Глава 7. Производство по налоговому контролю

 

В новой редакции НК РФ, вступившей в силу с 1 января 2007 года, появилось легальное определение налогового контроля, под которым признается деятельность уполномоченных органов по контролю за соблюдением налогоплательщиками, налоговыми агентами и плательщиками сборов законодательства о налогах и сборах в порядке, установленном НК РФ (п. 1 ст. 82 НК РФ). Ранее НК РФ не содержал определение налогового контроля, в силу чего понятие налогового контроля разрабатывалось в недрах финансово-правовой науки. Налоговый контроль понимался в основном как организационно-правовой механизм, обеспечивающий надлежащее исполнение налоговых обязанностей*(17).

Осуществление налогового контроля есть основная цель существования всей системы налоговых органов. Это следует из понятий налоговых органов, данных в ст. 30 НК РФ и ст. 1 Закона РФ "О налоговых органах Российской Федерации".

Налоговые органы составляют единую централизованную систему контроля за соблюдением законодательства о налогах и сборах, за правильностью исчисления, полнотой и своевременностью уплаты (перечисления) в бюджетную систему Российской Федерации налогов и сборов, а в случаях, предусмотренных законодательством Российской Федерации, за правильностью исчисления, полнотой и своевременностью уплаты (перечисления) в бюджетную систему Российской Федерации иных обязательных платежей (п. 1 ст. 30 НК РФ). Закон РФ "О налоговых органах Российской Федерации" при определении налоговых органов воспроизводит приведенную выше дефиницию, а также добавляет, что налоговые органы осуществляют:

- контроль и надзор за производством и оборотом этилового спирта, спиртосодержащей, алкогольной и табачной продукции;

- контроль за соблюдением валютного законодательства Российской Федерации в пределах компетенции налоговых органов.

Налоговый контроль является одним из видов государственного финансового контроля, который включает в себя контроль за исполнением федерального бюджета и бюджетов федеральных внебюджетных фондов, организацией денежного обращения, использованием кредитных ресурсов, состоянием государственного внутреннего и внешнего долга, государственных резервов, предоставлением финансовых и налоговых льгот и преимуществ (п. 1 Указа Президента РФ от 25 июля 1996 года N 1095 "О мерах по обеспечению государственного финансового контроля в Российской Федерации").

Приоритетным направлением государственного финансового контроля является контроль за полным и своевременным поступлением всех видов государственных доходов, страховых взносов в Пенсионный фонд РФ и иные федеральные внебюджетные фонды (п. 3 названного Указа Президента РФ). Налоги являются одной из главных составляющих государственных доходов, а налоговый контроль занимает одно из ведущих мест в системе государственного финансового контроля.

Таким образом, государственный финансовый контроль и налоговый контроль соотносятся как общее с частным. Все признаки, характеризующие государственный финансовый контроль, относятся к налоговому контролю. Однако налоговый контроль имеет: свой собственный объект и предмет контроля, состав контролирующих субъектов и подконтрольных лиц, собственные цели и задачи, а также формы и методы.

Объектом налогового контроля являются общественные отношения, возникающие в процессе взимания налогов и сборов.

Предметом налогового контроля является исполнение подконтрольными лицами налоговых обязанностей. Некоторые исследователи полагают, что предметом налогового контроля выступают налоговые декларации, первичные документы, счета-фактуры, регистры бухгалтерского учета, наличие оснований использования льгот и т.д.*(18).

Подконтрольными лицами в соответствии с п. 1 ст. 82 НК РФ являются налогоплательщики, плательщики сборов и налоговые агенты. К налоговым обязанностям, составляющим предмет налогового контроля, относятся обязанности налогоплательщика и плательщика сборов, установленные в ст. 23 НК РФ, например:

- уплачивать законно установленные налоги;

- встать на учет в налоговых органах;

- вести в установленном порядке учет своих доходов (расходов) и объектов налогообложения, если такая обязанность предусмотрена законодательством о налогах и сборах.

Основной обязанностью налоговых агентов является обязанность правильно и своевременно исчислять, удерживать из денежных средств, выплачиваемых налогоплательщикам, и перечислять налоги в бюджетную систему Российской Федерации на соответствующие счета Федерального казначейства (п. 3 ст. 24 НК РФ).

Налоговый контроль в соответствии с абз. 2 п. 1 ст. 82 НК РФ проводят должностные лица налогового органа. Контролирующим субъектом являются, таким образом, только налоговые органы. Что же касается таможенных органов, которые пользуются правами и несут обязанности налоговых органов по взиманию налогов при перемещении товаров через таможенную границу Российской Федерации, то контроль, который они осуществляют в отношении уплаты названных налогов, не является налоговым в смысле определения данного в ст. 82 НК РФ.

Таможенные органы осуществляют контроль за уплатой налогов при перемещении товаров через таможенную границу в порядке и формах, предусмотренных таможенным законодательством.

НК РФ предусматривает возможность привлечения к проведению выездных налоговых проверок органов внутренних дел (п. 1 ст. 36).

