Принципы российского налогового права

 

Динамичное развитие современного российского налогового права, его целостность и относительная автономия базируются на иерархически структурированной системе принципов данной отрасли. Принципы налогового права, т. е. основные, фундаментальные идеи регулирования налогово‑правовых отношений, обеспечивают единство нормативного содержания данной отрасли, являясь, с одной стороны, факторами, определяющими направления ее (отрасли) внутреннего развития, с другой стороны, инструментами преодоления неизбежно возникающих противоречий и коллизий. Общеизвестно, что правовые принципы по сфере их действия различаются на свойственные праву в целом (общеправовые), группе смежных отраслей (межотраслевые), отдельным отраслям (отраслевые) или институтам права. Кроме того, «принципы подразделяются по форме, или способу закрепления их в праве. В связи с этим принципы подразделяют на сформулированные в конкретных нормах права (непосредственное закрепление), т. е. принципы‑нормы, и принципы, выводимые из норм (косвенное закрепление)»[389].

Фундаментальный вопрос, возникающий при рассмотрении проблемы общих принципов права, – это то, как формируются правовые принципы, – выведены ли они из содержания права или имеют самостоятельную первооснову; если же их (принципов) первооснова лежит за пределами содержания права, то в чем она заключается: в характерных ли чертах экономических отношений, господствующих в данном обществе, или же проблема принципов права более связана с вопросами морали, этики, философии, культуры? Долгое время в отечественной юридической науке отправной точкой для исследований в области принципов права был тезис Ф. Энгельса о том, что в ходе «правового развития» имеет место непосредственный перевод «экономических отношений в юридические принципы…»[390]. Вместе с тем при исследовании данной проблемы также отмечается, что правовые принципы – лишь компонент, момент конкретизации и специфического преломления мировоззрения общества, его идей и идеалов[391]. Следует отметить, что при всех различиях в позициях правоведов относительно формирования правовых принципов, их взаимосвязи с теми или иными социальными феноменами в одном вопросе, как правило, наблюдается единство. Правовые принципы трактуются как «отправные», «исходные», «руководящие» идеи, лежащие в основе права[392].

Нередко в правоведении проблема общих принципов права связывается с определенными философскими императивами или же, по существу, принципами естественного права[393]. А. М. Васильев обращает внимание на то, что идеи, являющиеся концентрированным выражением действительности, с одной стороны, синтезируют, обобщают знание о сути предметов, явлений, процессов, в связи с которыми возникли. С другой – выражают выработанный на этой основе идеал, который выступает как цель в практической деятельности людей. Идеи не просто отражают определенное понимание действительности, а – что особенно важно – фиксируют представление о долженствующем[394]. Вместе с тем в литературе распространено мнение, что «…общие принципы права не выходят за рамки существующего юридического порядка; они являются его составной частью»[395]. Возникает закономерный вопрос: какой же из указанных подходов в большей степени выражен в положениях российской Конституции?

В статье 2 Конституции РФ закреплено: человек, его права и свободы являются высшей ценностью. Признание, соблюдение и защита прав и свобод человека и гражданина – обязанность государства. В пункте 1 ст. 17 Конституции РФ подчеркивается, что в Российской Федерации признаются и гарантируются права и свободы человека и гражданина согласно общепризнанным принципам и нормам международного права и в соответствии с настоящей Конституцией. Статья 18 Конституции РФ подчеркивает то, что права и свободы человека и гражданина являются непосредственно действующими. Они определяют смысл, содержание и применение законов, деятельность законодательной и исполнительной власти, местного самоуправления и обеспечиваются правосудием. Таким образом, Конституция РФ признает приоритет фундаментальных прав и свобод индивидуума. Тем самым она, с одной стороны, указывает на этическую основу, которая является источником общих принципов права, критерием его (права) оценки с точки зрения должного. С другой стороны, Конституция РФ в ст. 18 вводит общепризнанные права и свободы человека в сферу объективного права, объявляя их «непосредственно действующими» вне зависимости от того, закреплены ли они как таковые в положениях российского законодательства и определена ли процедура их реализации[396].

Ученые в значительной степени единодушны в общей характеристике правовых принципов, отмечая, что они не результат субъективного усмотрения законодателей, а объективно присущие праву качества. Однако когда дело доходит до установления конкретного перечня общеправовых принципов, то единства мнений уже не наблюдается. С. С. Алексеев выделяет принципы законности, справедливости, юридического равенства (всеобщности правосубъектности), социальной свободы, социального, гражданского долга (дисциплины), объективной истины, ответственности за вину[397]. В. К. Бабаев видит в праве генеральные принципы справедливости и свободы, которые получают свое развитие в иных принципах права: демократизма в формировании и реализации права, законности, национального равноправия, гуманизма, равенства граждан перед законом, взаимной ответственности государства и личности[398]. Другие авторы предлагают для определения общеправовых принципов руководствоваться Конституцией РФ. В частности, В. И. Леушин, В. Д. Перевалов полагают, что содержание действующей Конституции РФ позволяет выделить следующие принципы права: демократизм, федерализм, уважение прав и свобод человека, непосредственное действие общепризнанных принципов и норм международного права, верховенство Конституции и законов, равноправие, равенство всех форм собственности, правосудие[399]. Допускается также возможность выделения и таких принципов, которые непосредственно не названы в Конституции РФ: добросовестность, разумность, справедливость (ст. 6 ГК РФ), ответственность за вину, принцип неразрывной связи прав и обязанностей[400]. В некоторых работах предлагается, в свою очередь, общеправовые принципы подразделить на морально‑этические (или нравственные) и организационные. При этом к первым относят положения, преимущественно сосредоточенные в гл. 2 Конституции РФ, а ко вторым – принципы, носящие обеспечительный характер: федерализм, законность, сочетание убеждения и принуждения и т. д.[401] В зарубежной литературе практикуется разделение общеправовых принципов в зависимости от их функционального назначения на направляющие и корректирующие[402].

Учитывая положения российской Конституции, позиции Конституционного Суда РФ, а также сложившиеся в отечественном правоведении научные концепции, на наш взгляд, можно выделить следующие базовые принципы‑положения, приобретающие характер общеправовых принципов, правовых аксиом: 1. Принцип разумности и справедливости права, его целей, задач и средств правового воздействия[403]; 2. Принцип свободного осуществления прав (принцип свободы); 3. Принцип защиты добросовестного участника отношения и недопустимости злоупотребления правом; 4. Принцип соразмерности ограничения прав целям их ограничения; 5. Принцип надлежащего исполнения правовых обязанностей и ответственности за вину; 6. Принцип юридического равенства в правах и обязанностях; 7. Принцип толерантности (терпимости), т. е. минимальной степени государственного вмешательства в дела частных лиц и самоограничения государства в применении средств правового принуждения.

Следует также отметить, что до сих пор в науке недостаточно выяснен вопрос о соотношении конституционных и общеправовых принципов. Некоторые авторы считают возможным отождествлять их[404]; другие предлагают разграничивать фундаментальные общеправовые принципы конституционного значения и «простые» общие принципы. «Простые» общие принципы, по выражению Ж.‑Л. Бержеля, «предназначены лишь для того, чтобы сгладить несовершенства аппарата законов и регламентов, и имеют лишь значение законов или подзаконных актов»[405], они обязательны лишь для исполнительной власти, в то время как законодатель вправе от них отступить. На наш взгляд, термин «конституционные принципы права» может использоваться в двух аспектах. Во‑первых, он должен обозначать совокупность принципов конституционного (а точнее, государственного) права как отрасли права; во‑вторых, – принципы, непосредственно закрепленные в тексте Конституции РФ, среди которых могут быть выделены как принципы, свойственные всей системе права в целом, так и межотраслевые принципы, а также принципы отдельных правовых отраслей.

С учетом изложенного выше, можно с уверенностью утверждать, что система налогово‑правовых принципов имеет иерархическое строение. Первый, наиболее значимый уровень составляют имеющие конституционное значение общеправовые и межотраслевые принципы; второй уровень – отраслевые принципы, непосредственно имеющие конституционное значение, либо вытекающие из смысла конституционных положений, либо выступающие как необходимые для их реализации. Третий уровень составляют принципы отдельных институтов и подотраслей налогового права (некоторые из них могут и не иметь прямой конституционно‑правовой основы). Таким образом, специфика системы принципов налогового права проявляется в ее особо тесной связи с конституционно‑правовыми положениями. В этом отношении налоговое право выступает как отрасль права, обслуживающая реализацию основных конституционно‑правовых принципов. Вместе с тем общеправовые принципы, имеющие конституционное значение, несмотря на их прямое действие, интерпретируются особым образом применительно к проблемам налогообложения, так, что они как бы растворяются в содержании отраслевых принципов налогового права, применяются на практике в неразрывной связи с ними. По этой причине допустимо рассматривать систему принципов налогового права как систему отраслевых принципов. Отдельные общеправовые и межотраслевые принципы в данном случае находят свое выражение в конкретных элементах содержания отраслевых принципов. Остановимся на составе указанных отраслевых принципов налогового права.

1. Принцип регулирования налоговых отношений законом. Данный принцип состоит, на наш взгляд, из трех основных императивов: а) налоги и сборы устанавливаются федеральными законами, законами субъектов РФ, актами представительных органов местного самоуправления; б) признается недопустимым делегирование полномочий представительных органов власти на установление налогов и сборов; в) подлежат всеобъемлющему ограничению правотворческие полномочия исполнительных органов власти в сфере регулирования налоговых отношений; г) реализация принципа законности в налоговом праве обеспечивается юрисдикцией независимых судов.

Рассматриваемый принцип достаточно четко закреплен в действующем российском законодательстве. Статья 71 п. «з» Конституции РФ относит федеральные налоги и сборы к ведению Российской Федерации. По предметам ведения РФ принимаются федеральные конституционные законы и федеральные законы, имеющие прямое действие на всей территории РФ (ч. 1 ст. 76 Конституции РФ). Федеральным законом, как следует из ч. 3 ст. 75 Конституции РФ, устанавливается система налогов, взимаемых в федеральный бюджет, и общие принципы налогообложения и сборов в РФ. При этом Конституция РФ предусматривает и определенную законодательную процедуру для принятия федеральных законов по вопросам налогов и сборов: такие законы после принятия их Государственной Думой подлежат обязательному рассмотрению в Совете Федерации (ст. 106). Статья 57 Конституции РФ устанавливает, что каждое лицо должно уплачивать законно установленные налоги и сборы. Исходя из приведенных выше конституционных положений, необходимым условием признания федеральных налогов и сборов «законно установленными» является установление их федеральным законодательным органом путем принятия федерального закона с соблюдением установленной Конституцией РФ законодательной процедуры[406].

Налоговое законодательство конкретизирует указанные выше положения Конституции РФ. Так, п. 1 ст. 3 НК РФ начинается фактически с воспроизведения положения ст. 57 Конституции РФ. Пункт 5 ст. 3 НК РФ уточняет, что федеральные налоги и сборы устанавливаются, изменяются или отменяются НК РФ. Налоги и сборы субъектов РФ, местные налоги и сборы устанавливаются, изменяются или отменяются соответственно законами субъектов РФ о налогах и сборах и нормативными правовыми актами представительных органов местного самоуправления о налогах и сборах в соответствии с настоящим Кодексом. Более конкретно процедура установления региональных и местных налогов определена ст. 12 НК РФ[407]. Данные положения НК РФ в полной мере соответствуют подходам к рассматриваемому вопросу Конституционного Суда РФ. Например, в п. 4–5 постановления Конституционного Суда РФ от 21 марта 1997 г. № 5‑П[408] указывается: установление налогов и сборов осуществляется федеральными органами власти, органами государственной власти субъектов РФ и органами местного самоуправления (п. «з» ст. 71, ст. 73 и ч. 1 ст. 132 Конституции РФ). Федеральный законодатель устанавливает федеральные налоги и сборы в соответствии с Конституцией РФ, самостоятельно определяя не только их перечень, но и все элементы налоговых обязательств. Что касается установления налогов и сборов органами государственной власти субъектов РФ, то оно должно осуществляться в соответствии с имеющей прямое действие Конституцией РФ и с общими принципами налогообложения и сборов, содержащимися в федеральном законе. Субъекты РФ связаны этими общими принципами. Из части 2 и 3 ст. 5, п. «и» ч. 1. ст. 72 и ч. 2 ст. 76 Конституции РФ вытекает, что регулирование федеральными законами региональных налогов носит рамочный характер и предполагает, что наполнение соответствующих правовых институтов конкретным юридическим содержанием осуществляется законодателем субъекта РФ.

Статья 17 НК РФ раскрывает значение термина «установление налога», указывая, что налог считается установленным лишь в том случае, когда определены налогоплательщики и элементы налогообложения (объект налогообложения, налоговая база, налоговый период, налоговая ставка, порядок исчисления налога, порядок и сроки уплаты налога)[409]. Таким образом, налог и сбор могут считаться законно установленными при определении непосредственно законом (или иным актом компетентного представительного органа) всех перечисленных элементов налогообложения. Категоричность действия принципа законности усиливает абз. 3 п. 5 ст. 3 НК РФ, в котором закреплено: ни на кого не может быть возложена обязанность уплачивать налоги и сборы, а также иные взносы и платежи, обладающие установленными настоящим Кодексом признаками налогов или сборов, не предусмотренные настоящим Кодексом либо установленные в ином порядке, чем это определено настоящим Кодексом. Реальное действие отмеченного аспекта принципа регулирования налоговых отношений законом подтверждается многочисленными примерами из практики Конституционного Суда РФ.

