изменения срока их уплаты (в форме отсрочки или рассрочки), а также полного освобождения от их уплаты регламентируются специальными нормативными актами иной (неналоговой) отраслевой принадлежности. Например, основания для взимания того или иного лицензионного сбора определяются исходя из предмета лицензирования в соответствии с Федеральным законом от 8 августа 2001 г. (в ред. от 21.03.2002 г.) «О лицензировании отдельных видов деятельности»[328] (См.: ст. 9, 15–17 и др. данного Закона).

В‑шестых, отношения по взиманию природоресурсных платежей (налогов и сборов) также не представляют собой в настоящее время исключительно налогово‑правовую сферу регулирования. В отношении природоресурсных платежей, взимаемых при разведке и разработке недр, Б. Д. Клюкин, например, вообще высказывается в пользу отнесения соответствующих нормативных предписаний к нормам горного права[329]. По нашему мнению, специфика природо‑ресурсных платежей (налоговой природы) ни в коей мере не ведет к их исключению из состава налоговой системы. Отношения, возникающие при их взимании, обладают всеми признаками налоговых отношений и должны строиться, прежде всего, с учетом налогово‑правовых принципов, закрепленных (в том числе) и в ст.3 НК РФ, налогово‑правовых категорий и юридических конструкций (ст. 8, 11, 17 и др., гл. 8 НК РФ)[330]. К тому же следует учитывать, что ст. 6 НК РФ закрепляет общее правило, согласно которому налоговые нормы, содержащиеся в любых нормативно‑правовых актах, включая акты, регулирующие взимание природоресурсных налогов и сборов, должны соответствовать НК РФ. Изложенное само по себе не исключает возможности субсидиарного применения к некоторым аспектам отношений по взиманию природоресурсных платежей (налогов и сборов) норм, содержащихся в экологическом законодательстве РФ.

3. Отношения, возникающие в процессе осуществления налогового контроля. Границы отношений, возникающие в процессе осуществления налогового контроля, определяются, прежде всего, по субъектам, обладающим правом на его осуществление. В силу действующей редакции ст. 30 НК РФ к таким органам относятся налоговые органы (МНС РФ и его территориальные подразделения) и в случаях, прямо предусмотренных законом, таможенные органы. Кроме того, очевидно, что границы соответствующих отношений устанавливаются исходя и из пределов допустимого вмешательства органов налогового контроля в дела частных лиц. В этом плане показательны: постановление Конституционного Суда РФ № 14‑П от 28 октября 1999 г.[331] и постановление № 24‑П от 12 октября 1998 г.[332] В последнем из названных актов, в частности, отмечается, что налогоплательщик не может ограничиваться в распоряжении по своему усмотрению тем находящимся в его частной собственности имуществом, налог с которого уже уплачен. Это право добросовестного налогоплательщика обеспечивается гарантиями судебной защиты в соответствии со ст. 35 и 46 Конституции РФ. Серьезные практические сложности вызывает, вместе с тем, вопрос о включении в предмет налогового права отношений по осуществлению контрольных мероприятий органами налоговой полиции в порядке ст. 36 НК РФ. Статьи 30, 36, 82 НК РФ не предусматривают применения норм о налоговом контроле (гл. 14 НК РФ) для регулирования деятельности органов налоговой полиции по проведению проверок налогоплательщиков (налоговых агентов) и по составлению актов по их результатам (пп. 5 п. 2 ст. 36 НК РФ). При этом законодательство об оперативно‑розыскной деятельности и уголовно‑процессуальное законодательство также не содержат специальных правил для осуществления подобных процедур. В результате соответствующие отношения, не получая четкой отраслевой «прописки», регулируются преимущественно подзаконным нормативным правовым актом – приказом ФСНП РФ от 25 июня 2001 г. «Об утверждении инструкции о порядке назначения и проведения проверок налогоплательщиков федеральными органами налоговой полиции»[333]. Таким образом, налогоплательщики необоснованно оказываются лишенными ряда гарантий, предусмотренных НК РФ. Целесообразно распространить на контрольные мероприятия органов ФСНП (в порядке пп. 5 п. 2 ст. 36 НК РФ) отраслевой режим налогового права, поскольку законодательство об оперативно‑розыскной деятельности не учитывает и не может учесть специфику складывающихся при осуществлении указанных мероприятий отношений.

4. Отношения, возникающие в процессе обжалования актов налоговых органов, действий (бездействия) их должностных лиц. Из формулировки, имеющейся в ч. 1 ст. 2 НК РФ, также вытекает, что отношения, возникающие в процессе обжалования, попадают в сферу «юрисдикции» налогового права лишь в тех случаях, когда спор возникает с налоговым органом (МНС РФ и его территориальными подразделениями), а не с какими‑либо другими органами государственной власти, участвующими в налоговых отношениях. Это подтверждают также положения, содержащиеся в гл. 19–20 НК РФ, которые специально посвящены вопросам обжалования актов налоговых органов и действий (бездействия) их должностных лиц. Кроме того, применение налогового законодательства к соответствующим отношениям ограничивается правилами, действующими в соответствующих процессуальных отраслях законодательства. НК РФ лишь отсылает нас в одних случаях к положениям АПК РФ, в других – к правилам ГПК РФ. Так, в ст. 138 НК РФ указывается, что судебное обжалование актов (в том числе нормативных) налоговых органов, действий или бездействия их должностных лиц организациями и индивидуальными предпринимателями производится путем подачи искового заявления в арбитражный суд в соответствии с арбитражным процессуальным законодательством (абз. 1 п. 2 ст. 138 НК РФ). Далее отмечается, что судебное обжалование актов (в том числе нормативных) налоговых органов, действий или бездействия их должностных лиц физическими лицами («не предпринимателями») производится путем подачи искового заявления в суд общей юрисдикции в соответствии с законодательством об обжаловании в суд неправомерных действий государственных органов и должностных лиц (т. е. в данном случае подлежат применению гл. 22, 24, 24.1 ГПК РФ). Затем в ст. 142 НК РФ уточняется, что и жалобы (исковые заявления) на акты налоговых органов, действия или бездействие их должностных лиц, поданные в суд, рассматриваются и разрешаются в порядке, установленном гражданским процессуальным, арбитражным процессуальным законодательством и иными федеральными законами. Таким образом, НК РФ, по существу, лишь ограничивается установлением в ст. 138 НК РФ положения, изменяющего общие (обычные) правила о подведомственности судебных дел. Остальные нормы, содержащиеся в гл. 19–20 НК РФ, либо носят бланкетный (отсылочный характер), либо в значительной степени дублируют положения действующих федеральных законов, относящихся к процессуальным и иным отраслям права.