Основаниями для привлечения органов внутренних дел к мероприятиям налогового контроля являются:

- наличие у налогового органа данных, свидетельствующих о возможных нарушениях налогоплательщиками, плательщиками сборов, налоговыми агентами законодательства о налогах и сборах, и необходимости проверки указанных данных с участием специалистов-ревизоров и (или) сотрудников оперативных подразделений;

- назначение выездной налоговой проверки на основании материалов о нарушениях законодательства о налогах и сборах, направленных органами внутренних дел в налоговый орган, для принятия по ним решения в соответствии с п. 2 ст. 36 НК РФ;

- необходимость привлечения сотрудников органов внутренних дел в качестве специалистов для участия в проведении конкретных действий по осуществлению налогового контроля;

- необходимость содействия должностным лицам налогового органа, проводящим проверку, в случаях воспрепятствования их законной деятельности, а также обеспечения мер безопасности в целях защиты жизни и здоровья указанных лиц при исполнении ими должностных обязанностей.

Порядок взаимодействия органов внутренних дел и налоговых органов при осуществлении выездных налоговых проверок установлен в инструкции, утвержденной Приказом МВД России и МНС России от 22 января 2004 г. N 76/АС-3-06/37.

Понятие "цель" является философской категорией, которая понимается как конечный результат деятельности человека, предварительное идеальное представление о котором и желание его достигнуть предопределяют выбор соответствующих средств и системы специфических действий по его достижению. Исходя из проведенной дефиниции, цель налогового контроля можно определить как обеспечение законности и эффективности налогообложения.

При осуществлении налогового контроля решаются задачи, от которых напрямую зависит наполнение государственной казны, а именно:

- обеспечение правильного, своевременного и полного внесения налогов и сборов в бюджет;

- привлечение нарушителей законодательства о налогах и сборах к ответственности и возмещение ущерба, причиняемого государству в результате неисполнения налоговых обязанностей;

- предупреждение нарушений законодательства о налогах и сборах.

Налоговый контроль осуществляется в присущих ему формах и присущими ему методами. При этом НК РФ не проводит границу между формами, методами и способами налогового контроля. Налоговый контроль проводится: посредством налоговых проверок, получения объяснений налогоплательщиков, налоговых агентов и плательщиков сбора, проверки данных учета и отчетности, осмотра помещений и территорий, используемых для извлечения дохода (прибыли), а также в других формах, предусмотренных НК РФ (абз. 2 п. 1 ст. 82 НК РФ).

Следуя же положениям науки о формах и методах финансового контроля, можно выделить следующие формы налогового контроля:

- предварительный контроль, осуществляемый до совершения финансово-хозяйственных операций. К предварительному налоговому контролю можно отнести дачу разъяснений по законодательству о налогах и сборах (ст. 34.2 НК РФ), информирование налогоплательщиков о счетах Федерального казначейства, предназначенных для перечисления налогов, составление актов сверок расчетов по налогам, сборам, пеням и штрафам (подп. 6 и 11 п. 1 ст. 32 НК РФ).

- текущий (оперативный) контроль, осуществляемый в процессе совершения финансово-хозяйственных операций. К такой форме налогового контроля можно отнести осуществляемый до 1 января 2007 года контроль за объемами производства и реализации этилового спирта, алкогольной и спиртосодержащей продукции на налоговых постах.

- последующий контроль, в ходе которого осуществляется проверка совершенных за определенный период времени финансово-хозяйственных операций.

Налоговый контроль осуществляется в основном в форме последующего контроля.

К методам налогового контроля можно отнести:

- налоговые проверки;

- иные методы (например, проверку правильности исчисления и уплаты государственной пошлины, проведение которой предусмотрено ст. 333.42 НК РФ).

При проведении налогового контроля должностные лица налоговых органов используют следующие способы: осмотр, получение объяснений, сбор и проверка данных учета и др.

В зависимости от предмета налогового контроля можно выделить такие виды налогового контроля, как фактический и документальный контроль. Фактический контроль направлен непосредственно на проверку объекта налогообложения и осуществляется посредством осмотра помещений, инвентаризации товарных остатков и т.д. В ходе документального контроля проводятся осмотр и проверка документов, в которых отражается наличие и состояние объекта налогообложения. Однако зачастую налоговый контроль носит смешанный характер (например, при проведении выездных налоговых проверок торгово-транспортных предприятий проводятся, как правило, как проверка документов налогоплательщика, так и инвентаризация товарных остатков, осмотр объектов налогообложения и т.д.).

При проведении налогового контроля для достижения баланса между соблюдением прав и законных интересов налогоплательщиков и исполнением фискальной функции государства в надлежащем объеме и порядке должностные лица налоговых органов должны исходить, прежде всего, из соблюдения следующих принципов налогового контроля:

1. Законность проводимых мероприятий налогового контроля. Данный принцип означает, что налоговый контроль должен быть проведен строго в тех формах, теми методами и способами, которые определены в НК РФ. Проведение налогового контроля в иных формах, а также по основаниям и в порядке, не предусмотренными НК РФ, не допускается.