В частности, в п. 2 постановления Конституционного Суда РФ от 28 октября 1999 г. № 14‑П[410] указывается, что объект налогообложения является существенным элементом налогового обязательства (элементом налогообложения), что вытекает из НК РФ. Как существенный элемент налогового обязательства он должен быть установлен именно законом. Следовательно, только закон может определить то имущество, которое является объектом налога. При этом Конституционный Суд РФ считает недопустимым делегирование законодателем своих полномочий по определению основных элементов налогообложения (налогового обязательства) органам исполнительной власти. Так, процитированным выше постановлением Конституционный Суд РФ признал не соответствующим Конституции РФ то, что законодатель в ст. 2 Федерального закона «О внесении изменений и дополнений в Закон РФ «О налоге на прибыль предприятий и организаций» отступил от закрепленного в ст. 57 принципа «законного установления налога», допустив действие подзаконного акта, устанавливающего существенные элементы налогообложения. Признание высшей юридической силы Конституции РФ (ст. 15 Конституции РФ), как подчеркнул Конституционный Суд РФ, исключает право законодателя принимать решения, парализующие конституционную норму.

В качестве другого примера можно сослаться на определение Конституционного Суда РФ от 14 декабря 2000 г. № 258‑О «По жалобам АО «Энергомаш» и ОАО «Табачная фабрика «Омская» на нарушение конституционных прав и свобод п. 4 ст. 8 Закона РФ «О НДС»[411]. В данном определении Конституционный Суд РФ указал, что НК РФ (ст. 17) относит к числу существенных элементов налогового обязательства налоговый период. При этом пределы делегирования законодателем полномочий в налоговой сфере определяются Конституцией РФ. В соответствии со ст. 57 Конституции РФ в п. 1 ст. 4 НК РФ установлено, что федеральные органы исполнительной власти в предусмотренных законодательством о налогах и сборах случаях издают нормативные правовые акты по вопросам, связанным с налогообложением и сборами, которые не могут изменять или дополнять законодательство о налогах и сборах. Учитывая изложенное, Конституционный Суд РФ пришел к выводу о том, что содержащееся в п. 4 ст. 8 Закона РФ от 6 декабря 1991 г. «О НДС» положение, предоставляющее Министерству финансов РФ право устанавливать налоговые периоды и сроки уплаты НДС, отличные от предусмотренных данным Законом, подлежит отмене в установленном порядке и не может применяться судами, другими органами и должностными лицами.

Следует подчеркнуть, что принцип регулирования налоговых отношений законом является базовым для налогового права. Его содержание не стоит сводить лишь к проблеме установления налогов и сборов актами представительных органов власти, к вопросам ограничения делегирования ими своих полномочий и т. п. Как вытекает из упоминавшейся выше ст. 4 НК РФ, рассматриваемый принцип в целом означает ограничение нормотворческих полномочий исполнительных органов власти в сфере налогообложения, они, по общему правилу, не вправе изменять или дополнять законодательство о налогах и сборах. Обращает на себя внимание также тот факт, что принцип регулирования налоговых отношений законом толкуется в практике Конституционного Суда РФ чрезвычайно широко. При этом он, по существу, подается как воплощение режима законности в налоговой сфере, в таком широком понимании он включает в свое содержание все иные налогово‑правовые принципы (основные начала законодательства о налогах и сборах). Так, в п. 5 постановления от 23 декабря 1999 г. № 18‑П[412], в п. 2 упоминавшегося определения Конституционного Суда РФ от 14 декабря 2000 г. № 258‑О Конституционный Суд РФ, раскрывая нормативное содержание закрепленного в ст.57 Конституции РФ принципа законного установления обязательных платежей, подчеркивает, что данный принцип не ограничивается требованиями к правовой форме акта, устанавливающего тот или иной обязательный платеж, и к процедуре его принятия; содержание этого акта также должно отвечать определенным требованиям, поэтому не может считаться законно установленным обязательный платеж, не соответствующий, по существу, конституционным принципам и отражающим их основным началам законодательства о налогах и сборах.

Принцип регулирования налоговых отношений законом предполагает также то, что закон, регулирующий эти отношения, вводится в действие с соблюдением установленных правил. НК РФ предусмотрел целый ряд специальных положений, предусматривающих порядок вступления законодательного акта о налогах и сборах в силу (ст. 5 НК РФ). Большинство из них направлены на обеспечение стабильности налогового закона. При этом важнейшим из указанных положений является правило о недопустимости обратной силы закона. В связи с этой проблемой в п. 6–7 постановления Конституционного Суда РФ от 8 октября 1997 г. № 13‑П «По делу о проверке конституционности Закона Санкт‑Петербурга от 14 июля 1995 г. «О ставках земельного налога в Санкт‑Петербурге в 1995 г.»[413] отмечается, что ст. 57 Конституции РФ, возлагая на граждан одну из важнейших конституционных обязанностей, а именно обязанность платить законно установленные налоги и сборы, вместе с тем гарантирует им защиту в тех случаях, когда налоги не являются законно установленными либо когда законам, устанавливающим новые налоги или ухудшающим положение налогоплательщиков, придана обратная сила.

Реализация принципа регулирования налоговых отношений законом обеспечивается деятельностью российской судебной системы. Пункт 2 ст. 138 НК РФ предусматривает обжалование нормативных актов налоговых органов в арбитражный суд и суд общей юрисдикции (подведомственность определяется в зависимости от вида обжалующего субъекта). В соответствии с положениями действующего ГПК РСФСР могут быть обжалованы и иные нормативные акты органов государственной власти и местного самоуправления, вступившие в противоречие с указанным принципом. Кроме того, нормативные акты субъектов РФ и муниципальных образований в определенных случаях могут быть оспорены соответственно в Уставных или Конституционных Судах субъектов РФ. Наконец, нормативные акты высших органов государственной власти (указы Президента РФ, постановления Правительства РФ, Федеральные законы), вступающие в противоречие с рассматриваемым принципом, учитывая его конституционно‑правовое значение, могут быть предметом рассмотрения в Конституционном Суде РФ[414].

2. Принцип равенства и всеобщности налогообложения. Данный принцип проявляется в следующих основных моментах: а) в равном и всеобщем участии всех граждан и их объединений в распределении бремени публичных расходов, недопустимости индивидуальных льгот и послаблений; б) в установлении общих и равных гарантий защиты частных лиц в рамках налоговых процедур; в) в равной и неукоснительной ответственности за налоговые правонарушения.

Принцип равенства и всеобщности налогообложения, имеющий свою основу в ст. 19 Конституции РФ, непосредственно закреплен в тексте ст. 3 НК РФ. В данной статье (п. 1–2) указывается, что законодательство о налогах и сборах основывается на признании всеобщности и равенства налогообложения. При установлении налогов учитывается фактическая способность налогоплательщика к уплате налога. Налоги и сборы не могут иметь дискриминационный характер и различно применяться исходя из социальных, расовых, национальных, религиозных и иных подобных критериев. Не допускается устанавливать дифференцированные ставки налогов и сборов, налоговые льготы в зависимости от формы собственности, гражданства физических лиц или места происхождения капитала. Конституционный Суд РФ неоднократно обращал внимание на то, что в основе этого налогово‑правового принципа лежат положения конституционно‑правового значения. Принцип равного налогового бремени, вытекающий из ч. 2 ст. 8, ч. 1 ст. 19 и ст. 57 Конституции РФ, в сфере налоговых отношений означает, в частности, согласно правовой позиции Конституционного Суда РФ, что не допускается установление носящих дискриминационный характер правил налогообложения, в том числе в зависимости от организационно‑правовой формы и характера (содержания) предпринимательской деятельности налогоплательщиков[415]. При рассмотрении другого дела Конституционный Суд РФ отметил, что определение круга налогоплательщиков в зависимости от формы осуществления ими расчетов, произвольное и немотивированное приравнивание расчетов в безналичном порядке к наличным расчетам ставит юридические лица, приобретающие товары по безналичному расчету, и индивидуальных предпринимателей (их безналичные расчеты приравнены к наличным) в неравное положение, обусловленное различием организационно‑правовых форм их хозяйственной деятельности. На основании указанных нарушений принципа равенства Конституционный Суд РФ пришел к выводу о несоответствии ч. 1 ст. 19, ч. 3 ст. 55, ст. 57 Конституции РФ проверяемых им нормативных актов[416].

Кроме того, в постановлении Конституционного Суда РФ от 28 марта 2000 г. № 5 «По делу о проверке конституционности пп. “к” п. 1 ст. 5 Закона РФ “О НДС” в связи с жалобой ЗАО “Конфетти” и гражданки И. В. Савченко»[417] отмечается, что непосредственно из принципа юридического равенства, закрепленного в частях 1 и 2 ст. 19 Конституции РФ, вытекает требование о необходимости обеспечения равного налогообложения. По мнению Конституционного Суда РФ, указанный конституционный принцип не соблюдался налоговыми органами при толковании отдельных положений Закона РФ «О НДС», потому что в неравноправное положение при заключении авторского договора о передаче имущественных авторских прав ставятся сами их обладатели в зависимости лишь от того, являются ли они юридическими или физическими лицами. Такие положения, будучи несправедливыми и дискриминационными, нарушают конституционные права и свободы, вытекающие из ст. 19 и 57 Конституции РФ, что не согласуется с принципом правового государства (ч. 1 ст. 1 Конституции РФ).

Вместе с тем в практике Конституционного Суда РФ подчеркивается, что равенство в сфере налогов не означает полную тождественность правового статуса, принцип равенства предполагает лишь недопустимость установления законом необоснованных различий в правовом положении. Так, в постановлении от 27 апреля 2001 г. «По делу о проверке конституционности ряда положений ТК РФ в связи с запросом Арбитражного суда г. Санкт‑Петербурга и Ленинградской области, жалобами ОАО «Автоваз» и «Комбинат «Североникель», ООО «Верность», «Вита‑Плюс» и ООО «Невско‑балтийская транспортная компания», ТОО «Российско‑Южноафриканское СП «Эконт» и гражданина А. Д. Чулкова»[418] Конституционный Суд РФ установил различия в основаниях и условиях применения ответственности организаций и физических лиц, занимающихся предпринимательской деятельностью без образования юридического лица, с одной стороны, и иных физических лиц, с другой стороны. При этом Конституционный Суд РФ указал, что такое различие в правовом положении не является нарушением принципа равенства всех перед законом (ст. 19, ч. 1 и 2 Конституции РФ), который гарантирует одинаковые права и обязанности для субъектов, относящихся к одной категории, и не исключает возможность установления различных условий привлечения к ответственности для различных категорий субъектов права. Такие различия, однако, не могут быть произвольными, они должны основываться на объективных характеристиках соответствующих категорий субъектов[419].

В то же время даже существенные различия в правовом положении субъектов, участвующих в налоговых отношениях, не могут быть основаниями для неприменения в отношении некоторых из них фундаментальных конституционно‑правовых гарантий. Так, в п.2 постановления Конституционного Суда РФ от 12 октября 1998 г. № 24‑П «По делу о проверке конституционности п. 3 ст. 11 Закона РФ от 27 декабря 1991 г. «Об основах налоговой системы в РФ»[420] указывается, что в отличие от акционерного общества, обладающего правом частной собственности на свое имущество, ГП «НИЦИАМТ» как государственное унитарное предприятие собственником имущества не является, а обладает правом хозяйственного ведения. Между тем, согласно ст. 8 (ч. 2) Конституции РФ, в РФ частная, государственная, муниципальная и иные формы собственности признаются и защищаются равным образом. Юридические лица, как частные, так и государственные (независимо от их организационно‑правовой формы), являются субъектами конституционной обязанности платить законно установленные налоги и сборы, закрепленной ст. 57 Конституции РФ. Поскольку конституционная обязанность платить законно установленные налоги и сборы распространяется на всех налогоплательщиков, на государственные предприятия – юридические лица распространяются и конституционные принципы и гарантии в той степени, в какой эти принципы и гарантии могут быть к ним применимы.

В свете проанализированных выше позиций Конституционного Суда РФ в литературе предлагается различать принцип равноправия (формального равенства) и собственно принцип равенства. Так, Г. А. Гаджиев, С. Г. Пепеляев отмечают: «Если принцип равноправия преследует цель соблюдения формального (юридического) равенства налогоплательщиков, то принцип равенства направлен на то, чтобы без нарушения формального равенства плательщиков в максимальной степени учесть неравные обстоятельства налогоплательщиков и обеспечить соблюдение неформального равенства»[421]. Однако целесообразно ли противопоставлять равноправие и равенство как два самостоятельных принципа? Полагаем, более точным выглядит подход, предполагающий рассмотрение принципа равенства в «горизонтальном» и «вертикальном» аспектах. «Горизонтальное равенство (horizontal equity) делает акцент на то, что люди в одинаковых обстоятельствах должны платить равные суммы налога… Вертикальное равенство (vertical equity) означает, что люди в разных обстоятельствах должны платить сумму налога, соответствующую различию»[422].