5. Отношения, возникающие в процессе привлечения к ответственности за совершение налогового правонарушения. Границы отношений указанного вида, входящих в предмет налогового права, помогает очертить ст.10 НК РФ. В ней отмечается, что порядок привлечения к ответственности и производство по делам о налоговых правонарушениях осуществляются в порядке, установленном гл. 14, 15 настоящего Кодекса. Производство по делам о нарушениях законодательства о налогах и сборах, содержащих признаки административного правонарушения или преступления, ведется в порядке, установленном соответственно законодательством РФ об административных правонарушениях и уголовно‑процессуальным законодательством РФ. Производство по делам о нарушениях законодательства о налогах и сборах в связи с перемещением товаров через таможенную границу РФ ведется в порядке, установленном таможенным законодательством РФ, если иное не предусмотрено НК РФ. Таким образом, ключевым моментом для определения отраслевой принадлежности рассматриваемой совокупности общественных отношений становится понятие налогового правонарушения (ст.106 НК РФ)[334].

Подводя итоги, необходимо обратить внимание на то, что действующее законодательство РФ, используя для дифференциации отношений, составляющих предмет налогового права, функциональный критерий, не вполне точно разграничило эти отношения. Дифференциация предмета отрасли права должна соответствовать функциональной специализации ее отдельных институтов. Особое значение при этом приобретают инструментальные функции, присущие отдельным частям налогового права. Так, законодатель обоснованно учел статическую общерегулятивную функцию, характерную для института установления и введения налогов и сборов, выделив в ст. 2 НК РФ соответствующие отношения в отдельную группу. Вместе с тем общерегулятивная динамическая функция определенных элементов системы налогового права будет в большей степени выражена, если не ограничиваться констатацией внешних характеристик отдельных налоговых отношений (по взиманию налогов, по осуществлению налогового контроля, по обжалованию действий налоговых органов и т. д.), а подчеркнуть их сущностные черты, выделив при этом налоговые обязательственные[335] и налоговые процедурные отношения. Охранительная функция отдельных налогово‑правовых институтов обеспечивает формирование налоговых деликтных отношений и налогового процесса (как разновидности налоговых процедурных отношений). Таким образом, указанные составляющие предмета налогового права, по нашему мнению, были неточно определены при формулировании положения, закрепленного в ст. 2 НК РФ.

Отдельным вопросом является выявление места международных налоговых отношений в системе отношений, регулируемых налоговым правом. Его решение связано с проблемой концептуального характера – о соотношении международного и внутригосударственного права[336]. Международное налоговое право – это особая подсистема налогового права, интегрирующая в себе все три инструментальные функции[337], присущие различным институтам налогового права. Предмет международного налогового права объединяет, следовательно, налоговые обязательственные и процедурные (процессуальные) отношения, выделенные по критерию наличия в них иностранного элемента. Кроме того, в предмет международного налогового права входят межгосударственные отношения, возникающие, прежде всего, в связи с разграничением налоговой юрисдикции суверенных государств[338].

 

Глава 6

Метод налогово‑правового регулирования

 

Юридический режим, обеспечиваемый той или иной отраслью права, выражается главным образом в особенностях ее регулятивных свойств, способов и приемов регулирования. Эти особенности настолько значительны, что они воплощаются в особом, специфичном только для данной отрасли методе правового регулирования[339]. Вопрос о методе правового регулирования – один из наиболее непростых в отечественном правоведении. Это обусловлено рядом причин. Во‑первых, проблема конструирования соответствующей категории осложняется ее абстрактностью. Понятие метода, согласно господствующей точке зрения, призвано отразить в концентрированном виде основные регулирующие особенности определенной совокупности юридических норм, подчеркнуть их юридическое своеобразие, позволяющее рассматривать их как единую систему (отрасль права), отличающуюся относительной автономией функционирования. Во‑вторых, черты метода правового регулирования, раскрывающие суть данной категории, как правило, непосредственно не отражаются в конкретных положениях позитивного права и могут быть сформулированы лишь на основе обобщения и системного анализа.

Высокая степень абстрактности категории «метод правового регулирования» заставляет затронуть вопрос о ее практическом значении. Нельзя допустить, чтобы это понятие утратило свою практическую ценность, превратившись в конструкцию, не имеющую влияния на правотворчество и правоприменение. Учитывая это замечание, необходимо обратить особое внимание не на само определение указанного понятия, а на выявление конкретных сущностных черт налогово‑правового метода, играющих роль своеобразных общих правил воздействия данной отрасли на соответствующие отношения. Подобный подход не означает отождествление метода и принципов правового регулирования: если принципы права характеризуют его содержание с точки зрения ценностей, которые оно заключает в себе, то черты метода правового регулирования раскрывают те специальные юридические средства, которые использует право, чтобы достичь поставленных перед ним целей. В литературе также справедливо указывается на то, что если принципы фокусируют в себе сущность права, то метод отражает содержание отрасли под углом зрения способа воздействия данной отрасли на регулируемые отношения[340]. Таким образом, отраслевой метод раскрывается как способ воздействия отрасли на поведение людей, способ организации правовой связи участников регулируемых отношений[341].