2. Соблюдение правовой процедуры. Все мероприятия налогового контроля осуществляются в определенной НК РФ процессуальной форме, несоблюдение которой является основанием для отмены решений налоговых органов, вынесенных по результатам налогового контроля.

3. Соблюдение налоговой тайны. Полученные в ходе осуществления мероприятий налогового контроля сведения о налогоплательщике не могут быть разглашены иначе, как на основаниях, предусмотренных НК РФ.

4. Недопустимость причинения вреда при проведении мероприятий налогового контроля.

5. Соблюдение установленных презумпций и прав налогоплательщика, уважение его личных прав и имущественных интересов при проведении мероприятий налогового контроля.

Налоговый контроль проводится в основном, как уже было сказано ранее, посредством метода налоговых проверок, которые относятся к текущей и последующей формам налогового контроля. Налоговые проверки можно классифицировать, в зависимости от места их проведения, на камеральные проверки, проводимы исключительно по месту нахождения налогового органа (п. 1 ст. 88 НК РФ), и выездные налоговые проверки, проводимые по общему правилу по месту нахождения налогоплательщика (п. 1 ст. 89 НК РФ). В качестве исключения допускается проведение выездной налоговой проверки по месту нахождения налогового органа в случае, если у налогоплательщика отсутствует возможность предоставить помещение для проведения проверки.

И камеральную, и выездную налоговую проверку можно представить в виде непрерывного процесса, заключающего в себе последовательно сменяющие друг друга стадии:

1 стадия - назначение налоговой проверки.

2 стадия - проведение налоговой проверки.

3 стадия - оформление результатов налоговой проверки.

Сравнительный анализ камеральных и выездных налоговых проверок может быть проведен по следующим критериям: по предмету и задачам проверок; по срокам их проведения; по периоду деятельности налогоплательщика, охватываемому проверкой; по порядку назначения проверок; по возможности истребования документов и проведения других мероприятий налогового контроля в ходе осуществления проверок; по порядку оформления результатов проверок.

Камеральная налоговая проверка проводится по месту нахождения налогового органа на основе налоговых деклараций (расчетов) и документов, представленных налогоплательщиком, а также других документов о деятельности налогоплательщика, имеющихся у налогового органа. Предметом камеральной налоговой проверки является проверка правильности заполнения налоговых деклараций (расчетов), а задачей - выявление ошибок в представленных декларациях (расчетах) и противоречий между сведениями, содержащимися в представленных документах и документах, имеющихся у налоговых органов, выявление нарушений сроков представления налоговых деклараций (расчетов).

Камеральная налоговая проверка проводится в течение трех месяцев со дня представления налогоплательщиком налоговой декларации (расчета) и документов, которые должны прилагаться к налоговой декларации (расчету) уполномоченными должностными лицами налогового органа в соответствии с их служебными обязанностями без специального решения руководителя налогового органа. Таким образом, камеральной проверкой может быть охвачен только период деятельности налогоплательщика, который отражен в представляемых в налоговый орган декларациях (расчетах) и иных документах.

При выявлении в ходе камеральной проверки ошибок в представленных декларациях (расчетах) и противоречий между сведениями, содержащимися в представленных документах и документах, имеющихся у налоговых органов, налоговый орган обязан сообщить налогоплательщику о выявленных ошибках и противоречиях и потребовать представить пояснения или внести исправления в декларации и иные документы. Налогоплательщик в течение пяти дней представляет пояснения или вносит соответствующие исправления. Кроме того, налогоплательщик вправе в обоснование своих пояснений представить документы (например, выписки из регистров налогового или бухгалтерского учета), подтверждающие достоверность сведений, внесенных в декларации (расчеты).

Налоговым органам предоставлено право истребовать у налогоплательщика документы, представление которых вместе с декларацией (расчетом) предусмотрено НК РФ, а также документы, подтверждающие право на налоговые льготы (п. 6 ст. 88 НК РФ), подтверждающие право на возмещение налога на добавленную стоимость и право на налоговый вычет при исчислении налога на добавленную стоимость (п. 8 ст. 88 НК РФ), документы, являющиеся основаниями для исчисления и уплаты налогов, связанных с использованием природных ресурсов (п. 9 ст. 88 НК РФ).

Истребование у налогоплательщиков иных сведений и документов, за исключением указанных выше, не допускается. Истребование документов осуществляется в порядке, установленном ст. 93 НК РФ.

Если в ходе камеральной проверки будет установлен факт совершения налогового правонарушения или иного нарушения законодательства о налогах и сборах, должностные лица налогового органа составляют акт проверки в порядке, предусмотренном ст. 100 НК РФ.

Внешним отличием выездной налоговой проверки от камеральной проверки является то, что выездная налоговая проверка проводится по общему правилу на территории (в помещении) налогоплательщика. Предметом выездной налоговой проверки является правильность исчисления и своевременность уплаты налогов и сборов. Задачами выездной налоговой проверки является выявление нарушений порядка и сроков уплаты налогов и сборов, выявление нарушений правил ведения учета доходов и расходов, объектов налогообложения.