Применение принципа равенства как инструмента разрешения конкретных юридических проблем нередко вызывает заметные сложности. В реальных жизненных ситуациях различные субъекты по определенным критериям могут находиться в равном положении, по другим – их положение может существенно различаться. Следовательно, корректное применение принципа равенства возможно лишь в том случае, если правильно выбран критерий, на основании которого сопоставляется правовое и экономическое положение субъектов. В пункте 3 постановления от 23 декабря 1999 г. № 18‑П[423] Конституционный Суд РФ подчеркнул, что в силу конституционных принципов налогообложения, распространяющихся на обязательные платежи в страховые фонды и конкретизированных в НК РФ (п. 2 ст. 3), дифференциация режимов страховых платежей не может устанавливаться по неэкономическим мотивам, в том числе исходя из социальных различий и других подобных критериев, поскольку это противоречит конституционному принципу равенства. Таким образом, критерий, на основании которого должен применяться принцип равенства и сопоставляться положение субъектов, – это критерий экономический. В этом проявляется глубокая связь принципа равенства с принципом экономической обоснованности налогообложения. Вместе с тем следует также учитывать, что применение принципа равенства на основании экономического критерия в свою очередь зависит от того, какой конкретно экономический показатель будет избран в качестве объекта сопоставления.

Как известно, в экономической и финансовой науках, в рамках которых экономические принципы налогообложения традиционно изучаются, выработаны различные подходы к принципу равного налогообложения. Теория «услуг» или «обмена» исходит из необходимости определять сумму налога в зависимости от выгоды, получаемой налогоплательщиком от деятельности государства. Концепция «налога – социального долга» предполагает учет платежеспособности плательщика. В современных обществах именно последняя концепция заняла доминирующее положение. Это проявляется, в частности, в том, что в большинстве индустриально развитых государств именно подоходный налог, основанный на прогрессивной шкале налогообложения, является одним из базовых источников формирования национального бюджета. На необходимость соблюдения принципа равенства налогообложения с учетом платежеспособности лица, его имущественного положения и финансового потенциала неоднократно обращал внимание и Конституционный Суд РФ. Так, в п. 5 постановления от 4 апреля 1996 г. № 9‑П «По делу о проверке конституционности ряда нормативных актов г. Москвы и Московской области, Ставропольского края, Воронежской области и г. Воронежа, регламентирующих порядок регистрации граждан, прибывающих на постоянное жительство в названные регионы»[424] отмечается, что определенные положения указанных актов не учитывают финансового потенциала различных налогоплательщиков и фактически устанавливают подушную систему налогообложения, что при чрезмерно высоком налоге означает взыскание существенно большей доли из имущества неимущих или малоимущих граждан и меньшей доли – из имущества более состоятельных граждан. Это обстоятельство явилось одной из причин, позволивших Конституционному Суду РФ констатировать неконституционность рассматриваемых актов.

Вместе с тем платежеспособность является не единственным экономическим показателем (критерием), на основании которого может реализовываться принцип равенства в налоговом праве. В сфере сборов должны также учитываться экономические затраты получателя сбора на предоставление услуг, необходимость оказания которых обусловливает взимание сбора; в сфере целевых налогов – размер потенциальных экономических выгод плательщика от реализации социально необходимых программ, для финансирования реализации которых взимается соответствующий целевой налог. Так, в п. 5 упоминавшегося выше постановления от 23 декабря 1999 г. № 18‑П[425] Конституционный Суд РФ применительно к проблеме целевых налогов сформулировал ряд принципов – справедливости тарифообложения, юридического равенства плательщиков сборов, равного финансового обременения, всеобщности тарифообложения, а также принцип законного установления обязательных платежей. В сфере обязательного социального страхования данные принципы означают признание неформального равенства плательщиков страховых взносов, обеспечиваемого дифференциацией категорий плательщиков, соразмерностью (нечрезмерностью) тарифов страховых взносов и их соотносимостью с получаемыми пенсиями.

Другим проявлением принципа равенства является всеобщий, всеохватывающий характер налогообложения. Принцип всеобщности налогообложения (как особое проявление принципа равенства) по существу означает, что требование равенства перед налогом применимо не только в отношении лиц, признаваемых законом налогоплательщиками, но оно может стать основанием для проверки и конституционной обоснованности непризнания определенных лиц налогоплательщиками по конкретному налогу. Налог, если нет веских экономических оснований для отступления от общего принципа, должен касаться всех субъектов, у которых может появиться соответствующий объект налогообложения[426]. Интересную судебную практику применения принципа всеобщности налогообложения демонстрирует Высший Арбитражный Суд РФ. Примечательно, в частности, постановление президиума ВАС РФ от 24 апреля 2001 г. № 9703/00[427], в котором был поставлен вопрос о налогообложении деятельности структурных подразделений муниципальной администрации. При этом президиум ВАС РФ рекомендовал нижестоящему суду обратить особое внимание на то, появился ли в результате деятельности структурных подразделений администрации объект налогообложения[428]. Можно привести и иные примеры «жесткой» реализации принципа всеобщности налога. В итальянской научной литературе предметом анализа являлся, на первый взгляд, парадоксальный спор, в рамках которого одна коммуна (муниципалитет) выступала в двойном качестве: одновременно кредитором и должником по налогу на потребление[429].

Принцип всеобщности имеет большое значение для разграничения налогов и сборов. Основания взимания последних обычно связаны с фактами, не имеющими характера постоянно повторяющихся явлений экономической жизни, поэтому действие принципа всеобщности при установлении и взимании сборов ограничено. С другой стороны, поскольку сбор, исходя из специфики объекта своего обложения, взимается, как правило, с достаточно узкой группы плательщиков, то финансирование определенных ключевых государственных функций исключительно или преимущественно за счет сборов противоречило бы принципу всеобщности налогообложения. Примечательными положениями, указывающими на специфику применения принципа всеобщности, являются некоторые выводы, содержащиеся в Особом мнении судьи Конституционного Суда РФ А. Л. Кононова (постановление Конституционного Суда РФ от 11 ноября 1997 г. «По делу о проверке конституционности ст. 11.1 Закона РФ от 1 апреля 1993 г. «О государственной границе РФ» в редакции от 19 июля 1997 г.»[430]). «Поскольку задача обеспечения целостности и неприкосновенности государственной границы является общенациональной и общегосударственной, – пишет А. Л. Кононов, – финансовая база для ее выполнения не может формироваться только за счет определенного круга лиц. … В соответствии с Конституцией РФ каждый гражданин РФ несет равные обязанности, предусмотренные Конституцией (п. 2 ст. 6). Каждый член общества обязан участвовать в уплате налогов наравне с другими (ст. 57). Таким образом, переложение бремени содержания … на отдельную и тем более сравнительно малочисленную категорию лиц нарушает конституционный принцип всеобщности налогообложения».

Действие принципа равенства и всеобщности не следует ограничивать лишь сферой установления, введения и взимания налогов. В области реализации налоговых процедур, привлечения к ответственности за совершение налогового правонарушения, в сфере защиты прав налогоплательщиков, плательщиков сборов, налоговых агентов и иных лиц, участвующих в налоговых отношениях, применение принципа равенства и всеобщности, как правило, также имеет безусловный характер. Так, глава 14 НК РФ содержит многочисленные гарантии процедурного порядка, распространяющиеся на всех лиц, в отношении которых налоговыми органами осуществляются контрольные мероприятия. Статьи 106–115 НК РФ закрепляют общие основания и порядок привлечения к ответственности за совершение налогового правонарушения без каких‑либо специальных изъятий, дискриминационных ограничений и т. п. Вместе с тем в сфере процедурных и деликтных отношений принцип равенства не означает формальное равенство; обоснованные различия в правовом положении, обусловленные экономическими, социальными или иными причинами, не только допустимы, но и необходимы. В качестве примера подобной дифференциации можно указать на различие в процедуре взыскания недоимки по налогу и пени с организаций и физических лиц (ст. 45–48 НК РФ)[431].

3. Принцип определенности налогообложения. Данный принцип имеет много граней и аспектов, в рамках которых проявляется его регулирующее значение. Он может быть разложен на несколько составляющих его элементов: а) требование ясности и системности налогового законодательства, его кодифицированности и автономии; б) требование предварительного опубликования законов о налогах и сборах; в) недопустимость немедленного вступления в силу, а также обратной силы налогового закона, ухудшающего положение частных лиц; г) обратная сила налогового закона, смягчающего ответственность или устанавливающего дополнительные гарантии для частных лиц; д) толкование неустранимых сомнений при применении налогового закона в пользу частного лица.

Пункт 6 ст. 3 НК РФ устанавливает, что акты законодательства о налогах и сборах должны быть сформулированы таким образом, чтобы каждый точно знал, какие налоги (сборы), когда и в каком порядке он должен платить. Нарушение принципа определенности налогообложения и требований к ясности налогового закона является основанием для проверки конституционности положений нормативного акта. Так, Конституционный Суд РФ в постановлении от 8 октября 1997 г. № 13‑П «По делу о проверке конституционности Закона Санкт‑Петербурга от 14 июля 1995 г. «О ставках земельного налога в Санкт‑Петербурге в 1995 г.»[432] указал, что принимаемые законы о налогах должны быть конкретными и понятными. В пункте 2 постановления Конституционного Суда РФ от 20 февраля 2001 г. № 3‑П «По делу о проверке конституционности абзаца 2 и 3 п.2 ст.7 ФЗ «О НДС»[433] отмечается, что формальная определенность налоговых норм предполагает их достаточную точность. Этим обеспечивается их правильное понимание и применение. Неопределенность (неясность) налоговой нормы может привести к несогласующемуся с конституционным принципом правового государства произвольному и дискриминационному ее применению государственными органами и должностными лицами в рамках их отношений с налогоплательщиками. По этой причине, по мнению Конституционного Суда РФ, предусмотренный в дефектных (с точки зрения требований юридической техники) нормах налог не может считаться законно установленным[434].

В пункте 3 упоминавшегося ранее постановления Конституционного Суда РФ от 30 января 2001 г. № 2‑П[435] было подчеркнуто, что акты законодательства о налогах и сборах должны быть сформулированы таким образом, чтобы каждый точно знал, какие налоги (сборы), когда и в каком порядке он должен платить. Неопределенность же налоговых норм может приводить как к нарушению прав граждан, так и к уклонению от исполнения конституционной обязанности по уплате налога. В пункте 2 постановления Конституционного Суда РФ от 28 марта 2000 г. № 5‑П[436] также указано, что по смыслу ст.57 Конституции РФ во взаимосвязи с ее ст. 1 (ч. 1), 15 (ч. 2 и 3) и 19 (ч. 1 и 2), в Российской Федерации как правовом государстве законы о налогах должны содержать четкие и понятные нормы.

Вместе с тем незначительные неточности и юридико‑технические погрешности, допускаемые при формулировании налогово‑правовых норм, хотя и вступают в противоречие с принципом определенности налогового закона, однако не влекут его (закона) ничтожность, если они сами по себе не препятствуют уяснению его действительного смысла. Таким образом, принцип определенности налогового закона, если так можно выразиться, имеет сущностное, а не формальное значение. Отмеченное подтверждает, в частности, п. 7 вышеуказанного постановления Конституционного Суда РФ от 28 марта 2000 г. № 5‑П. Анализируя конкретное положение п. 1 «к» ст. 5 Закона РФ «О НДС», Конституционный Суд РФ обратил внимание на то, что некоторая неточность юридико‑технического характера, допущенная законодателем при формулировании рассматриваемого положения, хотя и затрудняет уяснение его действительного смысла, однако не дает оснований для вывода о том, что оно является неопределенным, расплывчатым, не содержащим четких стандартов и, следовательно, не отвечающим принципам налогового законодательства в правовом государстве, как они закреплены в Конституции РФ. Судом было установлено, что при условии правильного истолкования названная норма не противоречит Конституции РФ.

Другой аспект рассматриваемого принципа определенности налогового закона состоит в том, что он (принцип) предполагает не только соблюдение определенных правил юридической техники, но и обусловливает необходимую структурированность и системность налогового законодательства. Так, в п. 3 упоминавшегося выше постановления Конституционного Суда РФ от 30 января 2001 г. № 2‑П[437] было обращено внимание на то, что, принимая закон «О внесении изменений и дополнений в ст.20 Закона РФ «Об основах налоговой системы в РФ» и вводя его в действие, федеральный законодатель в отступление от сложившейся практики отказался от принятия отдельного закона о налоге с продаж, определяющего все необходимые характеристики нового налога. Он установил налог с продаж и осуществил соответствующее регулирование в рамках акта, имеющего общий характер, – Закона РФ «Об основах налоговой системы в РФ». Подобное нарушение требований к структуре налогового законодательства было учтено Конституционным Судом РФ при вынесении постановления, констатирующего неконституционность отдельных положений обжалуемых актов.