Для исследования системы любой отрасли права метод правового регулирования приобретает неоценимое значение. Действительно, есть основания полагать, что группы юридических норм специализируются, прежде всего, не по своему непосредственному материальному содержанию, а по тем приемам и средствам, которые они используют для регулирования соответствующих отношений. Именно поэтому черты метода правового регулирования оказываются весьма полезными на первом этапе изучения определенной отраслевой системы юридических норм, т. е. при установлении ее границ, при выделении ее из иных комплексов юридических норм. Рассмотренные ранее понятия функций и предмета правового регулирования не способны в указанном плане заменить категорию метода, так как формирование отрасли налогового права не может быть связано лишь с особенностями функций и предмета некоторой совокупности правовых норм. В литературе справедливо отмечается, что поскольку речь идет о системе права, то классифицируемым «материалом» оказываются не сами общественные отношения, а право как самостоятельное явление. Общественные отношения даже тогда, когда они становятся предметом правового регулирования, в состав самого права не включаются, «получая в нем идеальное отражение»[342]. Различия в содержании отношений, т. е. в предметах регулирования разных отраслей права, получают в праве не прямое, а трансформированное, переведенное в юридические категории отражение. Вывод о том, что некоторая группа общественных отношений представляет собой предмет регулирования особой отрасли права, нуждается в проверке и представляется достоверным лишь при условии доказанности того факта, что данная группа общественных отношений требует специфического регулирования и предопределяет существование особой правовой формы[343]. В связи с этим Ю. К. Толстой обоснованно отмечает, что предметом отрасли права может быть «лишь такая совокупность общественных отношений, качественная определенность которой выявляет себя в специфике метода правового регулирования»[344].

Известно, что в теории права разработаны определенные категории, призванные в концентрированном виде отображать основные черты юридического содержания отрасли. Не все эти категории являются однопорядковыми по своему значению. Если метод и принципы в разных аспектах непосредственно концентрируют в себе юридическое содержание отрасли, то, например, механизм правового регулирования (понимаемый как совокупность средств правового воздействия, к которым относятся нормы, правоотношения, юридические факты, акты реализации прав и обязанностей[345]), обособление законодательства отрасли и ее структурное строение являются признаками вторичными (хотя, возможно, и не менее показательными). Они отражают содержание отрасли опосредованно и производны от первичных юридических признаков – метода и принципов[346].

В литературе вопрос о методе регулирования налоговых отношений нередко раскрывается путем сопоставления последнего с административно‑правовым методом регулирования. При этом, как правило, указанные два метода либо вообще отождествляются (М. И. Пискотин и др.), либо указывается лишь на незначительные особенности налогово‑правового метода (А. В. Брызгалин, М. В. Карасева, Н. П. Кучерявенко, Н. И. Химичева и др.). Нам представляется, что между указанными методами (равно как и между налогово‑правовым методом и методами регулирования, используемыми другими отраслями публично‑правового цикла) имеются различия более существенного характера. На наш взгляд, необходимо выделить следующие основные черты метода правого регулирования российского налогового права: 1) ограничение законом форм проявления автономии воли субъектов налогового права; 2) сочетание в налоговом праве общедозволительного и разрешительного типов правового регулирования; 3) позитивное обязывание субъектов налогового права; 4) ограничение их правовой инициативы; 5) юридическое неравенство субъектов налогового права, выражающееся в различии содержания правосубъектности последних. Именно в своей совокупности и в своих конкретных проявлениях перечисленные свойства метода налогово‑правового регулирования свидетельствуют об его (метода) своеобразии. Остановимся подробнее на названных чертах (свойствах):

1. Ограничение законом форм проявления автономии воли субъектов налогового права. В современной психологии воля, как и многие другие психологические термины, понимается в качестве обобщенного понятия, обозначающего определенный класс психических процессов, действий, объединенных единой функциональной задачей – сознательным и преднамеренным управлением поведением и деятельностью человека[347]. Право, как система общеобязательных правил поведения, различным образом может воздействовать на деятельность людей и их объединений: признавать и защищать автономию воли субъекта, обеспечивать возможность неограниченных форм ее проявления в конкретных действиях или же, напротив, ограничивать указанную автономию, закреплять в нормах четко определенные модели поведения субъекта, которым он должен следовать (при наличии некоторых обстоятельств), если не желает испытать на себе меры публично‑правового принуждения.

Известно также, что автономия воли традиционно рассматривается в юридической науке как обстоятельство, являющееся важнейшим качеством любого субъекта права. Как отмечал французский ученый Салейль, всякое существо, имеющее к своим услугам автономную волю, способное реализовать власть, направленную на достижение интересов, признанных социальными, является субъектом права. При этом указанная власть, поставленная на службу социально значимым интересам и приводимая в действие автономной волей, может быть определена как субъективное право[348]. Вместе с тем в литературе подчеркивается, что необходимо проводить различие между принадлежащей лицу юридической властью, как содержанием субъективного права, и волей. Воля, согласно этому воззрению, приводит в движение власть, предоставленную правопорядком субъекту. Власть или возможность, предоставляемая объективным правом лицу, – это возможность не фактическая, а юридическая. Это не воля в психологическом значении этого термина, ибо такую волю объективное право ограничить не может, а воля в смысле предоставления возможности действовать в рамках, очерченных законом[349]. В свете данных уточнений при рассмотрении соответствующей черты налогово‑правового метода правильнее, на наш взгляд, говорить не об ограничении автономии воли субъектов налогового права, а об ограничении средствами объективного права форм ее проявления. При этом нельзя также признать вполне точным утверждение В. М. Горшенева применительно к проблемам общей теории права: «Конкретные методы правового регулирования, – пишет он, – получают свое выражение в нормах объективного права. Государство, фиксируя в норме права определенный вариант поведения участников урегулированного общественного отношения, одновременно предусматривает, какое состояние воли должно быть избрано для организации взаимоотношений сторон и достижения результата правового регулирования…»[350]. Вызывает сомнение возможность определить средствами объективного права «состояние воли участника отношения». Очевидно, что на процесс волеобразования правовые нормы вполне способны воздействовать, но в целом предопределить направление данного процесса и его результаты они, естественно, не в состоянии, иначе неправомерного поведения не существовало бы в принципе как юридического явления.

Итак, для налогового права характерна организация взаимодействия субъектов налогового права на основе ограничения форм проявления автономии их воли. Эта черта метода налогового права отчетливо проявляет себя при регулировании практически всех отношений, составляющих предмет этой отрасли. Ограничение форм проявления автономии воли субъектов налогового права выражается, в свою очередь, в четырех основных моментах: 1) для налогового права свойственно установление реординационных связей между участниками налоговых отношений; 2) определение прав, обязанностей и властных полномочий субъектов налогового права осуществляется преимущественно в императивном порядке; 3) ограничение форм проявления автономии воли частных субъектов налогового права (организаций, физических лиц) никогда не влечет утрату присущей им правовой и экономической самостоятельности; 4) для налогово‑правового метода свойственно установление не отношений, основанных на подчинении одного участника воле другого (его усмотрению, облеченному в форму властного распоряжения), а отношений, базирующихся на прямом подчинении налоговым нормам, детально регламентирующим все аспекты деятельности участников отношения. Рассмотрим подробнее некоторые из перечисленных характеристик указанной черты метода налогового права.

