Глава 8. Производство по делам о налоговых правонарушениях
Производство по делам о налоговых правонарушениях можно определить как процесс привлечения лица к ответственности за совершенное им налоговое правонарушение.
Налоговым правонарушением признается виновно совершенное противоправное (в нарушение законодательства о налогах и сборах) деяние (действие или бездействие) налогоплательщика, налогового агента и иных лиц, за которое НК РФ установлена ответственность (ст. 106 НК РФ). Приведенное понятие отражает общие признаки, характерные для всех налоговых правонарушений.
Во-первых, это действие (бездействие), носящее противоправный характер. Противоправность, применительно к налоговым правонарушениям, состоит в неисполнении или ненадлежащем исполнении обязанностей, установленных законодательством о налогах и сборах.
Во-вторых, лишь налоговое правонарушение может порождать неблагоприятные последствия для нарушителя - налоговую ответственность.
Третьим признаком является виновность, т.е. налоговые правонарушения совершаются только виновно (умышленно или по неосторожности).
Общим объектом налоговых правонарушений являются охраняемые законом общественные отношения, складывающиеся в сфере налогообложения. Непосредственным объектом являются конкретные общественные правоотношения (материальные или процессуальные): отношения по взиманию налогов и сборов, отношения при производстве налогового контроля и т.д.
|
|
|
Объективная сторона налогового правонарушения характеризуется тремя признаками: наличием противоправного деяния (действия или бездействия), наличием негативных последствий, наличием причинно-следственной связи между противоправным деянием и негативными последствиями.
Большинство налоговых правонарушений состоят в неисполнении налогоплательщиком (плательщиком сборов, налоговым агентом) предписаний законодательства о налогах и сборах, т.е. совершаются в форме бездействия. В то же время неисполнение обязанности, возложенной законом, возможно и в форме активного действия (например, уклонение от постановки на учет в налоговом органе). Событие не может быть признано правонарушением, даже если оно повлекло за собой общественно вредные последствия.
Негативные последствия налогового правонарушения состоят в причинении вреда доходам бюджета. Отсутствие прямой причинно-следственной связи между противоправным действием (бездействием) и негативными последствиями не позволяет говорить о наличии объективной стороны, а, следовательно, и о наличии налогового правонарушения.
Объективная сторона отдельных видов налоговых правонарушений характеризуется дополнительными признаками. Так, при определении конкретных видов налоговых правонарушений законодатель указывает на систематичность совершения нарушения как на существенный признак налогового правонарушения (п. 2 ст. 120, п. 2 ст. 129.2 НК РФ). Повторность совершения правонарушения отнесена к квалифицирующим признакам, влияющим на размер налоговой санкции (п. 2 ст. 129.1 НК РФ).
|
|
|
Для правильной квалификации налогового правонарушения важное значение имеет время совершения правонарушения, установление которого позволяет определить налоговый период, в котором совершено налоговое правонарушение, а также позволяет правильно определить налоговую норму, подлежащую применению.
Субъектами налоговых правонарушений называются лица, совершившие такие правонарушения и подлежащие вследствие этого взысканию, выраженному в налоговой санкции.
Физической возможностью совершать деяния обладают только физические лица (граждане, иностранные граждане, лица без гражданства), привлекаемые к ответственности за налоговое правонарушение с 16 лет (ст. 107 НК РФ). Субъектами налоговых правонарушений могут быть также организации (российские и иностранные). Субъектами налоговых правонарушений могут выступать не только налогоплательщики (плательщики сборов), но и налоговые агенты, банки и лица, способствующие проведению отдельных мероприятий налогового контроля (свидетели, эксперты, переводчики, специалисты).
|
|
|
В основе субъективной стороны налогового правонарушения лежит вина правонарушителя, выражающая сочетание интеллектуального и волевого моментов в поведенческих актах в сфере налогообложения. Интеллектуальный момент состоит в осознании лицом правового значения действий, которые оно совершает, в предвидении и осознании их последствий. Волевой момент проявляется в стремлении лица совершить противоправные действия и достичь определенного результата.
Применительно к налоговой ответственности законодатель исходит из принципа презумпции невиновности. Бремя доказывания вины налогоплательщика (плательщика сборов, налогового агента) в совершении налогового правонарушения возлагается на налоговые органы. Все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика (п. 7 ст. 3 НК РФ). Налогоплательщик вправе обжаловать решение налоговых органов о наложении на него штрафа даже в случае добровольного исполнения данного решения. В этом состоит принцип судебного подтверждения виновности в совершении налогового правонарушения.
|
|
|
Вина организации в совершении налогового правонарушения определяется в зависимости от вины ее должностных лиц либо представителей, действия (бездействие) которых обусловили совершение данного налогового правонарушения (п. 4 ст. 110 НК РФ).