Принцип определенности налогообложения обсуждался также в связи с идеей автономии налогового законодательства. Суть проблемы, которая до сих пор так окончательно и не решена, состоит в поиске ответа на следующий вопрос: можно ли применять налогово‑правовые нормы, содержащиеся в нормативно‑правовых источниках иной (неналоговой) отраслевой принадлежности? Среди правовых актов, специально посвященных этой проблеме, следует назвать, в частности, постановление Верховного Совета РФ от 10 июля 1992 г. «О некоторых вопросах налогового законодательства РФ»[438], согласно которому в целях систематизации налогового законодательства федеральные налоги (в том числе размеры их ставок и налоговые льготы) устанавливаются только законодательными актами РФ, принимаемыми в форме законов и постановлений по вопросам налогообложения. Также, например, в мотивировочной части постановления (п. 4) от 18 февраля 1997 г. № 3‑П «По делу о проверке конституционности постановления Правительства РФ от 28 февраля 1995 г. «О введении платы за выдачу лицензий на производство, розлив, хранение и оптовую продажу алкогольной продукции»[439] Конституционный Суд РФ выразил правовую позицию, согласно которой федеральные налоги и сборы должны устанавливаться федеральными налоговыми законами. При этом суд подчеркнул: в соответствии с Конституцией РФ (ст.71 п. «3») федеральные налоги и сборы и федеральный бюджет – самостоятельные сферы правового регулирования, что требует, в частности, установления федеральных налогов и сборов федеральными налоговыми законами. Однако в дальнейшем в некоторых постановлениях Конституционного Суда РФ эта позиция не всегда четко прослеживается[440].

Кодификация налогового законодательства немало способствует укреплению принципа определенности налогообложения и, в частности, такому его аспекту, как идее о необходимости обеспечить системность и автономию налогового законодательства. Так, п. 5 ст. 3 НК РФ закрепляет, что федеральные налоги и сборы устанавливаются, изменяются или отменяются настоящим Кодексом. Ни на кого не может быть возложена обязанность уплачивать налоги и сборы, а также иные взносы и платежи, обладающие установленными настоящим Кодексом признаками налогов или сборов, не предусмотренные настоящим Кодексом либо установленные в ином порядке, чем это определено настоящим Кодексом. Налоги и сборы субъектов РФ, местные налоги и сборы устанавливаются, изменяются или отменяются соответственно законами субъектов РФ о налога и сборах и нормативными правовыми актами представительных органов местного самоуправления о налогах и сборах в соответствии с НК РФ. Статья 5 НК РФ закрепляет особый порядок вступления актов законодательства о налогах и сборах в силу. Перечисленные положения призваны четко очертить границы законодательства о налогах и сборах, обеспечить его относительную замкнутость, системность и логичность, а, следовательно, и удобство в применении.

Не менее важный аспект принципа определенности состоит в необходимости предварительного опубликования законов о налогах и сборах. Данной проблеме непосредственно посвящена ст. 5 НК РФ. Общее правило, как известно, состоит в том, что акты законодательства о налогах и сборах вступают в силу не ранее чем по истечении одного месяца со дня их официального опубликования. Для актов, касающихся налогов, действует дополнительное требование – они вступают в силу не ранее 1‑го числа очередного налогового периода по соответствующему налогу (п. 1 ст. 5 НК РФ), а законы, вносящие изменения в НК РФ в части установления новых налогов и (или) сборов, а также акты законодательства о налогах и сборах субъектов РФ и акты представительных органов местного самоуправления, вводящие налоги и (или) сборы, вступают в силу еще и не ранее 1 января года, следующего за годом их принятия.

Конституционный Суд РФ в п. 8 постановления от 30 января 2001 г. № 2‑П[441] отметил, что по смыслу ст. 57 Конституции РФ применительно к актам органов государственной власти и органов местного самоуправления о налогах и сборах требование законно установленного налога и сбора относится не только к форме, процедуре принятия и содержанию такого акта, но и к порядку введения его в действие. Указанное конституционное положение требует от соответствующих органов определять разумный срок, по истечении которого возникает обязанность каждого платить налоги и сборы, с тем чтобы не нарушался конституционно‑правовой режим стабильных условий хозяйствования, выводимый, в частности, из ч. 1 ст. 8, ч. 1 ст. 34 Конституции РФ. Нарушение указанного требования позволило Конституционному Суду РФ в указанном постановлении прийти к выводу о том, что Закон Кировской области «О налоге с продаж» по порядку введения в действие не соответствует Конституции РФ.

В некоторых постановлениях Конституционный Суд РФ обращает внимание также на то, что принцип определенности иногда требует обеспечить эффект переживания старого закона при неблагоприятных изменениях в налогообложении. Характерно в этом отношении определение от 9 апреля 2001 г. № 82‑О «По жалобам ряда граждан на нарушение конституционных прав положениями Федерального закона «О едином налоге на вмененный доход для определенных видов деятельности» и положениями соответствующих законов Республики Мари Эл, Ставропольского края, Нижегородской и Пермской области»[442]. Заявители оспаривали, в частности, конституционность ч. 2 ст. 1 и ч. 2 п. 1 ст. 11 Федерального закона от 31 июля 1998 г. «О едином налоге на вмененный доход для определенных видов деятельности[443], которые устанавливали обязательный порядок перевода налогоплательщиков на уплату единого налога. При этом принятый ранее Федеральный закон от 29 декабря 1995 г. № 222‑ФЗ «Об упрощенной системе налогообложения, учета и отчетности для субъектов малого предпринимательства[444] подлежал применению в части, не противоречащей новому закону. Такое изменение в системе налогообложения влекло неприменение в дальнейшем в отношении заявителей гарантии, установленной абз. 2 ч. 1 ст. 9 старого закона, т. е. ФЗ от 14 июня 1995 г. № 88‑ФЗ «О государственной поддержке малого предпринимательства в РФ[445] (абз. 2 ч. 1 ст. 9 указанного ФЗ содержит, как известно, следующее правило: в случае, если изменения налогового законодательства создают менее благоприятные условия для субъектов малого предпринимательства по сравнению с ранее действовавшими условиями, то в течение первых четырех лет своей деятельности указанные субъекты подлежат налогообложению в том же порядке, который действовал на момент их государственной регистрации). Конституционный Суд поддержал заявителей и отметил, что абз. 2 ч. 1 ст. 9 Федерального закона «О государственной поддержке малого предпринимательства в РФ» не может в связи с принятием нового закона перестать применяться к длящимся правоотношениям, возникшим до дня официального опубликования соответствующего нового законодательного акта.

Особое внимание действующее законодательство уделяет недопустимости введения нормативно‑правовых актов о налогах и сборах с обратной силой. Соответствующее правило содержится непосредственно в ст. 57 Конституции РФ. Статья 5 НК РФ конкретизирует, что акты законодательства о налогах и сборах, устанавливающие новые налоги и (или) сборы, повышающие налоговые ставки, размеры сборов, устанавливающие или отягчающие ответственность за нарушение законодательства о налогах и сборах, устанавливающие новые обязанности или иным образом ухудшающие положение налогоплательщиков или плательщиков сборов, а также иных участников отношений, регулируемых законодательством о налогах и сборах, обратной силы не имеют. Еще до принятия законодателем указанной нормы Конституционный Суд РФ в своем постановлении от 8 октября 1997 г. № 13‑П[446] раскрыл социально‑юридическое значение этого аспекта принципа определенности налогообложения. В пункте 6 названного постановления указано: конституционное требование о недопустимости придания обратной силы законам, устанавливающим новые налоги или ухудшающим положение налогоплательщиков, призвано обеспечить устойчивость в отношениях по налогообложению, придать уверенность налогоплательщикам в стабильности их правового и экономического положения. При этом орган конституционного правосудия подчеркнул, что содержащийся в ст. 57 Конституции РФ запрет законодателю придавать обратную силу законам, устанавливающим новые налоги или ухудшающим положение налогоплательщиков, означает, что недопустимо не только придание таким законам обратной силы путем прямого указания об этом в самом законе, но и принятие законов, по своему смыслу имеющих обратную силу, хотя бы и без особого указания об этом в тексте закона. В равной степени недопустимо придание таким законам обратной силы в актах официального или иного толкования либо правоприменительной практикой.

Из принципа недопустимости обратной силы налогового закона имеется исключение. Согласно п. 3–4 ст. 5 НК РФ акты законодательства о налогах и сборах, устраняющие или смягчающие ответственность за нарушение законодательства о налогах и сборах либо устанавливающие дополнительные гарантии защиты прав налогоплательщиков, плательщиков сборов, налоговых агентов, их представителей, имеют обратную силу. Акты законодательства о налогах и сборах, отменяющие налоги и (или) сборы, снижающие размеры ставок налогов (сборов), устраняющие обязанности налогоплательщиков, плательщиков сборов, налоговых агентов, их представителей или иным образом улучшающие их положение, могут иметь обратную силу, если прямо предусматривают это. Это исключение из принципа недопустимости обратной силы связано с действием общеправового принципа минимально необходимого ограничения свободы участников налоговых отношений, противостоящих публичной власти.

Принцип определенности налогового закона обеспечивается и единым, обязательным к применению, подходом к толкованию отдельных налогово‑правовых норм, что гарантирует единообразие в правоприменении. Так, п. 7 ст. 3 НК РФ устанавливает, что все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика (плательщика сборов). Исходя из налогово‑правового принципа равенства, необходимо дать расширительное толкование указанной нормы. Все неясности в сфере налогового законодательства должны толковаться в пользу частных лиц (частных субъектов), участвующих в налоговых отношениях, в каком бы конкретном качестве они ни выступали: в качестве налоговых агентов, свидетелей по делу о налоговом правонарушении, законных представителей налогоплательщика и т. д. Такое толкование подтверждает и ряд положений НК РФ. В частности, п. 2 ст. 24 НК РФ гласит, что налоговые агенты имеют те же права, что и налогоплательщики, если иное не предусмотрено НК РФ. Такое же правило закрепляет п. 4 ст. 51 НК РФ в отношении законных представителей налогоплательщика – физического лица (признанного безвестно отсутствующим или недееспособным). Таким образом, если указанные лица (налоговые агенты, законные представители) обладают всеми правами налогоплательщиков, то в отношении них должен действовать и общий порядок определения объема этих прав на основе установленных п. 7 ст. 3 НК РФ правил толкования налогово‑правовых норм.

Необходимо обратить внимание на взаимосвязь принципа определенности с другими налогово‑правовыми принципами. Так, с принципом определенности налогообложения тесно связано положение об ограниченном перечне налогов и сборов, взимаемых на территории РФ. Вытекающее из принципа федерализма, имеющего самостоятельное значение в сфере налогового права, это положение, тем не менее, подкрепляется и принципом определенности, поскольку определенность налогообложения невозможна без обеспечения единства налоговой системы и, в частности, без установления единого перечня взимаемых в государстве налогов и сборов. Отметим также, что принцип определенности связан и с конституционно‑правовым требованием о необходимости наличия в законе о налоге всех элементов налогообложения (принцип законности).

Заключая рассмотрение принципа определенности налогообложения, следует обратить внимание на тенденции к появлению конфликтов, противоречий при его применении с принципами равенства (в вертикальном аспекте) и экономической обоснованности налога. Как замечают английские ученые Д. Вильямс, Дж. Морс, «определенность требует правил, которые можно понять. Эта мысль приводит нас к одному из парадоксов налога. Чем проще правила, тем менее они справедливы (потому что они игнорируют реально существующие различия). Но чем более они справедливы, тем более они сложны. Чем они сложнее, тем их труднее понять и претворять в жизнь, поэтому они менее определенны и, следовательно, как можно утверждать, опять‑таки менее справедливы»[447]. Таким образом, на практике при возникновении противоречий требуется найти оптимальный баланс между соотношением действия принципа определенности, с одной стороны, и принципов равенства и экономической обоснованности налога, с другой стороны.

4. Принцип минимально необходимого ограничения прав частных субъектов налогового права. Данный фундаментальный налогово‑правовой принцип вытекает из закрепленного в п. 3 ст. 55 Конституции РФ положения о том, что права и свободы человека и гражданина могут быть ограничены федеральным законом только в той мере, в какой это необходимо в целях защиты основ конституционного строя, нравственности, здоровья, прав и законных интересов других лиц, обеспечения обороны страны и безопасности государства. Учитывая приведенную конституционную норму, рассматриваемый налогово‑правовой принцип не допускает необоснованного ограничения при налогообложении прав и свобод индивидуума, признаваемых отраслями российского права. Можно выделить, по крайней мере, несколько составляющих указанного принципа: а) недопустимость налогов и сборов, препятствующих реализации правосубъектности физических лиц и организаций в сфере отношений любого рода; б) свобода избрания форм хозяйственной деятельности, влекущих минимизацию налоговых обязанностей; в) требование удобства налогообложения.