В теории государственного управления, как известно, по организационному основанию различаются «горизонтальное» взаимодействие сторон, иначе говоря, их взаимодействие на началах координации, и «вертикальное» взаимодействие, т. е. на началах субординации, когда одна сторона подчинена другой. Рассмотрение координации и субординации как соотносимых понятий, характеризующих в совокупности сущность любого управляемого взаимодействия, имеет в отечественной науке традицию, зародившуюся в 20‑х гг. ХХ в. и развиваемую в настоящее время. Вместе с тем Б. П. Курашвили обоснованно отмечает, что было бы правильнее, если бы в общей теории организации выделялось бы не два, а три типа связей: субординация, координация и реординация. Реординация в буквальном смысле слова – обратное упорядочение. Названный автор обращает внимание на то, что субординация в чистом виде встречается не столь часто. Как правило, властные полномочия управляющего в той или иной степени уравновешиваются правами, правомочиями другой стороны отношения. При этом реализация указанных прав (правомочий) обеспечивается обязанностями управляющего[351]. Для налогового права ограничение законом форм проявления автономии воли его субъектов проявляется в установлении между этими субъектами в рамках конкретных правоотношений реординационных связей, участники которых в равной степени ограничиваются в проявлении собственного усмотрения, т. е. в своей самостоятельности.

Ограничение форм проявления автономии воли субъектов налогового права выражается также в том, что определение их прав, обязанностей и властных полномочий осуществляется преимущественно в императивном порядке. Исключения из этого общего правила не столь значительны и связаны с возможностью использования в сфере налогового права договорной формы регулирования отношений: налоговый кредит (ст. 65 НК РФ), инвестиционный налоговый кредит (ст. 66–67 НК РФ), предоставление поручительства или залога в обеспечение исполнения налоговой обязанности (ст. 72–74 НК РФ), некоторые специальные налоговые режимы (например, соглашения о разделе продукции[352]). Следует особо подчеркнуть, что ограничение форм проявления автономии воли частных субъектов налогового права (организаций, физических лиц) никогда не влечет утрату присущей им правовой и экономической самостоятельности. Указанные субъекты признаются, прежде всего, самостоятельными, юридически и экономически независимыми собственниками; налогообложение их деятельности не означает контроль над содержанием данной деятельности, ревизию целесообразности тех или иных хозяйственных операций. Ограничение налогово‑правовыми нормами форм проявлений автономии воли выражается лишь в обязанности (фундаментального характера) по уплате налогов (сборов) и в сопряженных с ней производных обязанностях. В свете этого особое значение имеет положение пп. 11 п. 1 ст. 21 НК РФ, согласно которому налогоплательщики (налоговые агенты, плательщики сбора) вправе не выполнять неправомерные акты и требования налоговых органов и их должностных лиц, не соответствующие НК РФ или иным федеральным законам.

Иногда в литературе делается вывод о том, что базовой, основной чертой налогово‑правового метода выступают государственно‑властные (централизованные, императивные) предписания одним участникам налоговых отношений со стороны других участников, которые выступают от имени государства (метод субординации). Таким образом, считается, что данный метод основан на властном подчинении одной стороны другой и практически ничем не отличается от административно‑правового метода регулирования. Специфика метода налогового права, согласно такому подходу, ограничивается тем, что соответствующие властные предписания касаются круга плательщиков, порядка, условий и размеров платежей в бюджет и т. п. Так, А. В. Брызгалин, С. А. Кудреватых подчеркивают: «Круг государственных органов, уполномоченных давать предписания участникам налоговых отношений, составляют налоговые органы, предусмотренные налоговым законодательством…»[353]. Таким образом, субординация в праве трактуется как синоним отношений власти и подчинения, складывающихся в сфере управления. При этом подается как общепризнанное положение, согласно которому налоговое право, как и административное, действует методом властвования, методом властных предписаний. Сущность властности выражается в том, что решение любого вопроса (например, издание акта управления) и возникновение на этой основе правового отношения «осуществляется волей одной стороны»[354]. Насколько такая схема регулирования характерна для налогового права? Можно ли сказать, что ограничение в рамках налоговых отношений форм проявления автономии воли одних субъектов осуществляется путем властного волеизъявления другой стороны, т. е. на основании одностороннего издания акта управления? Для ответа на этот вопрос необходимо рассмотреть некоторые аспекты центральной (базовой) налогово‑правовой конструкции – налогового обязательственного отношения[355]. Действительно, позволяет ли действующее законодательство утверждать, что обязанность по уплате налога порождается односторонним распоряжением какого‑либо властвующего субъекта? Полагаем, для подобного утверждения нет оснований. Обязанность по уплате налога имеет две фундаментальные предпосылки: во‑первых, закрепление оснований ее возникновения и детальной модели ее осуществления в законе (акте представительного органа власти); во‑вторых, наличие экономического основания (объекта налогообложения), с которым налоговое законодательство связывает возникновение указанной обязанности (ст. 38 и др. НК РФ). Органы государственной власти, участвующие в налоговом отношении, не только не способны административным распоряжением (актом) «породить» налоговую обязанность у противостоящих им субъектов[356], но они, за редчайшими исключениями, не наделены даже полномочиями на то, чтобы прекратить или изменить ее содержание после того, как упомянутая обязанность уже возникла (см., напр., п. 3 ст. 44 и др. НК РФ). Таким образом, ограничение форм проявления автономии воли субъектов налогового права не означает подчинение воли одних субъектов налогового права властным волеизъявлениям других (в отличие, например, от некоторых других публично‑правовых отраслей: административного, в значительной степени бюджетного права). Напротив, рассматриваемая черта метода, как правило, предполагает всеобщее подчинение воли всех без исключения налогово‑правовых субъектов общей модели отношения, закрепленной и детально регламентированной налоговым законом[357].