Налоговое правонарушение может быть совершено умышленно или по неосторожности. Налоговое правонарушение признается совершенным умышленно, если субъект осознавал противоправный характер своих действий (бездействия), желал либо сознательно допускал наступление их вредных последствий. Налоговое правонарушение признается совершенным по неосторожности, если субъект не осознавал противоправного характера своих действий (бездействия) либо вредного характера последствий, возникших вследствие этих действий (бездействия), хотя должен был и мог это осознавать. Для некоторых видов налоговых правонарушений умысел является квалифицирующим признаком (п. 2 ст. 122 НК РФ).
Законодатель конкретизировал субъективную сторону состава налогового правонарушения, предусмотрев обстоятельства, исключающие вину лица в совершении налогового правонарушения и порядок подтверждения возникновения соответствующих обстоятельств (ст. 111 НК РФ).
Об отсутствии состава налогового правонарушения свидетельствуют: отсутствие события налогового правонарушения (отсутствие объективной стороны налогового правонарушения); отсутствие вины лица в совершении налогового правонарушения (отсутствие субъективной стороны налогового правонарушения); совершение деяния, содержащего признаки налогового правонарушения, физическим лицом, не достигшим к моменту совершения деяния шестнадцатилетнего возраста (ненадлежащий субъект налогового правонарушения).
Поскольку в ходе производства по налоговым правонарушениям лицо привлекается к ответственности, т.е. ограничиваются его имущественные права, то любое изъятие денежных средств у лица должно осуществляться согласно установленной законом процессуальной форме. Сама эта форма должна быть такова, чтобы обеспечить соблюдение прав и законных интересов привлекаемого к ответственности лица, предоставить данному лицу возможность защиты своих прав.
Порядок рассмотрения дел о налоговых правонарушениях различен в зависимости от того, в ходе каких мероприятий налогового контроля выявлено налоговое правонарушение (ст. 100.1 НК РФ). Если налоговое правонарушение выявлено в ходе налоговой проверки (камеральной или выездной), то производство происходит в порядке, установленном ст. 101 НК РФ. Если налоговое правонарушение обнаружено в ходе иных мероприятий налогового контроля, то производство по нему осуществляется в порядке, установленном ст. 101.4 НК РФ.
При этом такие налоговые правонарушения, как грубое нарушение правил учета доходов и расходов и объектов налогообложения (ст. 120 НК РФ), неуплата или неполная уплата сумм налога или сбора (ст. 122 НК РФ), невыполнение налоговым агентом обязанности по удержанию и перечислению налогов (ст. 123 НК РФ), могут быть выявлены только в ходе налоговых проверок.
Производство по делам о налоговых правонарушениях, выявленных в ходе налоговых проверок, содержит в себе ряд последовательных этапов:
1-й этап - представление налогоплательщиком возражений по акту налоговой проверки;
2-й этап - рассмотрение руководителем (заместителем руководителя) налогового органа акта налоговой проверки и других материалов проверки, в том числе возражений налогоплательщика;
3-й этап - принятие решения по результатам рассмотрения материалов налоговой проверки;
4-й этап - вручение решения, принятого по результатам рассмотрения материалов налоговой проверки, налогоплательщику (его представителю).
Как было указано ранее в главе, посвященной производству по налоговому контролю, акт налоговой проверки выступает в качестве правоприменительного акта, которым, по существу, возбуждается преследование за совершение налогового правонарушения, т.е. начинается процесс привлечения к ответственности за совершение налогового правонарушения (процесс производства по налоговому правонарушению).
Акт налоговой проверки (камеральной или выездной) должен быть вручен лицу, в отношении которого проводилась проверка, под расписку или иным способом, свидетельствующим о дате его получения (п. 5 ст. 100 НК РФ). При невозможности вручить акт налоговой проверки непосредственно налогоплательщику, акт проверки направляется по почте заказным письмом по месту нахождения организации (обособленного подразделения) или по месту жительства физического лица. Датой вручения акта налоговой проверки признается шестой день, считая с даты отправки заказного письма.
С даты вручения акта налоговой проверки налогоплательщику начинает исчисляться пятнадцатидневный срок для представления возражений по акту налоговой проверки (п. 6 ст.°100 НК РФ). При этом суды, решая вопрос о возможности сокращения этого срока в случае досрочного представления налогоплательщиком своих возражений, пришли к выводу, что должностные лица налоговых органов не имеют права приступить к рассмотрению материалов налоговой проверки до истечения срока, установленного НК РФ, для предоставления возражений.