Выездная налоговая проверка может проводиться как в отношении собственно налогоплательщика, так и в отношении филиала или представительства по вопросам уплаты региональных и местных налогов (п. 7 ст. 89 НК РФ). Выездная налоговая проверка проводится на основании решения руководителя (заместителя руководителя) налогового органа по месту нахождения организации, по месту жительства физического лица, по месту нахождения обособленного подразделения налогоплательщика, по месту постановки на учет в качестве крупнейшего налогоплательщика (п. 2 ст. 89 НК РФ).

В случае, если у налогоплательщика отсутствует возможность предоставить помещение для проведения выездной налоговой проверки, выездная налоговая проверка может быть проведена по месту нахождения налогового органа.

Выездная налоговая проверка в отношении одного налогоплательщика может проводиться по одному или нескольким налогам. В ходе выездной налоговой проверки налоговые органы вправе проверять деятельность филиалов и представительств.

В рамках выездной налоговой проверки может быть проверен период, не превышающий трех календарных лет, предшествующих году, в котором вынесено решение о проведении проверки.

Налоговые органы не вправе проводить две и более выездные налоговые проверки по одним и тем же налогам за один и тот же период, а также проводить более двух выездных налоговых проверок в течение календарного года. Независимо от времени проведения и предмета предшествующей проверки может проводиться только выездная налоговая проверка в связи с реорганизацией или ликвидацией организации-налогоплательщика.

Ограничение, касающееся количества выездных проверок, проводимых в течение календарного года, может быть преодолено путем принятия руководителем ФНС России решения о необходимости проведения выездной налоговой проверки налогоплательщика сверх установленных ограничений.

При определении количества выездных налоговых проверок налогоплательщика не учитывается количество проведенных самостоятельных выездных налоговых проверок его филиалов и представительств.

Налоговый орган, проводящий самостоятельную выездную проверку филиалов и представительств, не вправе проводить в отношении филиала или представительства две и более выездные налоговые проверки по одним и тем же налогам за один и тот же период. Налоговый орган не вправе проводить в отношении одного филиала или представительства налогоплательщика более двух выездных налоговых проверок в течение одного календарного года.

Началом срока выездной проверки является день вынесения решения о назначении проверки. Срок проведения выездной проверки не может превышать двух месяцев. При проведении самостоятельной выездной налоговой проверки филиала или представительства налогоплательщика срок проверки не может превышать один месяц. ФНС России в соответствии с п. 6 ст. 89 НК РФ установила основания и порядок продления срока проведения проверки до четырех месяцев, а также исключительные основания для продления срока проведения выездной проверки до шести месяцев (Приказ ФНС России от 25 декабря 2006 г. N САЭ-3-06/892@).

Основаниями продления срока проведения выездной налоговой проверки до четырех и (или) шести месяцев могут являться:

- проведение проверок налогоплательщика, отнесенного к категории крупнейших;

- получение в ходе проведения проверки информации от правоохранительных, контролирующих органов либо из иных источников, свидетельствующей о наличии у налогоплательщика, плательщика сбора, налогового агента нарушений законодательства о налогах и сборах и требующей дополнительной проверки;

- наличие форс-мажорных обстоятельств (затопление, наводнение, пожар и т.п.) на территории, где проводится проверка;

- проведение проверок организаций, имеющих в своем составе несколько обособленных подразделений;

- непредставление налогоплательщиком, плательщиком сбора, налоговым агентом в срок, установленный в соответствии с п. 3 ст. 93 НК РФ, документов, необходимых для проведения выездной налоговой проверки;

- иные обстоятельства. Необходимость и сроки продления выездной налоговой проверки определяются исходя из длительности проверяемого периода, объемов проверяемых и анализируемых документов, количества налогов и сборов, по которым назначена проверка, количества осуществляемых проверяемым лицом видов деятельности, разветвленности организационно-хозяйственной структуры проверяемого лица, сложности технологических процессов и других обстоятельств.

Продление срока проведения выездной налоговой проверки осуществляется решением вышестоящего налогового органа на основании мотивированного запроса налогового органа, проводящего проверку.

Проведение выездной проверки может быть приостановлено по основаниям, исчерпывающий перечень которых установлен п. 9 ст. 89 НК РФ. К таковым относятся:

- истребование документов (информации) согласно ст. 93.1 НК РФ;

- получение информации от иностранных государственных органов в рамках международных договоров в Российской Федерации;

- проведение экспертиз;

- перевод на русский язык документов, представленных налогоплательщиком на иностранном языке.

Приостановление и возобновление выездной налоговой проверки оформляются решением руководителя (заместителя руководителя) налогового органа, проводящего указанную проверку.

Выездная налоговая проверка может быть приостановлена не более чем на шесть месяцев. Если в течение этого срока не удалось получить информацию от иностранных государственных органов в рамках международных договоров РФ, срок приостановления проверки может быть увеличен на три месяца.

При приостановлении выездной проверки приостанавливаются действия налогового органа по истребованию у налогоплательщика документов, а также действия на территории налогоплательщика, связанные с проверкой. На время приостановления проведения выездной проверки налогоплательщику возвращаются все подлинники, истребованные при проведении проверки, за исключением полученных в ходе выемки.