2. Сочетание в методе налогового права общедозволительного и разрешительного типов (начал, порядков) правового регулирования. Важнейшей чертой метода налогового права выступает особое сочетание в нем общедозволительных и разрешительных начал правового регулирования. Первый из названных типов (начал, порядков) правового регулирования обусловливает действие формулы: все, что не запрещено законом, дозволено; в соответствии со вторым – применяется прямо противоположное правило: все, прямо не разрешенное законом, запрещено. В литературе по общей теории права вопрос об общих дозволениях и запретах рассматривается хотя и в связи с проблемами метода правового регулирования, однако, как правило, все‑таки отдельно от проблематики данной категории[358]. На наш взгляд, выделение самостоятельных категорий: метода, способов и типов (начал, порядков) правового регулирования вряд ли оправданно. Полагаем, что само по себе понятие метода вполне способно отразить всю полноту проблемы приемов и путей воздействия права на отношения определенного вида и общую направленность такого юридического воздействия (регулирования). В связи с этим вопрос о господстве в рамках определенной отрасли права того или иного типа правового регулирования уместно учитывать как проявление черты отраслевого метода. Прав С. С. Алексеев, когда отмечает, что «тип правового регулирования характеризует наиболее существенные разновидности сочетаний способов регулирования, именно тех способов, которые воплощаются в глубинных элементах структуры права, в дозволениях и запретах»[359]. Действительно, тип правового регулирования, присущий налоговому праву, может быть охарактеризован как одна из наиболее существенных (глубинных) черт соответствующего отраслевого метода правового регулирования.

В отдельных публикациях вышеуказанная формула общего дозволения понимается не как черта метода, а как правовой принцип. Например, Н. И. Матузов отмечает, что известный в теории права со времен римских юристов принцип «все, не запрещенное законом, дозволено» воспринят сегодня всеми более или менее развитыми правовыми системами. Он освещен многовековым историческим опытом, зафиксирован во французской Декларации прав человека и гражданина 1789 г., провозгласившей: «Закон может запрещать лишь деяния, вредные для общества; все же, что не воспрещено законом, то дозволено (ст. 5). В Конституции Французской республики 1791 г. соответственно постулировалось: «Все, что законом не запрещено, не может быть пресекаемо»[360]. Кроме того, выраженная в приведенных словах идея обосновывалась также в трудах многих философов и ученых прошлого. Например, часто приводятся слова Гегеля, который писал: «Позволено, а потому и не предписывается правом все то, что не стесняет свободы других, иначе говоря, что не препятствует их актам»[361].

В целом в отечественном правоведении вопрос о предпочтительности общедозволительного или разрешительного типа правового регулирования активно обсуждался, по крайней мере, дважды: вначале в рамках исследования проблем науки гражданского права[362], затем в 1987–1989 гг. – на общетеоретическом уровне[363]. В ходе последней из упомянутых дискуссий В. С. Нерсесянц обоснованно подчеркивал, что должна существовать презумпция правомерности незапрещенного, иначе «при уравнительно‑дозволительном порядке регуляции, где все, прямо не разрешенное, запрещено, новое в принципе оказывается под запретом как нечто негативное»[364]. Иной подход к этой проблеме просто привел бы к нарушениям неотъемлемых конституционных прав и свобод граждан. Положения российской Конституции закрепляют, что права и свободы граждан могут быть ограничены лишь федеральным законом в перечисленных Конституцией РФ целях публичного характера (ст. 18, 56 Конституции РФ). И если применить при определении сферы прав данных лиц формулу «запрещено все, что не разрешено законом», то тем самым, во‑первых, ограничиваются права индивидуумов без прямого указания на необходимость этого в законе, во‑вторых, подобные ограничения оказываются никак не увязанными с конкретными публичными целями, ради которых они предусматриваются. Следовательно, в любом случае невозможно выявить соразмерность и обоснованность ограничения указанных прав.

Вместе с тем в публикациях также отмечалось, что общедозволительное начало не может быть абсолютизировано. Так, Р. З. Лившиц пишет: «… нужно с большой осторожностью отнестись к суждениям о том, что ныне все укладывается в формулу “незапрещенное дозволено”; сфера применения этого принципа ограничена»[365]. В. С. Нерсесянц высказывается более определенно, указывая на то, что применительно к статусу органов власти и ее представителей должен действовать принцип «запрещено все, что не разрешено»[366]. Действительно, применение общедозволительного типа правового регулирования к деятельности органов власти приводит к отрицанию действенности такого же принципа при установлении меры прав и свобод граждан и их объединений. Таким образом, полагаем, что тип правового регулирования предопределяется не просто характером соответствующих отношений (как это иногда отмечается в литературе), но субъектным составом этих отношений. Содержание правосубъектности частных субъектов (физических лиц, организаций) должно определяться по принципу «дозволено все, кроме …», а содержание компетенции публичных субъектов – согласно правилам разрешительного типа правового регулирования. Отраслевой субъектный состав налогового права, а также структурный тип налогового правоотношения, характеризующийся наличием в данном правоотношении, по крайней мере, одного участника, не обладающего властными полномочиями в сфере налогообложения, и одного – обладающего таковыми, предопределяют особое соотношение общедозволительного и разрешительного начал в рамках налогово‑правового регулирования.

Действительно, если в сфере гражданского, семейного, трудового права мы сталкиваемся преимущественно с общедозволительным типом правового регулирования («разрешено все, что прямо не запрещено законом»), а в сфере многих институтов государственного, административного и бюджетного права – с разрешительным типом правового регулирования («запрещено все, что прямо не разрешено законом»), то в рамках налогового права наблюдается гармоничное сочетание этих начал. Так, правомерность действий физических лиц и организаций, участвующих в налоговых отношениях, определяется, как правило, по первому принципу («разрешено все, что прямо не запрещено законом»). Законность же действий и решений государственных органов, органов местного самоуправления, обладающих властными полномочиями в налоговых отношениях и участвующих в них, определяется на основе анализа их компетенции по прямо противоположному принципу («запрещено все, что прямо не разрешено законом»). Таким образом, сочетание общедозволительного и разрешительного типов правового регулирования в налоговых отношениях вызвано особым субъектным составом этих отношений. В налоговом правоотношении частному субъекту (физическому лицу, организации) всегда противостоит публичный субъект (государственный орган, орган местного самоуправления, публично‑территориальное образование). Такая конструкция правоотношения является единственно возможной для налогового права и отражает реальное столкновение частных и публичных интересов в этой сфере общественных отношений[367].