Ряд положений ст. 3 НК РФ имеет, на наш взгляд, непосредственное отношение к действию указанного принципа. Так, п. 3–4 ст. 3 НК РФ закрепляют, что недопустимы налоги и сборы, препятствующие реализации гражданами своих конституционных прав. Не допускается также устанавливать налоги и сборы, нарушающие единое экономическое пространство РФ и, в частности, прямо или косвенно ограничивающие свободное перемещение в пределах территории РФ товаров (работ, услуг) или финансовых средств, либо иначе ограничивать или создавать препятствия не запрещенной законом экономической деятельности физических лиц и организаций. Сущность принципа минимально необходимого ограничения прав частных субъектов налогового права тесно взаимосвязана с самим понятием налога и целей его взимания. Налог выступает как инструмент справедливого распределения бремени публичных расходов между гражданами и их объединениями, в связи с этим он неминуемо ограничивает право собственности частных лиц. Однако согласно своему основному назначению налог не призван ограничивать иные права субъектов, препятствовать реализации их экономических и социальных прав, признаваемых иными отраслями российского права. В этом отношении налогообложение должно быть нейтральным.

Показательно в связи с отмеченным постановление Конституционного Суда РФ от 4 апреля 1996 г. № 9‑П[448]. В пункте 3 данного постановления отмечается, что согласно ч. 1 ст. 27 Конституции РФ каждый, кто законно находится на территории РФ, имеет право свободно передвигаться, выбирать место пребывания и жительства. Свобода передвижения и выбора места жительства предусмотрена также Международным пактом о гражданских и политических правах (ст. 12), другими международными и международно‑правовыми актами, в том числе Протоколом № 4 к Европейской конвенции прав человека (ст. 2). Установленные нормативными актами правительства Москвы, правительства Московской области и главы администрации Московской области положения об уплате сбора и представлении квитанций о его уплате как условии для регистрации гражданина фактически устанавливают разрешительный правовой режим регистрации граждан, который не соответствует праву каждого, кто законно находится на территории РФ, свободно выбирать место жительства. Отказ в регистрации на основании оспариваемых актов, кроме того, носит характер санкции за неуплату установленного сбора. Эти нормы препятствуют реализации ряда основных прав и свобод граждан, признанных и гарантированных Конституцией РФ, в частности, права избирать и быть избранным в органы государственной власти и органы местного самоуправления, участвовать в референдуме; права на свободное использование своих способностей и имущества для предпринимательской и иной не запрещенной законом экономической деятельности; права свободно и в полном объеме пользоваться и распоряжаться имуществом, свободно перемещать товары, услуги и финансовые средства; права на социальное обеспечение, получение медицинской помощи, дошкольного и школьного образования. Реализация конституционного права на выбор места жительства, – резюмирует Конституционный Суд РФ, – не может ставиться в зависимость от уплаты или неуплаты каких‑либо налогов и сборов, поскольку основные права граждан РФ гарантируются Конституцией РФ без каких‑либо условий фискального характера.

Аналогичным образом в п.6 упомянутого выше постановления Конституционного Суда РФ указано, что (в силу обжалуемого заявителями нормативного правового акта) право граждан на выбор места жительства на территории Ставропольского края реализуется только на возмездной основе – с возмещением краевому и местным бюджетам дополнительных расходов, вызванных необходимостью трудового, бытового и социально‑культурного обустройства вновь прибывших на территорию края. Уплата соответствующих сумм как условие для регистрации граждан на территории края, придающее такой регистрации разрешительный характер, ограничивает в нарушение ч. 3 ст. 55 Конституции РФ основное право каждого, кто законно находится на территории РФ, свободно выбирать место жительства (ч. 1 ст. 27 Конституции РФ)[449].

В пункте 2 постановления Конституционного Суда РФ от 28 марта 2000 г. № 5‑П[450] также было обращено внимание на то, что законодатель, устанавливая налоги и сборы, определяет как их систему, так и все элементы налоговых обязательств, в том числе объекты налогообложения, которые могут быть определены не только путем непосредственного их перечисления в законе, но и посредством налоговых льгот. При этом законодатель обязан соблюдать положения Конституции РФ, относящиеся к признанию и гарантиям прав и свобод человека и гражданина. Аналогичная правовая позиция была выражена в п. 2 постановления от 20 февраля 2001 г. № 3‑П[451].

Следует отметить, что даже в тех случаях, когда законодатель отступает от принципа нейтральности налога, наделяя его определенной регулирующей функцией, по смыслу вышеприведенных положений законодательства (п. 3–4 ст. 3 НК РФ) и постановлений Конституционного Суда РФ, реализация данной функции не должна препятствовать свободному осуществлению конституционных прав граждан, гарантированных Конституцией РФ.

Отдельным проявлением принципа минимально необходимого ограничения прав частных субъектов налогового права является положение, гарантирующее свободу избрания форм хозяйственной деятельности, влекущих минимизацию налоговых обязанностей. В самом понятии налога, содержащемся в п. 1 ст. 8 НК РФ, заложено то, что он выступает как форма отчуждения денежных средств, принадлежащих на праве собственности (хозяйственного ведения, оперативного управления). Следовательно, фундаментом налога и налогового права является признание субъекта, противостоящего в налоговых отношениях государству, самостоятельным собственником, имеющим правомочия владения, пользования и распоряжения принадлежащими ему материальными благами. Реализуя принадлежащие ему правомочия, собственник – налогоплательщик вправе самостоятельно определять характер своей экономической деятельности, ее направления и интенсивность с тем, чтобы возникающие в связи с осуществлением этой деятельности обязанности по уплате налогов были для него оптимальны[452].

В литературе обращается внимание на то, что порой трудно провести границу между действиями, которые могут быть определены как искусное управление собственностью, и действиями, квалифицируемыми как уклонение от уплаты налогов. Французский ученый Л. М. Козьян замечает: «…налогообложение очень часто предстает как тонкая игра опций (различных вариантов поведения). Эти варианты предусматриваются самим законодателем, который никогда не указывает, что при выборе между двумя возможными решениями налогоплательщик должен обязательно остановиться на самом затратном с точки зрения налогов[453]. «И, очевидно, нельзя ставить в упрек налогоплательщику, – продолжает его мысль М. Бувье, – что он (налогоплательщик) останавливается на самом благоприятном для него варианте поведения, если он при этом остается в рамках закона. Дело обстоит иначе, если он прибегает к сделкам сомнительного характера (злоупотребление правом), или когда проводимые им операции не отвечают интересам предприятия (ненормальные акты управления)»[454]. Таким образом, принцип минимально необходимого ограничения прав частных субъектов налогового права не означает допустимость злоупотребления правом в сфере налогообложения. Напротив, практика Конституционного Суда РФ свидетельствует, что правовые гарантии, вытекающие из рассматриваемого принципа, не распространяются на недобросовестного налогоплательщика (п. 6 настоящей главы).

Принцип минимально необходимого ограничения прав частных субъектов налогового права связан и с требованиями удобства налогообложения. Идея удобства налогообложения, обоснованная еще А. Смитом, в какой‑то степени выражается в принципах определенности и экономической обоснованности налогообложения, не утрачивая при этом самостоятельного значения. Требование удобства налогообложения обеспечивает эффективность налоговой системы, низкий уровень затрат на процедуры взимания налога и отсутствие значительных некомпенсируемых экономических потерь у налогоплательщиков и иных лиц, привлекаемых к налогообложению в связи с выполнением ими налогово‑правовых предписаний. Налоговое законодательство предусматривает целый ряд юридических конструкций, призванных способствовать удобству налогообложения: это институт налоговых агентов (ст. 24 НК РФ), институт уполномоченного представителя налогоплательщика (ст. 29 НК РФ), обязательность направления налогоплательщику требования об уплате налога или сбора в целях его извещения о неуплаченной сумме налога, а также пени (ст. 69–71 и др. НК РФ) и т. п.

5. Принцип экономической обоснованности (соразмерности ограничения экономических интересов). Согласно п. 3 ст. 3 НК РФ налоги и сборы должны иметь экономическое основание и не могут быть произвольными. Данное общее положение может быть, на наш взгляд, разложено на несколько составляющих: а) требование наличия у каждого налога и сбора самостоятельного экономического основания; б) соразмерность налогообложения платежным способностям плательщика; в) соразмерность налогообложения потребностям бюджета; г) соразмерность сбора оказываемым плательщику услугам (в связи с его взиманием);

д) недопустимость дискриминации и создания необоснованно благоприятных или неблагоприятных режимов налогообложения определенной деятельности.

В качестве юридической конструкции, призванной отразить экономическую обоснованность любого налога (сбора), традиционно выступает категория объекта налогообложения. В соответствии с п. 1 ст. 38 НК РФ объектами налогообложения могут являться: операции по реализации товаров (работ, услуг), имущество, прибыль, доход, стоимость реализованных товаров (выполненных работ, оказанных услуг) либо иной объект, имеющий стоимостную, количественную или физическую характеристики, с наличием которого у налогоплательщика законодательство о налогах и сборах связывает возникновение обязанности по уплате налога. Таким образом, на основании НК РФ можно выделить три основные категории объектов налогообложения: 1) действия (операции, деятельность), имеющие экономическое значение; 2) имущество и 3) полученный доход (прибыль, выручку).

Так, доход (прибыль) – это важнейшее экономическое основание налогообложения, он признается объектом налогообложения по налогу на доходы физических лиц (ст. 209 НК РФ) и по налогу на прибыль организаций (ст. 247–250, 252–267 НК РФ). В соответствии со ст. 41 НК РФ под доходом понимается экономическая выгода в денежной или натуральной форме, учитываемая в случае возможности ее оценки и в той мере, в которой такую выгоду можно оценить. Из данного определения следует, что получение дохода не означает приобретение определенных благ на праве собственности[455]. Как уже отмечалось выше (раздел 1 настоящей работы), данное проявление принципа экономической обоснованности налогообложения нередко трактуется в зарубежной литературе как признак особого «реализма» (согласно другой терминологии – «прагматизма») налогового права. В частности, в связи с применением принципа экономической обоснованности налогообложения на практике возникает вопрос: допустимо ли облагать налогом доходы, полученные незаконно или даже добытые преступным путем? Иностранное законодательство, как уже упоминалось выше, нередко дает на него утвердительный ответ[456].

В части 2 п. 1 ст. 38 НК РФ также отмечается, что каждый налог имеет самостоятельный объект налогообложения. Таким образом, принцип экономической обоснованности выражается и в идее однократности налогообложения. Между тем эта идея не всегда реализуется в конкретных положениях законодательства о налогах и сборах. Так, сравнительный анализ объекта налогообложения по НДС (ст. 146 НК РФ) и объекта налогообложения по налогу с продаж (ст. 349 НК РФ) свидетельствует о том, что они обладают весьма сходными экономическими характеристиками[457]. Однако Конституционный Суд РФ в ранее упоминавшемся постановлении от 30 января 2001 г. № 2‑П[458] пришел к выводу о том, что само по себе дополнение перечня региональных налогов налогом с продаж, исходя из принципов разделения властей и разграничения полномочий между органами государственной власти РФ и органами государственной власти субъектов РФ, не противоречит Конституции РФ[459]. При этом суд не счел необходимым проверить выполнение законодателем требований экономической обоснованности налогообложения, отметив лишь, что оценка экономической целесообразности установления данного налога в компетенцию Конституционного Суда РФ не входит. С этим замечанием суда нельзя не согласиться, поскольку в компетенцию Конституционного Суда РФ входит оценка экономической обоснованности налога с точки зрения соразмерности ограничения экономических интересов плательщика конституционно значимым целям взимания налога (п. 3 ст. 55 Конституции РФ).

Действительно, принцип экономической обоснованности налогообложения означает соразмерность ограничения экономических интересов частных субъектов. При этом определяющей в настоящее время является идея о соразмерности налогообложения платежным способностям плательщика или принцип учета налогоспособности. Отчасти в этом своем аспекте принцип экономической обоснованности налогообложения переплетается с принципом равенства (особенно с идеей равенства в «вертикальном» отношении), поскольку, как отмечалось выше, равенство перед налогом основывается на учете именно экономических критериев (показателей).

Вопрос о фактической способности плательщика к уплате налога или сбора затрагивался в целом ряде постановлений и определений, вынесенных Конституционным Судом РФ. Характерно, в частности, определение от 9 апреля 2001 г. № 82‑О[460], в котором было отмечено, что при установлении и исчислении единого налога должен обеспечиваться такой принцип налогового законодательства, как учет фактической способности налогоплательщика к уплате налога. В частности, при оценке конституционности Федерального закона от 31 июля 1998 г. № 148‑ФЗ «О едином налоге на вмененный доход для определенных видов деятельности» было учтено, что вмененный доход представляет собой потенциально возможный валовой доход плательщика единого налога за вычетом потенциально необходимых затрат, рассчитываемый с учетом совокупности факторов, непосредственно влияющих на получение такого дохода, на основе данных, полученных путем статистических исследований, в ходе проверок налоговых и иных государственных органов, а также оценки независимых организаций. Таким образом, как подчеркнул Конституционный Суд РФ, положения указанного закона, взятые в системной связи, и при надлежащем применении не только не исключают, но, напротив, предполагают учет фактической способности налогоплательщика к уплате единого налога, чем обеспечивается соблюдение конституционных прав и свобод, закрепленных ст. 19 (ч. 1 и 2), 34 (ч. 1), 35 (ч. 1) и 57 Конституции РФ.