Налогоплательщик вправе вместе с возражениями по акту налоговой проверки представить документы (их заверенные копии), подтверждающие обоснованность своих возражений.
Принятие решения по результатам налоговой проверки осуществляется в течение десяти дней со дня истечения срока, установленного для направления возражений по акту налоговой проверки.
Согласно п. 1 ст. 101 НК РФ срок для рассмотрения материалов налоговой проверки и принятия по ним решения может быть продлен не более чем на один месяц. Однако основания и порядок продления рассматриваемого срока НК РФ не установлены.
Полномочиями по рассмотрению материалов налоговой проверки и принятию по ним решения обладают руководитель налогового органа и его заместитель. Материалы налоговой проверки, рассматриваемые при принятии решения, могут включать в себя, помимо акта налоговой проверки, возражения по акту налоговой проверки и документы их подтверждающие, иные материалы налоговой проверки (заключение эксперта, протокол допроса свидетелей, письменные объяснения, истребованные документы, документы и предметы, изъятые в ходе выемки, акт осмотра территории налогоплательщика, инвентаризационная опись).
О месте и времени рассмотрения материалов налоговой проверки извещается лицо, в отношении которого проводилась проверка. Неявка лица, извещенного надлежащим образом, не является препятствием для рассмотрения материалов налоговой проверки, за исключением случаев, когда явка заинтересованного лица признана руководителем налогового органа (его заместителем) обязательной.
Неизвещение лица о месте и времени рассмотрения материалов налоговой проверки зачастую признается судом как существенное нарушение порядка вынесения решения по материалам налоговой проверки, и признается основанием для его отмены.
Перед рассмотрением материалов налоговой проверки по существу руководитель налогового органа (его заместитель):
1) объявляет, кто рассматривает дело и материалы какой налоговой проверки подлежат рассмотрению;
2) устанавливает факт явки лиц, приглашенных для участия в рассмотрении материалов. Разрешает вопрос о возможности рассмотрения материалов проверки в отсутствие участников производства, извещенных надлежащим образом;
3) проверяет полномочия представителя лица, в отношении которого проводилась налоговая проверка;
4) разъясняет права и обязанности лицам, участвующим в процедуре рассмотрения материалов налоговой проверки;
5) выносит решение об отложении рассмотрения материалов налоговой проверки в случае неявки лица, участие которого необходимо для рассмотрения материалов налоговой проверки.
Представляется, что вынести решение об отложении рассмотрения материалов налоговой проверки руководитель налогового органа (его заместитель) должен будет и в тех случаях, когда в ходе рассмотрения материалов проверки будет признано необходимым участие в рассмотрении материалов проверки свидетелей, экспертов, специалистов, а также выявлена необходимость получения дополнительных доказательств совершения налогового правонарушения.
Сбор дополнительных доказательств для подтверждения совершения налогового правонарушения осуществляется на основе решения руководителя налогового органа (его заместителя) о проведении мероприятий налогового контроля. В качестве дополнительных мероприятий налогового контроля могут быть истребованы документы в соответствии со ст.ст. 93 и 93.1 НК РФ, проведена экспертиза, допрошены свидетели. В решении о назначении дополнительных мероприятий налогового контроля излагаются обстоятельства, вызвавшие необходимость проведения таких дополнительных мероприятий, указывается срок, в который они должны быть проведены и который не может превышать одного месяца, указывается конкретная форма дополнительных мероприятий налогового контроля.
В ходе рассмотрения материалов налоговой проверки могут быть оглашены материалы проверки (акт налоговой поверки, представленные налогоплательщиком возражения, протоколы и т.д.), заслушаны объяснения заинтересованного лица, исследованы другие доказательства.
Разрешая вопрос о привлечении налогоплательщика к ответственности за совершение налогового правонарушения или об отказе в привлечении к ответственности, руководитель налогового органа должен установить:
1) совершало ли лицо, в отношении которого был составлен акт налоговой проверки, нарушение законодательства о налогах и сборах;
2) образуют ли выявленные нарушения состав налогового правонарушения;
3) имеются ли основания для привлечения лица к ответственности за совершение налогового правонарушения;
4) имеются ли обстоятельства, исключающие вину лица в совершении налогового правонарушения, либо обстоятельства, смягчающие или отягчающие ответственность за совершение налогового правонарушения.
По результатам рассмотрения материалов налоговой проверки может быть вынесено два вида решения:
1) о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения;
2) об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.
Формы решений установлены Приказом ФНС России от 31 мая 2007 г. N ММ-3-06/338@.