В день окончания выездной проверки проверяющий составляет справку о проведенной проверке, в которой фиксируются предмет проверки и сроки ее проведения, и вручает ее налогоплательщику. Повторная выездная налоговая проверка налогоплательщика проводится независимо от времени проведения предыдущей проверки по тем же налогам и за тот же период в следующем порядке:

- вышестоящим налоговым органом - в порядке контроля за деятельностью налогового органа, проводившего проверку;

- налоговым органом, ранее проводившим проверку, на основании решения его руководителя (заместителя руководителя) - в случае представления налогоплательщиком уточненной налоговой декларации, в которой указана сумма налога в размере, меньшем ранее заявленного. В рамках этой повторной выездной налоговой проверки проверяется период, за который представлена уточненная налоговая декларация.

Доступ на территорию или в помещение налогоплательщика лиц непосредственно проводящих налоговую проверку осуществляется при предъявлении ими служебных удостоверений и решения руководителя (его заместителя) налогового органа о проведении выездной налоговой проверки.

При воспрепятствовании доступу должностных лиц налоговых органов, проводящих налоговую проверку, на указанные территории или в помещения руководителем проверяющей группы составляется акт, подписываемый им и проверяемым лицом. На основании такого акта налоговый орган по имеющимся у него данным о проверяемом лице или по аналогии вправе самостоятельно определить сумму налога, подлежащую уплате.

Доступ должностных лиц налоговых органов, проводящих налоговую проверку, в жилые помещения помимо или против воли проживающих в них физических лиц иначе, как в случаях, установленных федеральным законом, или на основании судебного решения не допускается.

При проведении выездной налоговой проверки на налогоплательщика возлагается обязанность ознакомить проверяющих лиц с документами, связанными с исчислением и уплатой налогов.

Должностное лицо налогового органа, проводящее выездную налоговую проверку, вправе истребовать у налогоплательщика необходимые для проверки документы (п. 12 ст. 89 НК РФ). Истребование у налогоплательщика документов осуществляется посредством вручения налогоплательщику или его представителю требования о представлении документов (п. 1 ст. 93 НК РФ).

Налогоплательщик обязан представить истребуемые документы в течение 10 дней со дня вручения ему соответствующего требования в виде заверенных проверяемым лицом копий. Документы организации-налогоплательщика должны быть заверены подписью руководителя или иного уполномоченного лица и печатью этой организации. Должностные лица налогового органа не вправе требовать представление налогоплательщиком нотариально удостоверенных копий, если такое требование не предусмотрено законодательством Российской Федерации.

При отсутствии возможности предоставить истребуемые документы в установленный срок, налогоплательщик письменно уведомляет проверяющих лиц о невозможности представления документов в указанные сроки с указанием причин, по которым истребуемые документы не могут быть представлены, и о сроках, в течение которых проверяемое лицо может их представить. Такое уведомление налогоплательщик должен сделать в течение дня, следующего за днем получения требования о представлении документов.

Руководитель (заместитель руководителя) налогового органа, проводящего проверку, рассматривает уведомление налогоплательщика о невозможности в установленный срок представить истребуемые документы в течение двух дней со дня его получения и принимает решение о продлении сроков представления документов или об отказе в продлении сроков представления документов (п. 3 ст. 93 НК).

Непредставление в установленный срок истребуемых документов признается налоговым правонарушением, ответственность за которое наступает в соответствии со ст. 126 НК РФ.

Ознакомление должностных лиц налоговых органов с подлинниками документов допускается только на территории налогоплательщика, за исключением случаев проведения выездной налоговой проверки по месту нахождения налогового органа, а также случаев проведения выемки документов.

При проведении налоговой проверки должностное лицо налогового органа вправе истребовать документы и информацию, касающиеся деятельности налогоплательщика у контрагентов и иных лиц, располагающих необходимыми документами и информацией (ст. 93.1 НК РФ).

Лицо, получившее требование о представлении документов (информации), исполняет его в течение пяти дней со дня получения или в тот же срок сообщает, что не располагает истребуемыми документами (информацией). Налоговый орган вправе продлить срок для представления документов (информации) по письменному ходатайству лица, у которого они истребованы (п. 5 ст. 93.1 НК РФ).

Непредставление налоговому органу сведений о налогоплательщике, выразившееся в отказе организации представить имеющиеся у нее документы, предусмотренные НК РФ, уклонение от представления таких документов либо представление документов с заведомо недостоверными сведениями, если такое деяние не содержит признаков нарушения законодательства о налогах и сборах, предусмотренного ст. 135.1 НК РФ (если речь не идет о банковских, либо кредитных организациях), влечет взыскание штрафа в размере пяти тысяч рублей.

В случае отказа от представления документов должностное лицо налогового органа, проводящее налоговую проверку, производит выемку необходимых документов в порядке, предусмотренном ст. 94 НК РФ.

Законом предусмотрен ряд обстоятельств, при наличии которых налогоплательщик вправе отказать в удовлетворении требования налогового органа о представлении документов: истечение нормативного срока хранения документов, ликвидация налогоплательщика, отсутствие документов в связи с передачей их оригиналов другому уполномоченному органу и т.д.