Принцип соразмерности налогообложения потребностям бюджета лишь косвенно выражен в налоговом законодательстве. Согласно п. 1 ст. 8 НК РФ налог взимается в целях финансового обеспечения деятельности государства и (или) муниципальных образований. Конкретные механизмы реализации данного принципа должны быть закреплены в нормах бюджетного законодательства, что свидетельствовало бы о тесной связи соответствующих отраслей: налогового и бюджетного права. В соответствии со ст. 33 БК РФ объем предусмотренных бюджетом расходов должен соответствовать суммарному объему доходов бюджета и поступлений из источников его финансирования. Исходя из смысла ст. 33 БК РФ, предусматривающей принцип сбалансированности бюджета, налогообложение не должно порождать значительный профицит бюджета – превышение доходов бюджета над его расходами (ч. 9 ст. 6 БК РФ). Следует вместе с тем отметить, что исключение из текста БК РФ Федеральным законом от 5 августа 2000 г. № 116‑ФЗ главы 12 Кодекса фактически устранило из системы действующего законодательства какие‑либо реальные механизмы юридической реализации принципа соразмерности налогообложения потребностям бюджета.

При установлении, введении и взимании сборов и целевых налогов принцип экономической обоснованности налогообложения проявляет себя как требование соразмерности размера сбора (целевого налога) оказываемым плательщику услугам или иным выгодам, получаемым в связи с взиманием данного сбора (целевого налога). Действительно, не все фискальные взимания основываются на концепции учета исключительно платежных способностей плательщика, используя для этого, например, прогрессивную шкалу. Так, при вынесении постановления от 24 февраля 1998 г. № 7‑П Конституционный Суд РФ[461], признав страховые взносы в Пенсионный фонд РФ целевым налогом, обратил внимание на необходимость обеспечить соотносимость между тарифами сборов и размерами соответствующих пенсий. Этим требованиям оспариваемый заявителями нормативный правовой акт не отвечал, поскольку в соответствии с ним право на трудовую пенсию для некоторых категорий плательщиков фактически оказалось сопряженным с отчислениями в Пенсионный фонд РФ, никак не корреспондирующимися с предусмотренными размерами пенсионного обеспечения.

С принципом экономической обоснованности налога связано и положение о недопустимости дискриминации и создания необоснованно благоприятных или неблагоприятных режимов налогообложения определенной деятельности (п. 2 ст. 3 НК РФ). Таким образом, с точки зрения данного принципа, недопустимо произвольное налогообложение или налогообложение, дифференцированное на основе критериев, не имеющих экономической или социальной обусловленности[462].

6. Принцип защиты добросовестного участника налогового отношения и недопустимости злоупотребления правом. Принцип добросовестности или принцип защиты добросовестного участника отношения имеет общеправовой характер и проявляет свое значение во многих отраслях российского права[463]. Например, в гражданском праве немало работ посвящено проблеме добросовестности и злоупотребления правом[464]. Соответствующая проблематика находит отражение и непосредственно в тексте ГК РФ. Так, в п. 2 ст. 6 ГК РФ отмечается, что при невозможности использования аналогии закона права и обязанности сторон определяются исходя из общих начал и смысла гражданского законодательства (аналогия права) и требований добросовестности, разумности и справедливости. Статья 10 ГК РФ устанавливает, что не допускаются действия граждан и юридических лиц, осуществляемые исключительно с намерением причинить вред другому лицу, а также злоупотребление правом в иных формах. В случае несоблюдения этих требований суд может отказать лицу в защите принадлежащего ему права. В зависимости от добросовестности или недобросовестности действий участника гражданских отношений, во многих случаях в ГК РФ определяются правовые последствия соответствующих действий. В частности, на необходимость проверки добросовестности участника гражданских отношений указывают ст. 53, 157, 220, 234, 302–303, п. 3 ст. 602, ст. 662, п. 4 ст. 1103, п. 3 ст. 1109 ГК РФ. В статьях 602, 662 ГК РФ добросовестность и разумность непосредственно именуются принципами, которыми необходимо руководствоваться при разрешении конкретных спорных ситуаций.

Указание на необходимость добросовестности при реализации прав содержится и в нормах процессуальных отраслей. На это обращается внимание, в частности, в ст. 30 ГПК РСФСР. Статья 92 того же кодекса устанавливает, что на сторону, недобросовестно заявившую неосновательный иск или спор против иска либо систематически противодействовавшую правильному и быстрому рассмотрению и разрешению дела, суд может возложить уплату в пользу другой стороны вознаграждения за фактическую потерю времени. Определенные санкции за недобросовестное использование гражданских процессуальных прав содержит и ст. 261 ГПК РСФСР. Можно привести и другие примеры. Так, отсылки к принципу добросовестности содержит п. 3. ст. 20 Федерального закона от 8 января 1998 г. «О несостоятельности (банкротстве)» и т. д.

Налоговое законодательство понятие «добросовестность» в качестве необходимого критерия для оценки действий участника налоговых отношений непосредственно не использует. Однако это не означает, что налоговое право безразлично к этому принципу[465]. Напротив, как и в других отраслях, он имеет для данной отрасли основополагающее значение при разрешении споров и применении конкретных налогово‑правовых норм. Это наглядно продемонстрировано в определении Конституционного Суда РФ от 25 июля 2001 г. № 138‑О по ходатайству МНС РФ «О разъяснении постановления Конституционного Суда РФ от 12 октября 1998 г. «По делу о проверке конституционности п. 3 ст. 11 Закона РФ «Об основах налоговой системы в РФ[466]. В ходатайстве МНС РФ указывается, что при применении названного постановления возникает вопрос о том, может ли налог считаться уплаченным при формальном списании денежных средств со счета налогоплательщика в банке, если эти суммы реально не перечисляются в бюджет из‑за фактического отсутствия денежных средств на расчетом счете налогоплательщика – юридического лица, а также из‑за отсутствия денежных средств на корреспондентском счете банка, при формальном зачислении их банком на счета налогоплательщика, в том числе с использованием так называемых «вексельных схем», осуществляемых, как правило, «проблемными» банками. Конституционный Суд РФ в упомянутом определении отметил, что заявителем, по существу, ставится вопрос о возможности применения в отношении недобросовестных налогоплательщиков правовой позиции, сформулированной Конституционным Судом РФ в мотивировочной и резолютивной частях постановления Конституционного Суда РФ от 12 октября 1998 г.[467] В связи с этой проблемой орган конституционного правосудия разъяснил, что в соответствии с п. 3 мотивировочной части указанного постановления выводы, содержащиеся в его резолютивной части, касаются только добросовестных налогоплательщиков. Это, по мнению суда, предполагает обязанность налоговых органов и других органов государства осуществлять контроль за исполнением налоговых обязательств в установленном порядке, проводить проверку добросовестности налогоплательщиков и банков и в случаях выявления их недобросовестности обеспечивать охрану интересов государства, в том числе с использованием механизмов судебной защиты. При этом было отмечено, что по смыслу положения, содержащегося в п. 7 ст. 3 НК РФ, в сфере налоговых отношений действует презумпция добросовестности налогоплательщиков. Исходя из этой презумпции в п. 3 мотивировочной части рассматриваемого постановления специально подчеркивается, что конституционные гарантии частной собственности нарушаются повторным списанием налогов в бюджет с расчетного счета только добросовестного налогоплательщика. Следовательно, на недобросовестных налогоплательщиков не распространяются те выводы, которые содержатся в его мотивировочной и резолютивной части, и принудительное взыскание в установленном законом порядке с недобросовестных налогоплательщиков не поступивших в бюджет налогов не нарушает конституционные гарантии права частной собственности[468].

В другом определении Конституционного Суда РФ от 4 декабря 2000 г. «Об отказе в удовлетворении ходатайства ГУП «НИЦИ‑АМТ» об официальном разъяснении постановления Конституционного Суда РФ от 12 октября 1998 г.»[469] подчеркнуто, что министерство либо иное ведомство РФ не могут истолковать использованное в постановлении от 12 октября 1998 г. понятие «добросовестные налогоплательщики» как возлагающее на налогоплательщиков дополнительные обязанности, не предусмотренные законодательством. Таким образом, бремя обоснования недобросовестности налогоплательщика возложено на компетентные государственные органы. В качестве примера, иллюстрирующего сделанный вывод, можно также привести и решение Верховного Суда РФ от 7 февраля 1997 г.[470] по делу о признании недействительными абзацев 5, 6 и 7 п. 22 инструкции ГНС РФ № 39 от 11 октября 1995 г. (в ред. от 22 августа 1996 г.). Указанные положения инструкции устанавливали обязательность предоставления для обоснования льгот по налогообложению экспортируемых товаров: грузовой таможенной декларации с отметкой таможенного органа о фактическом вывозе товара с территории РФ и стран Таможенного союза, а также товаросопроводительных документов, подтверждающих поступление товаров в страну назначения. Суд посчитал, что положения инструкции, направленные на предупреждение лжеэкспорта товаров, по существу значительно ухудшают положение добросовестных экспортеров по получению налоговых льгот, что не может являться правомерным (т. е. эти положения возлагают на них, по существу, бремя доказывания собственной добросовестности).

Вопрос о том, какие действия плательщика могут свидетельствовать о его недобросовестности, неоднократно являлся предметом судебных споров. Неоднозначность судебной практики связана с тем, что проблема злоупотребления правом в сфере налогообложения остается малоразработанной. Актуальным, в частности, является вопрос, можно ли считать понятие, закрепленное в ст. 10 ГК РФ, межотраслевым, или речь идет только о злоупотреблении субъективными гражданскими правами. Кроме того, на наш взгляд, необходимо различать, по крайней мере, два типа недобросовестных действий в сфере налогообложения: 1) злоупотребление субъективными правами, вытекающими из положений частного права, направленное на обход предписаний налогового права; 2) злоупотребление собственно субъективными налоговыми правами. Судам, как показывает практика, наиболее часто приходится сталкиваться именно с первым типом недобросовестных действий. Показательный пример – постановление президиума ВАС РФ от 9 января 2002 г. № 2635/01[471]. Инспекция МНС РФ по Кировскому району г. Новосибирска (ответчик по данному делу) утверждала, что действия налогоплательщика (истца) сводятся к уклонению от уплаты налогов. Для этих целей истец приобрел векселя трех неплатежеспособных банков в г. Москве, на корреспондентских счетах которых не было средств, открыл в этих банках расчетные счета, предъявил векселя к оплате и сразу же направил в банки платежные поручения на перечисление средств в счет уплаты НДС и земельного налога на общую сумму 12.043.994 руб. Средства в федеральный бюджет не поступили из‑за отсутствия средств на корреспондентских счетах банков. президиум ВАС РФ пришел к выводу о том, что указанные обстоятельства свидетельствуют о необходимости исследования вопроса о допустимости применения в данном случае положений ст. 45 НК РФ о надлежащем исполнении налогового обязательства, а также вопроса о реальном движении денежных средств. Суд подчеркнул, что норма п. 2 ст. 45 НК РФ рассчитана на добросовестных налогоплательщиков. Рассматривая дело, суды нижестоящих инстанций не дали с этих позиций оценки следующим обстоятельствам в их взаимной связи: датам открытия истцом расчетных счетов в банках; последовавшим затем приобретениям векселей банков с оплатой векселей со счетов выпустивших их банков; оплате банками векселей истцу и одновременному направлению истцом в банки платежных поручений на уплату налогов; заключению и расторжению договоров на поставку электродвигателей и возврату денежных средств собственными векселями. Указанные операции производились в отсутствие денежных средств на корреспондентских счетах банков. Судом не исследованы основания поступления векселей истцу от первых векселедержателей, хотя это обстоятельство имеет значение для оценки добросовестности действий. Судом также не оценивались доводы налоговой инспекции о том, что истец совместно с другими участниками сложившихся по данному делу отношений намеренно действовал для создания ситуации формального наличия средств на его счетах при отсутствии финансовых средств на корреспондентском счете. В то же время истец по своим финансовым и хозяйственным обязательствам производил платежи в иных кредитных организациях. На основании изложенного состоявшиеся судебные акты, которыми был удовлетворен иск налогоплательщика, были отменены, дело направлено на новое рассмотрение. Аналогичный вывод был сделан в постановлении президиума ВАС РФ от 18 декабря 2001 г. № 1322/01[472]. Суд указал, что, применяя п. 2 ст. 45 НК РФ, суды не учли, что данная норма распространяется только на добросовестных налогоплательщиков.