НК РФ устанавливает требования к содержанию названных решений. Так, в решении о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения должны быть изложены:
- обстоятельства совершенного налогового правонарушения так, как они установлены проведенной проверкой, со ссылкой на документы и иные сведения, подтверждающие указанные обстоятельства;
- доводы, приводимые лицом, в отношении которого проводилась проверка, в свою защиту, и результаты проверки этих доводов;
- решение о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности за конкретные налоговые правонарушения с указанием статей НК РФ, предусматривающих данные правонарушения;
- применяемые меры ответственности;
- размер выявленной недоимки и соответствующих пеней, а также подлежащий уплате штраф.
В решении об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения должны быть отражены:
- обстоятельства, послужившие основанием для отказа в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения;
- размер недоимки, если эта недоимка была выявлена в ходе проверки, и сумма соответствующих пеней.
Кроме того, решение, вынесенное по материалам налоговой проверки, должно содержать указание на срок и порядок обжалования решения в вышестоящий налоговый орган, наименование органа, его место нахождения, другие необходимые сведения.
Несоблюдение требований, установленных НК РФ, может являться основанием для отмены решения налогового органа вышестоящим налоговым органом или судом (п. 14 ст. 101 НК РФ). В то же время нарушение должностным лицом налогового органа норм НК РФ не является безусловным основанием для отмены решения налогового органа. В каждом конкретном случае должны быть оценены характер допущенных нарушений и их влияние на законность и обоснованность вынесенного налоговым органом решения.
Особое внимание НК РФ уделяет нарушениям процедуры принятия решения налоговым органом, выделяя нарушения, являющиеся безусловным основанием для отмены решения налогового органа, и нарушения, которые могут стать таковыми, в случае, если привели к принятию неправомерного решения.
Основаниями для безусловной отмены решения налогового органа является нарушение существенных условий процедуры его принятия. К существенным условиям процедуры принятия решения руководителем налогового органа относятся:
- обеспечение возможности лица, в отношении которого проводилась проверка, участвовать в процессе рассмотрения материалов налоговой проверки лично и (или) через своего представителя;
- обеспечение возможности налогоплательщика представить объяснения.
Копия решения о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения или об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения вручается лицу, в отношении которого оно вынесено, или его представителю под расписку или передается иным способом, свидетельствующим о дате его получения.
Новеллой НК РФ является установление процедуры вступления в силу решений налогового органа, вынесенных в результате рассмотрения материалов проверки. Решение налогового органа вступает в силу по истечении 10 дней со дня его вручения лицу, в отношении которого оно вынесено.
До вступления решения в силу оно может быть обжаловано в апелляционном порядке путем подачи апелляционной жалобы в вышестоящий налоговый орган (п. 2 ст. 101.2 НК РФ). При этом обжаловано может быть как решение о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, так и решение об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, поскольку последнее может содержать в себе решение о взыскании недоимки по налогу и пени. В случае подачи апелляционной жалобы, решение вступает в силу с даты его утверждения вышестоящим налоговым органом. Если вышестоящий налоговый орган изменит решение нижестоящего налогового органа, тогда обжалуемое решение с учетом внесенных изменений вступит в силу с даты принятия соответствующего решения вышестоящим налоговым органом.
До вступления в силу решения налогового органа лицо, в отношении которого такое решение вынесено, может исполнить его добровольно, даже в том случае, если оно подало апелляционную жалобу.
Порядок производства по налоговым правонарушениям, выявленным в ходе иных мероприятий налогового контроля.
Иначе регламентировано производство по налоговым правонарушениям, выявленным в ходе иных мероприятий налогового контроля, т.е. в ходе мероприятий, проводимых за рамками налоговых проверок. НК РФ не раскрывает, в ходе каких мероприятий, за исключением налоговых проверок, может быть обнаружено совершение налоговых правонарушений.
Обнаружение фактов совершения налоговых правонарушений фиксируется в акте, который подписывается составившим его должностным лицом налогового органа и лицом, совершившим налоговое правонарушение. В акте должны быть указаны:
- документально подтвержденные факты нарушения законодательства о налогах и сборах;
- выводы и предложения должностного лица, обнаружившего факты нарушения законодательства о налогах и сборах, по устранению выявленных нарушений и применению санкций за налоговое правонарушение.
Форма акта и требования к порядку его составления установлены Приказом ФНС России от 13 декабря 2006 г. N САЭ-3-06/860@.
Рассматриваемый акт подлежит вручению лицу, в отношении которого он составлен, в том же порядке, что и акт налоговой проверки.