Рассматриваемая черта метода правового регулирования недостаточно четко выражена в законодательстве о налогах и сборах, однако, по нашему мнению, она имеет под собой конституционные основания и должна играть определенную роль при применении налоговых норм. В самом деле, обратимся к ст. 21 НК РФ, содержащей перечень основных прав налогоплательщиков (плательщиков сборов). В пункте 2 этой статьи устанавливается, что налогоплательщики имеют также иные, не перечисленные в указанной статье права, установленные настоящим Кодексом и другими актами законодательства о налогах и сборах. Таким образом, налицо намерение законодателя более или менее четко очертить перечень прав субъектов налогообложения, ограничив их теми, которые непосредственно названы в законодательстве о налогах и сборах. Вряд ли такое положение следует считать обоснованным. Нет оснований не признавать и лишать юридической защиты права налогоплательщика, непосредственно не названные в актах законодательства о налогах и сборах, если их осуществление не препятствуют надлежащему исполнению налоговых обязанностей, и содержание этих прав не противоречит нормативно закрепленным принципам налогового права.

Применительно к органам государственной власти формулу «запрещено все, что прямо не дозволено законом» действующее законодательство о налогах и сборах воплощает достаточно последовательно. Так, п. 2 ст. 31 НК РФ после перечисления в п.1 названной статьи примерного перечня прав налоговых органов указывает, что налоговые органы осуществляют также другие права, предусмотренные НК РФ. Из этого вытекает, что законодатель намеревается исчерпывающим образом раскрыть сферу налоговой компетенции данного органа власти непосредственно в тексте НК РФ, не прибегая к помощи иных законодательных источников. В статьях 34 и 36 НК РФ полномочия соответственно таможенных органов и органов налоговой полиции также очерчиваются по указанной формуле, но уже фактически при помощи отсылки как к конкретным законодательным актам (ТК РФ, Закону РФ от 24 июня 1993 г. (в ред. от 30.06.2002 г.) «О федеральных органах налоговой полиции»[368] и т. д.), так и другим федеральным законам.

Однако возникает резонный вопрос: если перечень прав частных субъектов налогового права (физических лиц и организаций) не является закрытым и определяется по принципу «дозволено все, что не запрещено», означает ли это, что в свою очередь список обязанностей публичных субъектов (органов государственной власти и местного самоуправления) не ограничивается теми, что непосредственно названы в налоговом законодательстве? Отрицательный ответ на этот вопрос приведет к тому, что права физических лиц и организаций, не закрепленные в законодательстве о налогах и сборах и определенные по принципу «а это не запрещено …», могут оказаться эфемерными, поскольку не будут обеспечены соответствующими обязанностями противоположных участников правоотношений. С другой стороны, решение предусмотреть открытый перечень налоговых обязанностей определенных органов государственной власти и местного самоуправления также выглядит не вполне приемлемым, поскольку указанные органы в известных случаях будут вынуждены осуществлять деятельность, не обеспеченную с точки зрения кадров, и расходы на осуществление которой не будут точно предусмотрены бюджетом[369].

Следовательно, применение формулы «дозволено все, что прямо не запрещено» в отношении частных субъектов налогового права должно быть дополнено еще одним ограничением: реализация прав указанных субъектов, определенных по такой формуле, не должна влечь необходимости осуществления активных действий со стороны соответствующего властного участника правоотношения, не вытекающих из содержания его компетенции. Вместе с тем публичный субъект налогового права обязан не препятствовать реализации и воздерживаться от нарушения любых прав частного субъекта, если их осуществление, в свою очередь, не препятствуют надлежащему исполнению этим частным субъектом своих налоговых обязанностей. Итак, можно следующим образом определить рассматриваемую черту метода налогово‑правового регулирования. Соотношение общедозволительного и разрешительного типов правового регулирования в сфере налогового права обусловлено субъектным составом данной отрасли. Общедозволительный тип правового регулирования («дозволено все, что не запрещено») применяется в отношении сферы прав частных субъектов налогового права (физических лиц, организаций); разрешительный тип («прямо не разрешенное, запрещено») – в отношении полномочий публичных субъектов (органов государственной власти и местного самоуправления). Реализация формулы «дозволено все, что не запрещено», вытекающей из применения общедозволительного типа правового регулирования, ограничивается тремя условиями:

– во‑первых, характер прав частных субъектов, в законодательстве о налогах и сборах непосредственно не закрепленных, но определенных согласно применяемому типу правового регулирования, не может противоречить общим налогово‑правовым принципам;

– во‑вторых, осуществление указанных прав не должно препятствовать надлежащему исполнению частными субъектами (физическими лицами, организациями) своих налоговых обязанностей;

– кроме того (в‑третьих), осуществление названных прав не должно влечь необходимости осуществления активных действий со стороны соответствующего властного участника правоотношения, не вытекающих из содержания его компетенции.

3. Позитивное обязывание субъектов налогового права. Все отраслевые методы сохраняют основное качество правового регулирования, состоящее в установлении обеспеченных государством прав и обязанностей участников регулируемых отношений. Но в разных отраслях права установление прав и обязанностей и обеспечение их государственным принуждением происходит по‑разному. В зависимости от характера регулируемых отношений право пользуется велениями различного содержания. В одних случаях право, прежде всего, дозволяет определенное поведение, в других – обязывает к какому‑то поведению, в третьих – запрещает определенное действие или бездействие[370]. В. Д. Сорокин, развивая эту мысль, отмечает, что, «если иметь в виду именно первоначальные, исходные способы, то кроме трех названных остальные отсутствуют либо выступают в качестве вторичных, производных способов»[371]. Разумеется, в каждой отрасли имеются нормы, содержащие все указанные виды велений: позитивное обязывание (предписание), дозволение, запрет. Тем не менее отрасли права резко отличаются друг от друга преобладанием одного или специфическим сочетанием нескольких из названных видов предписаний, непосредственно выраженных в нормах[372].