В некоторых решениях Конституционного Суда РФ специально указывается на необходимость выяснения того, насколько действия участника налоговых отношений были добросовестны. Так, в постановлении РФ от 28 октября 1999 г. № 14‑П отмечается, что при определении объекта налогообложения по налогу на прибыль суды в силу закона обязаны устанавливать фактические обстоятельства дела, виновное непринятие банком – кредитором всех предусмотренных законом мер по обеспечению реального получения присужденных или признанных должником сумм штрафов, пеней и других санкций, необоснованность отнесения должником банка на свои расходы и потери этих сумм без цели реальной их выплаты кредитору, факты создания банком – налогоплательщиком искусственной ситуации с отсутствием денег на его расчетном счете, а также другие фактические обстоятельства, которые в соответствии с действующим налоговым законодательством должны учитываться при решении вопроса о привлечении к налоговой ответственности банка – кредитора или его должников и о возложении на одну из этих сторон обязанности по уплате налога. Особые сложности по оценке добросовестности действий субъектов были связаны с применением отдельных положений Указа Президента РФ от 18 августа 1996 г. № 1212 «О мерах по повышению собираемости налогов и других обязательных платежей в бюджет и упорядочению наличного и безналичного денежного обращения»[473]. В частности, весьма неоднозначно оценивались решения судебных инстанций о признании недействительными на основании ст. 169 ГК РФ соглашений об отступном, препятствующих поступлению наличных денежных средств на счет организации, признанной недоимщиком по налоговым платежам[474].

В доктрине и налоговом законодательстве некоторых стран для оценки добросовестности действий налогоплательщика и иных лиц, участвующих в налоговых отношениях, активно используется понятие «злоупотребление правом». Так, ст. L 64 Свода фискальных процедур, действующего во Франции, закрепляет, что не могут препятствовать осуществлению полномочий налоговой администрации действия, которые скрывают истинную природу договора или соглашения с помощью оговорок, которые прикрывают либо получение, либо передачу прибылей (поступлений)». При рассмотрении дела администрация вправе установить его (договора) истинный характер. В юридической доктрине определяется, что злоупотребление правом (abus de droit) – это результат юридических построений, производимых с целью полного или частичного освобождения от налога[475].

Наряду с конструкцией злоупотребления правом в зарубежной судебной практике используется понятие «анормальные» акты управления (acte anormal de gestion). Согласно практике Государственного Совета Франции под ними понимаются действия, связанные с переложением расхода или затрат на счет организации, или действия, которые лишают ее (организацию) поступлений (при этом соответствующие действия не могут быть оправданы интересами коммерческой деятельности). В частности, расцениваются как «анормальные» акты управления операции, проводимые в интересах должностных лиц организации (например, передачи имущества предприятия по цене ниже его реальной стоимости), экономически неоправданные операции, совершенные в интересах третьих лиц, или также отказ предприятия от прибыли (например, беспроцентная ссуда). Суммы, о которых идет речь, с одной стороны, включаются в облагаемые прибыли, с другой – облагаются налогом на доход (имеется в виду доход получателя выгоды от акта «анормального» управления[476].

Следует отметить, что в зарубежном налоговом праве, как правило, предусматриваются специальные процедуры, позволяющие добросовестному налогоплательщику «застраховаться» от того, чтобы его действия и заключаемые им договоры были в дальнейшем квалифицированы налоговой администрацией как злоупотребление правом. В частности, процедура так называемого фискального рескрипта (rescrit fiscal) предоставляет всякому налогоплательщику согласно ст. L 64 В Свода фискальных процедур Франции возможность направить администрации запрос о правомерности операции, которую он намеревается осуществить в будущем. По существу, речь идет о возможности, имеющейся в распоряжении любого налогоплательщика, получить письменную консультацию в налоговой администрации до заключения контракта или соглашения, предоставив ей все необходимые документы. Администрация должна в ответе указать, усматриваются ли в операции, по ее мнению, признаки злоупотребления правом. Срок для ответа, которым располагает администрация, составляет 6 месяцев. Если по окончании срока она не дала никакого ответа налогоплательщику, он имеет основания полагать, что соответствующее соглашение правомерно. Администрация оказывается, таким образом, «связанной» как своим положительным ответом на запрос налогоплательщика, так и отсутствием ответа в установленный срок. Если администрация не высказала никаких возражений, или если она не ответила в срок, она лишается возможности в дальнейшем настаивать на квалификации соответствующей операции как действий, направленных на злоупотребление правом. Разумеется, сфера указанной гарантии ограничена операцией (сделкой) или соглашением, указанными в запросе налогоплательщика.

Фискальный рескрипт существует и в других странах. В США имеется процедура аналогичного характера (ruling), которая проявляет себя в двух аспектах. Прежде всего, речь может идти о толковании налоговых нормативных актов, которые публикуются администрацией (revenue ruling) и которые сходны с французскими административными инструкциями. Также можно говорить о письменном ответе администрации налогоплательщику (private ruling), который предварительно обратился с запросом о сделке, которую он намеревался заключить. Понятие «злоупотребление правом» отсутствует в американском законодательстве, однако рекомендации, высказанные в письменных ответах администрации (private ruling), фактически применяются в отношении всех аналогичных ситуаций[477]. Не будучи опубликованным, указанный администрацией ответ (рекомендация), с точки зрения закона, администрацию не связывает (между тем налогоплательщики всегда ссылаются на подобные документы в суде в случае споров). В Германии процедура ограничена консультациями налогоплательщиков по вопросу налога на зарплату, таможенных сборов или оценки фактических ситуаций в связи с осуществлением фискального контроля. Будучи опубликованными, высказанные администрацией позиции «связывают» ее, не «связывая» между тем судью. В Швеции фискальный рескрипт представляет собой особые консультации, которые осуществляются комитетом при налоговой администрации. Хотя они и не публикуются, они обязательны как для администрации, так и налогового судьи[478].

В действующем российском законодательстве о налогах и сборах процедуры, подобные используемой в иностранном праве процедуре фискального рескрипта, развиты недостаточно. Так, пп. 2 п. 1 ст. 21 НК РФ закрепляет право налогоплательщика получать от налоговых органов и других уполномоченных государственных органов письменные разъяснения по вопросам применения законодательства о налогах и сборах. Однако согласно действующему законодательству однажды высказанная позиция, например, налоговым органом в письменном разъяснении, данном налогоплательщику, не препятствует данному органу в дальнейшем отступить от нее и настаивать на ином толковании соответствующих налогово‑правовых норм. Если согласно точке зрения суда второе толкование, данное налоговым органом, окажется соответствующим действительному смыслу закона, то в определенных случаях налогоплательщик, добросовестно последовавший первоначальному разъяснению налогового органа, может быть поставлен перед необходимостью доплатить налог и пени. По смыслу пп. 3 п. 1 ст. 111 НК он может претендовать лишь на освобождение от налоговой ответственности в связи с тем, что выполнение письменных разъяснений налогового органа исключает его вину в совершении налогового правонарушения[479]. Изложенное позволяет говорить о том, что действующее законодательство РФ о налогах и сборах не предоставляет добросовестному участнику налоговых отношений достаточно гарантий от изменения практики правоприменения[480].

Однако интересы добросовестного налогоплательщика должны обеспечиваться не только на стадии применения норм права, но, прежде всего, на стадии принятия налогового закона. Нормативный правовой акт не должен прямо или косвенно стимулировать или потворствовать злоупотреблению субъективным правом в сфере налогообложения, уклонению от уплаты налога, поскольку такая ситуация ставит добросовестного участника налоговых отношений в заведомо экономически невыгодное положение (по сравнению с недобросовестным). Показательно в этом отношении постановление Конституционного Суда РФ от 23 декабря 1997 г. № 21‑П «По делу о проверке конституционности п. 2 ст. 855 ГК РФ ч. 6 ст. 15 Закона РФ «Об основах налоговой системы в РФ» в связи с запросом президиума Верховного Суда РФ[481]. В п. 3 данного постановления было отмечено, что Федеральный закон от 12 августа 1996 г. дополнил п. 2 ст. 855 ГК РФ новым положением, в соответствии с которым приоритетное значение перед списанием со счета клиента банка денежных средств в погашение недоимок по налоговым платежам приобрели перечисление или выдача по платежным документам самого владельца счета денежных средств для расчетов по оплате труда с лицами, работающими по трудовому договору (контракту), а также по отчислениям в Пенсионный фонд РФ, Фонд социального страхования РФ, Государственный фонд занятости населения РФ и фонды обязательного медицинского страхования. Вместе с тем, имея целью создать преимущества по выплате заработной платы, законодатель, вводя указанную норму, допустил возможность выбора для клиента – должника между выплатой заработной платы и перечислением в соответствующие фонды обязательных платежей, невнесение которых влечет уплату пени и штрафов. Кроме того, правила п. 2 ст. 855 ГК РФ в новой редакции не исключают возможность прямого злоупотребления правом, включая искусственное поддержание задолженности по выплате заработной платы в целях уклонения от перечисления платежей в бюджет. Таким образом, достижение декларируемой законодателем цели с помощью предпринятого им регулирования не было и не могло быть обеспечено, поскольку оно, по существу, не исключает произвольное определение очередности выплат, что не согласуется с принципом равенства всех перед законом (ч. 1 ст. 19 Конституции РФ).

7. Принцип федерализма и единства государственного суверенитета[482]. В силу п. 1 ст. 1 Конституции РФ Россия является федеральным государством. Согласно п. 1 ст. 4 суверенитет Российской Федерации распространяется на всю ее территорию. В соответствии с п. 3–4 ст. 5 Конституции РФ федеративное устройство РФ основано на ее государственной целостности, единстве системы государственной власти, разграничении предметов ведения и полномочий между органами государственной власти РФ и органами государственной власти субъектов РФ, равноправии и самоопределении народов в Российской Федерации. Во взаимоотношениях с федеральными органами государственной власти все субъекты РФ между собой равноправны. Статья 12 Конституции РФ гласит, что в Российской Федерации признается и гарантируется местное самоуправление. Местное самоуправление в пределах своих полномочий самостоятельно. Органы местного самоуправления не входят в систему органов государственной власти. Приведенные положения, относящиеся к основам конституционного строя РФ, определяют содержание принципа федерализма и единства государственного суверенитета как в российской правовой системе в целом, так и в рамках российского налогового права в частности.

Основными положениями Конституции РФ, характеризующими выражение принципа федерализма применительно к сфере налогообложения, выступают п. 1 ст. 8, п. 1 ст. 74, п. «з» ст. 71, пп. «и» п. 1 ст. 72, п. 3 ст. 75, п. 2 ст. 76, п. 1 ст. 132 Конституции РФ.

Согласно п. 1 ст. 8 Конституции РФ в Российской Федерации гарантируется единство экономического пространства, свободное перемещение товаров, услуг и финансовых средств, поддержка конкуренции, свобода экономической деятельности. В соответствии с п. 1 ст. 74 Конституции РФ на территории РФ не допускается установление таможенных границ, пошлин, сборов и каких‑либо иных препятствий для свободного перемещения товаров, услуг и финансовых средств. Эти положения Конституции РФ фактически воспроизводит п. 4 ст. 3 НК РФ, указывая на недопустимость установления налогов и сборов, нарушающих единое экономическое пространство РФ, в частности, прямо или косвенно ограничивающих свободное перемещение в пределах территории РФ товаров (работ, услуг). Эти положения Конституции РФ и НК РФ обеспечивают реализацию единства государственного суверенитета РФ и территориальную целостность России (по крайней мере, в экономическом отношении).

В силу п. «з» ст. 71 Конституции РФ федеральные налоги и сборы находятся в ведении РФ. Согласно пп. «и» п. 1 ст. 72 Конституции РФ установление общих принципов налогообложения и сборов в РФ находится в совместном ведении России и субъектов РФ. Как известно, в соответствии с п. 2 ст. 76 Конституции РФ по предметам совместного ведения издаются федеральные законы и принимаемые в соответствии с ними законы и иные нормативные правовые акты субъектов РФ. Пункт 3 ст. 75 Конституции РФ специально оговаривает, что система налогов, взимаемых в федеральный бюджет, и общие принципы налогообложения и сборов в РФ устанавливаются федеральным законом. Пункт 1 ст. 132 Конституции РФ закрепляет, что органы местного самоуправления самостоятельно устанавливают местные налоги. Пункт 5 ст. 3 НК РФ конкретизирует Конституцию РФ, отмечая, что федеральные налоги и сборы устанавливаются, изменяются или отменяются лишь НК РФ. Налоги и сборы субъектов РФ, местные налоги и сборы устанавливаются, изменяются или отменяются соответственно законами субъектов РФ о налогах и сборах и нормативными правовыми актами представительных органов местного самоуправления о налогах и сборах в соответствии с НК РФ. Пункты 3–4 ст. 12 НК РФ (вступающие в силу после завершения кодификации налогового законодательства) конкретизируют полномочия субъектов РФ и муниципальных образований в сфере установления и введения соответственно региональных и местных налогов.

Таким образом, можно выявить следующие относительно самостоятельные составляющие рассматриваемого налогово‑правового принципа: а) недопустимость установления налогов и сборов, нарушающих единое экономическое пространство РФ; б) приоритет федерального законодательства о налогах и сборах над региональным и местным; в) согласование федеральных, региональных и местных интересов при установлении налогов и сборов; г)справедливое разграничение налоговых юрисдикций различных регионов и местных сообществ (между собой).