Аналогичным образом проводится истребование документов (информации), касающихся деятельности проверяемого налогоплательщика, при вынесении на этапе рассмотрения материалов налоговой проверки руководителем (заместителем руководителя) налогового органа решения о проведении дополнительных мероприятий налогового контроля.

Истребование информации о совершении конкретной сделки у участников этой сделки или у иных лиц, располагающих информацией об этой сделке, может проводиться за рамками налоговых проверок, при возникновении обоснованной необходимости получения информации относительно данной сделки (п. 2 ст. 93.1 НК РФ).

Выемка документов и предметов производится должностным лицом налогового органа, проводящим налоговую проверку на основании мотивированного постановления должностного лица налогового органа, проводящего выездную налоговую проверку:

- при наличии у осуществляющих выездную налоговую проверку должностных лиц достаточных оснований полагать, что документы, свидетельствующие о совершении налоговых правонарушений, могут быть уничтожены, сокрыты, изменены или заменены (п. 14 ст. 89 НК РФ);

- в случае необоснованного отказа проверяемого лица от представления запрашиваемых при проведении налоговой проверки документов или непредставления указанных документов в установленные сроки (п. 4 ст. 93 НК РФ).

Следовательно, в постановлении о производстве выемки должно быть указано, на каком основании и в ходе какой налоговой проверки документы подлежат изъятию.

Выемке подлежат не только документы (информация) о налогоплательщике, но и предметы, относящиеся к предмету налоговой проверки: товарные остатки, запасы и прочие материальные ценности. Документы и предметы, не относящиеся к предмету налоговой проверки, выемке не подлежат, т.е. документы, подлежащие изъятию, должны относиться к проверяемому периоду и к тем налогам, по которым проходит налоговая проверка.

Подлинники документов изымаются только при наличии одного из следующих обстоятельств:

- копий документов недостаточно для производства мероприятий налогового контроля;

- у налоговых органов есть достаточные основания полагать, что подлинники документов могут быть уничтожены, сокрыты, исправлены или заменены.

Отсутствие в постановлении налогового органа должного обоснования (мотивов) для производства выемки оригиналов документов рассматривается некоторыми судами как основание для признания такого постановления недействительным.

При изъятии подлинников документов с них изготавливают копии, которые заверяются должностным лицом налогового органа и передаются лицу, у которого они изымаются. При невозможности изготовить или передать изготовленные копии одновременно с изъятием документов налоговый орган передает их лицу, у которого документы были изъяты, в течение пяти дней после изъятия.

Выемка документов или предметов производится с соблюдением процессуальной формы, установленной ст. 94 НК РФ. Условием, обеспечивающим соблюдение должной правовой процедуры производства выемки, является присутствие понятых и лиц, у которых она производится.

Выемка не может производиться в ночное время.

Должностное лицо налогового органа до начала выемки обязано предъявить постановление о производстве выемки и разъяснить присутствующим лицам их права и обязанности, а также предложить добровольно выдать документы и предметы, выемка которых производится.

В случае отказа выдать документы и предметы добровольно, выемка производится принудительно. При вскрытии помещений или иных мест, где могут находиться подлежащие выемке документы и предметы, должностное лицо налогового органа должно избегать причинения не вызываемых необходимостью повреждений запоров, дверей и других предметов.

Произведенные в ходе выемки процессуальные действия отражаются в протоколе. Изъятые документы и предметы перечисляются и описываются в протоколе выемки либо в прилагаемых к нему описях с указанием признаков, позволяющих точно идентифицировать изъятые документы и предметы.

Копия протокола о выемке документов и предметов вручается под расписку или высылается лицу, у которого эти документы и предметы были изъяты.

К числу основных прав налоговых органов относится право осматривать любые используемые налогоплательщиком для извлечения дохода либо связанные с содержанием объектов налогообложения, независимо от места их нахождения, производственные, складские, торговые и иные помещения и территории, проводить инвентаризацию принадлежащего налогоплательщику имущества (подп. 6 п.1 ст. 31 НК РФ).

Производство осмотра регламентировано ст. 92 НК РФ и может осуществляться как в ходе выездной налоговой проверки, так и за ее рамками. За пределами выездной налоговой проверки допускается осмотр документов и предметов, полученных ранее при осуществлении мероприятий налогового контроля (например, в ходе выемки), а также других предметов и объектов с согласия их владельцев.

Осмотр производится в присутствии понятых. При проведении осмотра вправе участвовать лицо, в отношении которого осуществляется выездная налоговая проверка, или его представитель, а также специалисты. НК РФ не раскрывает права владельца предметов, подлежащих осмотру вне рамок налоговой проверки. Полагаем, что владелец осматриваемых предметов также вправе участвовать при производстве осмотра.

При осмотре в необходимых случаях производятся фото- и киносъемка, видеозапись, снимаются копии с документов, производятся другие действия.

Производство осмотра оформляется протоколом.