В литературе обращается внимание на тот факт, что каждый структурный элемент метода – дозволение, предписание и запрет – выступает в тесной связи с другими: стоит проявить себя одному элементу, как сразу начинают действовать и другие. По этой причине выглядит вполне обоснованной точка зрения, согласно которой в рамках любой правовой отрасли одна разновидность правовых норм определяет границы и содержание возможного поведения субъектов права. Диспозиции этих норм содержат дозволение. Другая группа норм закрепляет, предписывает должное поведение субъектов, от которого они при наступлении предусмотренных нормой ситуаций уклониться не вправе. Диспозиции этих норм содержат предписание. И, наконец, третья разновидность правовых норм воздействует на поведение людей посредством запрещения определенных деяний (действий и бездействия). В диспозициях этих норм содержится запрет[373]. «Другими словами, метод правового регулирования может существовать только как объединение всех трех первичных компонентов – дозволения, предписания и запрета, т. е. как система, основанная на тесном взаимодействии, взаимообеспечении этих трех компонентов. … Ни дозволение, ни предписание, ни запрет не могут существовать изолированно друг от друга. Поэтому, когда мы говорим о том, что метод правового регулирования проявляется посредством юридических дозволений, предписаний и запретов, то имеем в виду их совокупное проявление с преобладанием какого‑то одного элемента, эффективное действие которого обеспечивается присутствием двух других». Иногда, «при оптимальном варианте, образно говоря, «срабатывает» тот элемент, который непосредственно воздействует, а два других сохраняют свою значимость лишь в потенциальном виде»[374].

Как и для многих других отраслей публично‑правового права, для налогового права характерно доминирование в отраслевом методе правового регулирования такого его элемента как предписание (позитивное обязывание). Как правило, именно данный способ воздействия выполняет роль прямого регулятора соответствующих социальных связей, возникающих при налогообложении. Вместе с тем, при анализе рассматриваемой черты метода налогово‑правового регулирования все‑таки отчетливо проявляется ее специфичность. Указанная специфика связана со степенью и формами использования позитивного обязывания (предписания) как одного из способов (элементов), составляющих отраслевой метод правового регулирования. Действительно, общая схема действия многих отраслевых методов правового регулирования такова: «если один из субъектов обладает предоставленным ему законом правомочием (дозволение), то реализация этого правомочия в предусмотренных ситуациях обеспечивается обязанностью другого субъекта предпринять соответствующие действия (предписание). В свою очередь невыполнение субъектом возложенной на него обязанности, которая вытекает из правомочия, влечет за собой реализацию запрета в виде того или иного вида ответственности за деяние в форме бездействия»[375]. В налоговом праве нередко господствует иная схема регулирования отношений: один из субъектов обязан совершить четко определенные действия (предписание), выполнение этой обязанности в свою очередь гарантируется обязанностью другого субъекта предпринять активные действия по обеспечению установленными правовыми средствами надлежащего выполнения первым субъектом его обязанности (предписание). Невыполнение обязанностей одним из субъектов обусловливает реализацию запрета. В то же время для регулирования отношений, не составляющих ядро предмета налогового права, дозволение (как способ юридического воздействия) может использоваться достаточно активно и становится в некоторых налогово‑правовых институтах даже основным, доминирующим началом. Пример этому – группы норм, посвященные изменению срока исполнения налоговой обязанности (гл. 9 НК РФ), а также защите прав налогоплательщиков (налоговых агентов, плательщиков сборов) (гл. 19 НК РФ).

4. Ограничение правовой инициативы субъектов налогового права. Вопрос об инициативе участников отношений, регулируемых правом, и правовых формах ее проявления глубоко исследован в рамках науки гражданского права. При этом правовая инициатива субъектов иногда трактуется как правовой принцип[376], иногда – как черта метода правового регулирования[377], в других случаях – рассматривается лишь в связи с проблемой соотношения императивных и диспозитивных правовых норм без конкретной квалификации этого юридически значимого явления. Нет единства мнений и при определении сущности самой инициативы. Одни авторы, раскрывая суть данного явления исключительно в цивилистическом аспекте, стремятся определить ее, называя конкретные формы ее выражения (возможность выбора контрагентов, выбора соответствующих объектов правоотношения и т. п.[378]). Иногда в понятие инициативы включается не только возможность субъекта самостоятельно, собственными правомерными действиями вызывать возникновение правоотношения, определяя его участников и объекты, но также и признаваемая правом возможность определять содержание правоотношения, т. е. самостоятельно установить (соглашением сторон) модель поведения участников правоотношения, отступив при этом в дозволенных пределах от модели, содержащейся в нормах права[379]. Думается, что более точным является узкое понимание сущности правовой инициативы. В противном случае любое проявление автономии воли участника правоотношения можно трактовать как проявление им правовой инициативы. Термин «правовая инициатива» в правоведении должен иметь особое назначение и обозначать лишь то, в какой степени правом признается возможность субъекта в результате собственных правомерных действий стать участником правоотношения определенного рода. По этой причине представляется необходимым рассматривать признание правом юридического значения инициативы субъекта в качестве способа его (права) воздействия на общественные отношения, т. е. как соответствующую черту метода правового регулирования (а, например, не как принцип права).

Правовая инициатива может поощряться определенной отраслевой системой норм или, напротив, ограничиваться. В налоговом праве мы в большей степени сталкиваемся с ограничениями правовой инициативы. Данная черта метода правового регулирования налоговых отношений проявляется достаточно заметно, однако ее значение не стоит преувеличивать. Налогово‑правовой метод не приобретает «конформистского» характера. Так, М. В. Карасева отмечает, что, по общему правилу, «метод властных предписаний в финансовом праве может быть определен как конформистский. Конформизм финансово‑правового метода является противоположностью инициативы как характерной черты гражданско‑правового метода. Он означает, что субъекты финансового права вступают в финансовые правоотношения не по своей воле, не по своей инициативе, а лишь следуют предписаниям соответствующих актов государственных органов. В налоговом праве некоторые виды субъектов, выступающие в качестве налогоплательщиков, в значительной степени сами могут инициировать правоотношения. Например, они вправе обращаться в финансовые органы за предоставлением отсрочек»[380]. К отмеченному М. В. Карасевой добавим также то, что налогоплательщики вправе: предлагать со своей стороны некоторые формы обеспечения обязанности по уплате налога (гл. 11 НК РФ); обращаться на предмет предоставления налогового кредита, инвестиционного налогового кредита (ст. 65–67 НК РФ); инициировать зачет или возврат излишне уплаченных налогов, сборов или пени (ст. 78–79 НК РФ), обращаться с требованием о получении возмещения по НДС, а также сумм налоговых вычетов (п. 1 ст. 164, ст. 165, ст. 171–172 и др. НК РФ), самостоятельно организовывать налоговый учет (ст. 313–333 НК РФ) и т. д. Участники налоговых отношений, наделенные властными полномочиями, в определенных случаях также способны проявлять правовую инициативу в рамках налоговых отношений. Например, налоговые органы могут по собственной инициативе приступить к выездной или камеральной проверке налогоплательщика или налогового агента, и НК РФ на стадии изъявления инициативы на осуществление указанных процедур не устанавливает существенных ограничений (ст. 87–89 НК РФ).