Первые три из перечисленных принципиальных положений достаточно четко выражены в тексте Конституции РФ или, во всяком случае, выводятся из ее содержания. Так, в постановлении от 4 апреля 1996 г. № 9‑П[483] (п. 4) отмечено, что Конституция РФ не препятствует субъектам РФ до издания федеральных законов осуществлять собственное правовое регулирование по предметам их совместного с РФ ведения, включая установление общих принципов налогообложения и сборов, с тем, однако, что принятый в опережающем порядке акт субъекта РФ после издания федерального закона должен быть приведен в соответствие с ним. Следовательно, для субъектов РФ не исключается возможность устанавливать собственные налоги и сборы, но лишь в пределах, определенных Конституцией РФ, и с соблюдением основных прав и свобод граждан. В последующих постановлениях Конституционного Суда РФ принцип федерализма применительно к сфере налогообложения раскрывается более детально, причем ставится акцент на недопустимость нарушения налогообложением единого экономического пространства РФ, на приоритете федерального законодательства. В частности, в постановлении Конституционного Суда РФ от 21 марта 1997 г. № 5‑П[484] подчеркнуто, что выявление конституционного смысла гарантированного Конституцией РФ органам государственной власти субъектов РФ права устанавливать налоги возможно только с учетом основных прав человека и гражданина, закрепленных в ст. 34 и 35 Конституции РФ, а также конституционного принципа единства экономического пространства. Исходя из необходимости достижения равновесия между указанными конституционными ценностями, налоговая политика стремится к унификации налоговых изъятий. Этой цели служит и такой общий принцип налогообложения и сборов, как исчерпывающий по своему характеру перечень региональных налогов, которые могут устанавливаться органами государственной власти субъектов РФ, и вытекающие из него ограничения по введению дополнительных налогов и обязательных отчислений, а также по повышению ставок налогов и налоговых платежей.

Постановление Конституционного Суда РФ от 30 января 2001 г. № 2‑П[485] (особенно п. 2) развивает идеи, выраженные в указанном ранее судебном акте. Отмечается, что применительно к налогам субъектов РФ (региональным налогам) «законно установленными» могут считаться только такие налоги, которые вводятся законодательными органами субъектов РФ в соответствии с общими принципами налогообложения и сборов, определенными федеральным законом. Эти общие принципы относятся к основным гарантиям, установление которых федеральным законом обеспечивает реализацию и соблюдение в РФ основ конституционного строя, основных прав и свобод человека и гражданина, принципов федерализма. Федеральным законом (а именно НК РФ и сохраняющими силу положениями Закона РФ «Об основах налоговой системы в РФ») разграничиваются полномочия федерального законодателя и законодателей субъектов РФ в сфере налогообложения. При этом законодатель субъекта РФ может осуществлять правовое регулирование регионального налога при условии, что такое регулирование не увеличивает налоговое бремя и не ухудшает положение налогоплательщиков по сравнению с тем, как это определяется федеральным законом[486].

Значительно менее разработанным как в практическом, так и теоретическом плане остается принцип справедливого разграничения налоговых юрисдикций различных регионов и местных сообществ между собой (т. е. по «горизонтали»). Действительно, на практике многие налогоплательщики осуществляют свою деятельность на территории нескольких субъектов РФ и (или), что еще более распространено, на территории нескольких муниципальных образований. Это ставит проблему справедливого и экономически обоснованного распределения долей федеральных налогов, поступающих соответственно в региональные и местные бюджеты, а также распределения поступлений от региональных и местных налогов между публично‑территориальными образованиями, на территории которых указанные налогоплательщики фактически осуществляли деятельность. Такое распределение, безусловно, необходимо осуществлять в рамках отношений, составляющих предмет налогового права, поскольку в процессе межбюджетных отношений эту проблему полностью не представляется возможным решить даже чисто по техническим причинам.

Действующий НК РФ содержит несколько специальных положений, непосредственно посвященных затронутой проблеме. Так, в п. 2 ст. 11 (абз. 17) определяется понятие «обособленное подразделение организации». Часть 2 ст. 19 НК РФ закрепляет, что филиалы и иные обособленные подразделения российских организаций исполняют обязанности этих организаций по уплате налогов и сборов по месту нахождения этих филиалов и иных обособленных подразделений. Пункт 2 ст. 288 устанавливает, что уплата авансовых платежей, а также сумм налога на прибыль, подлежащих зачислению в доходную часть бюджетов субъектов РФ и бюджетов муниципальных образований, производится налогоплательщиками – российскими организациями по месту нахождения организации, а также по месту нахождения каждого из ее обособленных подразделений исходя из доли прибыли, приходящейся на эти обособленные подразделения, определяемой как средняя арифметическая величина удельного веса среднесписочной численности работников (или расходов на оплату труда) и удельного веса остаточной стоимости амортизируемого имущества этого обособленного подразделения соответственно в среднесписочной численности работников (или в расходах на оплату труда) и остаточной стоимости амортизируемого имущества в целом по налогоплательщику[487].

Вместе с тем действующее законодательство РФ не содержит никаких правил о распределении налоговых доходов между публичными территориальными образованиями в тех случаях, когда группа взаимозависимых налогоплательщиков осуществляет деятельность на территории, например, нескольких субъектов РФ. В качестве примера эффективного решения этой проблемы можно сослаться на американский опыт. Он предлагает нам достаточно интересные концепции[488]. В частности, известен так называемый «унитарный» принцип (unitary principle), согласно которому в целях налогообложения доходов отдельные коммерческие правосубъектные организации рассматриваются («идентифицируются») в качестве целого[489]. «Согласно этому принципу, – пишет Т. Салливан, – некоторые коммерческие правосубъектные организации рассматриваются как взаимозависимые части, которые в своей деятельности полагаются друг на друга и которые вносят свой вклад в прибыльность деятельности друг друга. Например, корпорация «А» может расположить все свои маркетинговые службы в штате «Х», а все свое производство в штате «У». Вероятнее всего, корпорация сообщит об отсутствии дохода, заработанного маркетинговыми службами в штате «Х». Корпорация может фактически сообщить о чистых потерях, поскольку маркетинговая организация сама по себе не дает никакого дохода, в то время как она несет расходы по поддержанию производства в штате «У». Таким образом, штат «Х» предоставляет услуги корпорации «А» без вознаграждения в виде подоходного налога. Чтобы разрешить эту проблему, принцип «унитаризма» предусматривает, что маркетинговые и производственные организации в этом примере должны рассматриваться в качестве единого бизнеса (субъекта). Это позволит должным образом отразить отношения «симбиоза» между ними».

Принцип «унитаризма» поэтому отличается от традиционного, «формального» (arm’s length (AL)) или «сепаратного» (separate accounting (SA)) метода, который рассматривает маркетинговые организации как отдельные, не связанные друг с другом правосубъектные организации[490]. Согласно формальному или сепаратному методу, корпорация «А» имеет право отчитываться о доходе в каждом из этих штатов, как она пожелает. Понятие принципа унитарного налогообложения дополняется применением правил об «апорционности» (соразмерном распределении). В современной американской юридической литературе отмечается, что термин «апорционность» обозначает процесс распределения доходов и расходов между сегментами унитарного бизнеса, строящийся таким образом, чтобы штат «Х» мог облагать налогом доход, производимый существующими маркетинговыми службами в этом штате, независимо от сообщения корпорацией «А» о всех доходах в штате «У»[491]. Апорционность – которую иногда называют «формулярной» (представленной в виде формулы) апорционностью – обычно выражается формулой, основанной на учете трех факторов: платежной ведомости (отражающей фонд заработной платы), собственности и продаж[492].

Известно, что действующее российское законодательство использует на сегодняшний день лишь «сепаратный» метод налогообложения прибылей взаимозависимых организаций – налогоплательщиков, расположенных в различных субъектах РФ. Думается, что принцип федерализма, а именно требование справедливого разграничения налоговых юрисдикций различных регионов и местных сообществ (между собой) может быть реализовано на основе совершенствования положений законодательства РФ, регулирующих налоговую правосубъектность организаций, в частности, путем введения понятия – «консолидированная группа налогоплательщиков»[493]. Конструкция консолидированной группы налогоплательщиков позволит в определенных случаях использовать так называемый «унитарный» метод налогообложения взаимозависимых организаций[494].

 

* * *

 

На основании изложенного выше можно прийти к выводу о том, что в действующем законодательстве о налогах и сборах и судебной практике следующие базовые положения выступают в качестве фундаментальных принципов, определяющих основные направления правового регулирования в сфере налогообложения[495]: 1) принцип регулирования налоговых отношений законом; 2) принцип равенства и всеобщности; 3) принцип определенности; 4) принцип минимально необходимого ограничения прав частных субъектов налогового права; 5) принцип экономической обоснованности (соразмерности ограничения экономических интересов); 6) принцип защиты добросовестного участника налогового отношения и недопустимости злоупотребления правом; 7) принцип федерализма и единства государственного суверенитета. Перечисленные положения выступают в качестве элементов единой системы принципов налогового права, взаимодействующих между собой, определяющих основные направления налоговой политики, законотворческой и правоприменительной деятельности.

Для налогово‑правовых принципов характерна дифференциация и конкретизация на уровне отдельных подотраслей и институтов налогового права. Так, в рамках института правового регулирования установления налогов и сборов можно выделить следующие основные положения: 1. Налоги и сборы устанавливаются федеральными законами или в соответствии с ними законами субъектов РФ, актами представительных органов местного самоуправления; 2. Законодательство о налогах и сборах должно обеспечивать равенство и всеобщность налогообложения; 3. Недопустимо установление налогов и сборов, препятствующих реализации правосубъектности физических лиц и организаций в сфере отношений любого рода; 4. Недопустимо установление налогов и сборов, нарушающих единое экономическое пространство РФ; 5. Устанавливаемые налоги и сборы должны быть экономически обоснованными; 6. В законе о налоге и (или) сборе должны содержаться все элементы налогообложения; 7. Недопустимо делегирование законотворческих полномочий на установление налогов и (или) сборов; 8. Должен быть обеспечен принцип ясности и системности налогового законодательства, его кодифицированности и автономии; 9. Перечень налогов и сборов, взимаемых на территории РФ, является закрытым; 10. Должен обеспечиваться баланс федеральных, региональных и местных интересов при установлении налогов и сборов; 11. Недопустимо немедленное вступление в силу, а также обратная сила налогового закона, ухудшающего положение частных лиц; 12. Законодательство о налогах и сборах подлежит предварительному опубликованию.

Интерпретируя общие принципы налогового права к подотрасли налогового обязательственного права, можно выделить, на наш взгляд, следующие положения: 1. Принцип наличия установленного законом экономического основания (объекта налогообложения) для возникновения налогового обязательства; 2. Принцип неотвратимости возникновения налогового обязательства при наличии экономических оснований; 3. Принцип определенности и императивности условий налогового обязательства, оснований его изменения и прекращения; 4. Принцип непередаваемости прав и обязанностей в налоговом обязательстве; 5. Принцип надлежащего исполнения налогового обязательства; 6. Принцип приоритета добровольного исполнения налогового обязательства; 7. Принцип обеспечения исполнения налогового обязательства принудительной процедурой и санкцией; 8. Принцип сочетания форм предварительного и последующего судебного контроля за принудительным исполнением налогового обязательства; 9. Принцип защиты добросовестной стороны в налоговом обязательстве и недопустимости злоупотребления правом.

Предписания налогового процедурного права, в свою очередь, как можно утверждать, основаны на следующих базовых положениях: 1. Принцип осуществления властных полномочий в сфере налогообложения в рамках налоговой процедуры; 2. Принцип ограничения вмешательства в дела частных лиц при осуществлении налоговой процедуры; 3. Принцип юридической ничтожности действий органов государственной власти и местного самоуправления, совершенных с нарушением налоговой процедуры; 4. Принцип определенности и удобства налоговой процедуры; 5. Принцип общих и равных прав частных лиц в рамках налоговой процедуры; 6. Принцип обеспеченности прав, гарантированных в рамках налоговых процедур юрисдикцией судов; 7. Принцип презумпции добросовестности участника налоговой процедуры.

Наконец, по нашему мнению, можно выделить следующие основные принципы налогового деликтного права, производные от общих налогово‑правовых принципов: 1. Принцип привлечения к налоговой ответственности исключительно по основаниям и в порядке, предусмотренном налоговым законом; 2. Принцип ответственности за вину и презумпции невиновности; 3. Принцип равенства и неукоснительности налоговой ответственности; 4. Принцип однократности налоговой ответственности; 5. Принцип имущественного характера налоговой санкции; 6. Принцип соразмерности налоговой санкции совершенному налоговому правонарушению; 7. Принцип экономической обоснованности налоговой санкции; 8. Принцип сложения налоговых санкций при множественности налоговых правонарушений; 9. Принцип предварительного судебного контроля при взыскании налоговой санкции.

 

Глава 8

---

Дата добавления: 2018-04-15; просмотров: 1770; Мы поможем в написании вашей работы!

Поделиться с друзьями:

---

---

Мы поможем в написании ваших работ!