НК РФ не уделяет должного внимания правовому регулированию процедуры инвентаризации имущества, принадлежащего налогоплательщику, уполномочивая осуществить такое регулирование Минфин России. В настоящее время действует порядок проведения инвентаризации имущества налогоплательщика при налоговой проверке, утвержденный Приказом Минфина России N 20н и МНС России N ГБ-3-04/39 от 10 марта 1999 г.

Согласно названному нормативному правовому акту инвентаризация может проводиться только при проведении выездной налоговой проверки на основании распоряжения о проведении инвентаризации, принимаемого руководителем налогового органа (его заместителем). Основными целями инвентаризации являются: выявление фактического наличия имущества и неучтенных объектов, подлежащих налогообложению; сопоставление фактического наличия имущества с данными бухгалтерского учета; проверка полноты отражения в учете обязательств.

Может быть произведена инвентаризация любого имущества налогоплательщика независимо от его местонахождения: основных средств, нематериальных активов, финансовых вложений, производственных запасов, готовой продукции, товаров, прочих запасов, денежных средств, кредиторской задолженности и иных финансовых активов.

Перечень имущества, проверяемого при налоговой проверке, устанавливается руководителем налогового органа (его заместителем).

Экспертиза назначается в случае, если для разъяснения возникающих вопросов требуются специальные познания в науке, искусстве, технике или ремесле. Одним из видов экспертизы является оценка стоимости (стоимостная экспертиза) товаров, работ, услуг.

Экспертиза назначается постановлением должностного лица налогового органа, осуществляющего выездную налоговую проверку. Вопросы, поставленные перед экспертом, и его заключение не могут выходить за пределы специальных познаний эксперта.

Заключение эксперта или его сообщение о невозможности дать заключение предъявляются проверяемому лицу, которое имеет право дать свои объяснения и заявить возражения, а также просить о постановке дополнительных вопросов эксперту и о назначении дополнительной или повторной экспертизы.

Дополнительная экспертиза назначается в случае недостаточной ясности или полноты заключения и поручается тому же или другому эксперту.

Повторная экспертиза назначается в случае необоснованности заключения эксперта или сомнений в его правильности и поручается другому эксперту.

В качестве эксперта привлекается лицо, обладающее специальными познаниями в науке, технике, искусстве, ремесле. Эксперт привлекается на договорной основе. Расходы на проведение экспертизы осуществляются за счет средств федерального бюджета.

Эксперт вправе:

- знакомиться с материалами проверки, относящимися к предмету экспертизы;

- заявлять ходатайство о представлении ему дополнительных материалов, необходимых для проведения экспертизы;

- отказаться от дачи заключения, если представленные ему материалы являются недостаточными или если он не обладает необходимыми знаниями для проведения экспертизы.

Для проведения налогового контроля налоговые органы вправе привлекать также специалистов и переводчиков и вызывать в качестве свидетелей лиц, которым могут быть известны какие-либо обстоятельства, имеющие значение для проведения налогового контроля (подп. 11, 12 п. 1 ст. 31 НК РФ).

Для помощи при расчетах и проверки первичной бухгалтерской документации, для помощи в осуществлении инвентаризации технически сложных товаров может быть приглашен на договорной основе специалист. Специалистом может быть любое лицо, не заинтересованное в исходе дела, обладающее необходимыми знаниями и навыками. Специалист в последующем может быть опрошен как свидетель.

Переводчик привлекается к проведению мероприятий налогового контроля в случаях, когда необходимо осуществить перевод документов, представленных налогоплательщиком, с иностранного языка. Переводчиком является также лицо, понимающее знаки немого или глухого физического лица.

Переводчиком, таким образом, является лицо, обладающее знаниями соответствующего языка, не заинтересованное в исходе дела.

Переводчик обязан явиться по вызову назначившего его должностного лица налогового органа и точно выполнить порученный ему перевод. Переводчик предупреждается об ответственности за отказ или уклонение от выполнения своих обязанностей либо заведомо ложный перевод, о чем делается отметка в протоколе, которая удостоверяется подписью переводчика. Ответственность переводчика по характеру и тяжести наказания практически равна ответственности эксперта.

В качестве свидетеля для дачи показаний может быть вызвано любое физическое лицо, которому могут быть известны какие-либо обстоятельства, имеющие значение для осуществления налогового контроля. Показания свидетеля должны быть объективизированы в материалах налоговой проверки, путем занесения в протокол.

Не могут допрашиваться в качестве свидетеля:

1) лица, которые в силу малолетнего возраста, своих физических или психических недостатков не способны правильно воспринимать обстоятельства, имеющие значение для осуществления налогового контроля;

2) лица, которые получили информацию, необходимую для проведения налогового контроля, в связи с исполнением ими своих профессиональных обязанностей, и подобные сведения относятся к профессиональной тайне этих лиц, в частности адвокат, аудитор.

Перед получением показаний должностное лицо налогового органа предупреждает свидетеля об ответственности за отказ или уклонение от дачи показаний либо за дачу заведомо ложных показаний, о чем делается отметка в протоколе, которая удостоверяется подписью свидетеля.