Производство по данной категории дел во многом аналогично производству по делам о налоговых правонарушениях, выявленных в ходе налоговых проверок. Так, НК РФ закрепляет право лица, в отношении которого составлен акт о выявленных налоговых правонарушениях, представить в налоговый орган письменные возражения по акту в целом или по его отдельным положениям, а также документы (их заверенные копии), подтверждающие обоснованность возражений. В то же время срок для представления таких возражений сокращен до 10 дней со дня вручения акта.
Акт, в котором зафиксированы факты нарушения законодательства о налогах и сборах, а также документы и материалы, представленные лицом, совершившим налоговое правонарушение, рассматриваются руководителем налогового органа (его заместителем) в течение 10 дней, исчисляемых со дня истечения срока для представления возражений по акту. Возможность продления указанного срока НК РФ не предусмотрена (п. 6 ст. 101.4 НК РФ). Однако, учитывая, что в ходе рассмотрения акта и иных документов и материалов руководитель налогового органа может вынести решение о привлечении свидетелей, экспертов, специалистов, срок рассмотрения акта, по-видимому, может быть продлен на время, необходимое для извещения указанных лиц о месте и времени рассмотрения акта.
Лицо, в отношении которого составлен акт об обнаружении фактов, свидетельствующих о совершении налогового правонарушения, извещается заблаговременно о месте и времени его рассмотрения. Неявка лица или его представителя, извещенного надлежащим образом, не является препятствием для рассмотрения акта в отсутствии этого лица. НК РФ не содержит ответа на вопрос, может ли руководитель налогового органа признать явку лица, в отношении которого составлен акт, обязательной и, соответственно, отложить вынесение решения по акту в случае неявки такого лица. Принимая во внимание, что вынесение правомерного решения по факту обнаружения обстоятельств, свидетельствующих о совершении налогового правонарушения, возможно только лишь при условии всестороннего исследования доказательств, подтверждающих (опровергающих) указанные обстоятельства, он может признать явку лица, в отношении которого ведется производство, обязательной.
Рассматривая акт и другие материалы, заслушивая объяснения лица, в отношении которого ведется производство, руководитель (заместитель руководителя) налогового органа должен установить:
- допускало ли лицо, в отношении которого был составлен акт, нарушения законодательства о налогах и сборах;
- образуют ли выявленные нарушения состав налоговых правонарушений, содержащихся в НК РФ;
- имеются ли основания для привлечения лица, в отношении которого был составлен акт, к ответственности за совершение налогового правонарушения;
- имеются ли обстоятельства, исключающие вину лица в совершении налогового правонарушения, или обстоятельства, смягчающие или отягчающие ответственность за совершение налогового правонарушения.
По результатам рассмотрения акта и приложенных к нему документов и материалов руководитель (заместитель руководителя) налогового органа выносит решение:
1) о привлечении лица к ответственности за налоговое правонарушение;
2) об отказе в привлечении лица к ответственности за налоговое правонарушение.
НК РФ раскрывает содержание только лишь решения о привлечении к ответственности за налоговое правонарушение. Решение должно содержать: обстоятельства допущенного правонарушения, указание на документы и иные сведения, которые подтверждают указанные обстоятельства, доводы, приводимые лицом, привлекаемым к ответственности, в свою защиту, результаты проверки этих доводов, решение о привлечении лица к ответственности за конкретные налоговые правонарушения, применяемые меры ответственности. Кроме того, в решении указывается срок, в течение которого оно может быть обжаловано, порядок его обжалования в вышестоящий налоговый орган, наименование органа, место его нахождения, другие необходимые сведения.
Решение об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения должно, следуя аналогии закона, содержать в себе указание на обстоятельства, позволившие руководителю налогового органа сделать вывод об отсутствии в действиях лица состава налогового правонарушения и оснований для его привлечения к соответствующей ответственности.
Поскольку такое решение не может содержать в себе положений относительно взыскания недоимки по налогам и соответствующих пеней, законодатель прямо не предусмотрел право лица, в отношении которого оно вынесено, обжаловать его. Несмотря на отсутствие непосредственного указания на право обжалования данного решения в ст. 101.4 НК РФ, оно может быть обжаловано в рамках общей процедуры, предусмотренной для обжалования актов налоговых органов и действий (бездействия) их должностных лиц (гл. 19 НК РФ).
В остальном производство по данной категории дел, в том числе и порядок направления копий решений, идентично производству по материалам налоговых проверок. Одинаковый подход проявил законодатель и к определению существенных условий процедуры принятия решений, нарушение которых является безусловным основанием для их отмены.
Дата добавления: 2018-11-24; просмотров: 163; Мы поможем в написании вашей работы! |
Мы поможем в написании ваших работ!