Однако наиболее важным моментом, свидетельствующим об отсутствии у метода налогового права такой черты, как «конформизм», является то, что важнейшая группа субъектов налогового права – частные субъекты налогового права (организации, физические лица) – обладает значительными возможностями контролировать процесс фактообразования. Действительно, важнейшим элементом фактического состава, порождающим возникновение правоотношения по уплате налога (налоговое обязательство), является факт получения или владения объектом налогообложения (получение дохода, владение имуществом и т. д.) или совершение лицом действий, имеющих экономическое значение и признаваемых объектом обложения (реализация товаров (работ, услуг) и т. д.). Частный субъект налогового права (организация, физическое лицо), как правило, способен контролировать процесс формирования объекта налогообложения; действия по его получению, сохранению в распоряжении либо экономически значимые действия, непосредственно признаваемые объектом налогообложения, являются результатом проявления воли данного субъекта и его инициативных действий. Таким образом, можно отметить то обстоятельство, что для метода налогового права характерно ограничение правовой инициативы субъектов данной отрасли, однако не полное ее подавление. Частные субъекты налогового права (организации, физические лица) в значительной степени сохраняют контроль над процессом формирования юридических фактов и фактических составов (фактообразованием), порождающих налоговые правоотношения.

5. Юридическое неравенство субъектов налогового права, выражающееся в различии содержания их правосубъектности. По мнению С. С. Алексеева, наибольшее значение для определения сущности отраслевого метода правового регулирования имеет такой его элемент, как «характер общего юридического положения субъектов (т. е. правосубъектности, правового статуса) – находятся ли субъекты в состоянии власти и подчинения или занимают равные, юридически однопорядковые позиции…»[381]. На это В. Д. Сорокин обоснованно возражает, что «понятие “состояние власти и подчинения” может быть применено главным образом не к субъектам права, а к субъектам правоотношений, ибо вне отношений как конкретных связей оно, собственно говоря, имеет лишь абстрактную значимость»[382]. По нашему мнению, неравенство субъектов налогового права – это по существу вопрос о различии содержания их правосубъектности. Известно, что правосубъектность в своем базовом, наиболее абстрактном значении характеризуется как способность лица быть субъектом определенной отрасли права, т. е. как способность участвовать в определенных отношениях, составляющих предмет данной отрасли. В этом (наиболее абстрактном) своем значении налоговая правосубъектность выступает как понятие, объединяющее всех субъектов налогового права, характеризующее формально одинаковое значение принадлежащих им прав и возложенных на них обязанностей, их равную подчиненность закону. В более конкретном своем выражении налоговая правосубъектность свидетельствует о фундаментальном различии правового положения субъектов; применительно к каждому виду субъектов налоговая правосубъектность специализирована по своему содержанию[383]. Иначе говоря, налоговая правосубъектность является всеобщей (охватывает всех субъектов налогового права), однако она не однотипна по содержанию.

В налоговом праве в целом имеет место дихотомия правосубъектности: она разделяется на две основные разновидности: публичную и частную[384]. В некоторых случаях отдельные субъекты обладают правосубъектностью, не полностью укладывающейся в эту схему (публичная – частная)[385]. Возможны случаи, когда один и тот же субъект наделяется одновременно обоими видами правосубъектности[386]. Однако в целом указанное разделение правосубъектности определяет структуру и содержание любого налогового правоотношения.

По некоторым своим аспектам налоговая правосубъектность разительно отличается от характеристик правосубъектностей, свойственных другим публично‑правовым отраслям (административному, бюджетному праву и т. д.). Подобно тому, как это имеет место и в гражданском праве, сущность некоторых налогово‑правовых связей (например, налоговое обязательственное отношение) такова, что управомоченное лицо (публично‑территориальное образование) обладает правом как материально‑правовым притязанием (правом присвоения материальных благ, передаваемых в качестве налога, сбора), но не велением; обязанное лицо не подчинено управомоченному, а лишь функционально связано с ним посредством притязания[387]. Напротив, считается, что, например, в административных правоотношениях одна сторона подчинена другой независимо от того, что первая может выступать в конкретном правоотношении управомоченным, а вторая – обязанным лицом[388].

 

* * *

 

На основании изложенного можно дать следующее общее определение. Метод налогового права – это система установленных налогово‑правовыми нормами способов организации налогового общественного отношения, характеризующихся ограничением форм проявления автономии воли субъектов данных отношений, специализацией содержания их правосубъектности, сочетанием общедозволительного и разрешительного типов правового регулирования, позитивным обязыванием, ограничением правовой инициативы.

Налогово‑правовому методу свойственна дифференциация. Данная дифференциация носит функциональный характер. Как отмечалось выше, отдельные налогово‑правовые институты выполняют статическую функцию, другие – динамическую, третьи – охранительную. Например, институт установления и введения налогов и сборов является выражением общерегулятивной статической функции налогового права, поэтому в данном институте наряду со способами правового регулирования, свойственными в целом методу налогового права, используется общезакрепительный способ (метод) правового регулирования, характерный для конституционного права. Налоговое обязательственное право и значительная часть налогового процедурного права выполняют общерегулятивную динамическую функцию. Типичные черты налогово‑правового метода регулирования проявляются в рамках этих структурных элементов налогового права наиболее рельефно. Налоговое деликтное право обеспечивает охрану складывающихся налоговых отношений системой налоговых санкций, соответственно, в рамках данного института метод налогового права приобретает специфику. В частности, для него характерно воздействие на волю участников налоговых отношений не путем предписания (позитивного обязывания), а при помощи закрепления в налогово‑правовых нормах запретов на совершение определенных действий.

 

Глава 7

---

Дата добавления: 2018-04-15; просмотров: 328; Мы поможем в написании вашей работы!

Поделиться с друзьями:

---

---

Мы поможем в написании ваших работ!