Понятые вызываются для удостоверения факта совершения каких-либо процессуальных действий в количестве не менее двух человек. В качестве понятых могут быть вызваны любые не заинтересованные в исходе дела физические лица. Понятые удостоверяют в протоколе факт, содержание и результаты действий, производившихся в их присутствии. При этом следует понимать, что обычная практика совершения процессуальных действий и последующий вызов случайных лиц в качестве понятых является грубейшим нарушением положений ст. 98 НК РФ, регламентирующей участие понятых в мероприятиях налогового контроля. Они вправе делать по поводу произведенных действий замечания, которые подлежат внесению в протокол.

В случае необходимости понятые могут быть опрошены по указанным обстоятельствам в качестве свидетелей.

Рассматривая порядок производства отдельных мероприятий налогового контроля, была отмечена необходимость составления в ряде случаев протоколов, задачей которых является фиксация проводимых налоговыми органами действий. Протокол является строго формальным документом, требования к составлению которого установлены ст. 99 НК РФ. Протокол должен быть прочитан всеми присутствовавшими при производстве действий или участвовавшими в таковых, подписан должностными лицами, составившими его, и всеми лицами, участвовавшими в производстве действия или присутствовавшими при его проведении. Все материалы, выполненные при производстве действия (фотографические снимки и негативы, киноленты, видеозаписи и другие материалы), приобщаются к протоколу.

Для оформления результатов камеральных и выездных налоговых проверок НК РФ устанавливает единую процедуру. Результаты проведенных налоговых проверок оформляются актом налоговых проверок, форма и требования к составлению которого установлены федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным по контролю и надзору в области налогов и сборов. При этом по результатам выездной налоговой проверки акт составляется независимо от того, выявлены или нет нарушения законодательства о налогах и сборах, а при осуществлении камеральных налоговых проверок - только в случае выявления нарушения законодательства о налогах и сборах. Акт налоговой проверки по результатам выездной проверки должен быть составлен в течение двух месяцев со дня ее окончания, а по результатам камеральной проверки - в течение 10 дней со дня окончания проверки.

Акт налоговой проверки подписывается проверяющими лицами и лицом, в отношении которого проводилась эта проверка. Об отказе лица, в отношении которого проводилась налоговая проверка, или его представителя подписать акт делается соответствующая запись в акте налоговой проверки.

Акт налоговой проверки должен быть вручен лицу, в отношении которого проводилась проверка, или его представителю под расписку или передан иным способом, свидетельствующим о дате его получения указанным лицом (его представителем). При уклонении от получения акта налоговой проверки, этот факт отражается в акте налоговой проверки, а сам акт направляется по почте заказным письмом по месту нахождения организации (обособленного подразделения) или месту жительства физического лица. В случае направления акта налоговой проверки по почте заказным письмом датой вручения этого акта считается шестой день, считая с даты отправки заказного письма.

В течение 15 дней со дня получения акта налоговой проверки лицо, в отношении которого проводилась налоговая проверка, вправе представить в налоговый орган письменные возражения по указанному акту. При этом налогоплательщик вправе приложить к письменным возражениям или в согласованный срок передать в налоговый орган документы (их заверенные копии), подтверждающие обоснованность своих возражений.

Составлением акта налоговой проверки, т.е., по сути, фиксацией выявленных нарушений законодательства о налогах и сборах заканчивается налоговая проверка. В акте налоговой проверки обосновываются факт правонарушения и наличие в деянии лица признаков состава правонарушения, указывается норма налогового законодательства, определяющая конкретный вид налогового правонарушения, диспозицию правонарушающего деяния и соответствующую санкцию. В силу указанных обстоятельств актом налоговой проверки, по существу, возбуждается преследование за совершение налогового правонарушения, т.е. начинается процесс привлечения к ответственности за совершение налогового правонарушения.

Если по результатам налоговой проверки не составлен акт, то следует считать, что проверка состоялась, но нарушений не обнаружено (см. п. 17 Постановления Пленума Верховного Суда РФ N 41, Пленума Высшего Арбитражного Суда РФ N 9 от 11 июня 1999 г. "О некоторых вопросах, связанных с введением в действие части первой Налогового кодекса РФ").

Специальные правила налогового контроля установлены законодателем для отдельных категорий налогоплательщиков, например, для участников соглашения о разделе продукции. Данная категория налогоплательщиков может быть участником мероприятий налогового контроля с учетом дополнительных требований к проведению мероприятий налогового контроля, установленных ст. 346.42 НК РФ.

Выездная налоговая проверка участников соглашения о разделе продукции может быть произведена по любому периоду в течение всего срока действия соглашения. В этой связи налогоплательщик обязан хранить первичные документы, связанные с исчислением и уплатой налогов в течение всего срока действия соглашения о разделе продукции.

Выездная налоговая проверка инвестора по соглашению или оператора соглашения в связи с деятельностью по соглашению не может продолжаться более шести месяцев. При проведении выездных проверок организаций, имеющих филиалы и представительства, срок проведения проверки увеличивается на один месяц для проведения проверки каждого филиала и представительства.

Кроме того, свои особенности имеет выездная налоговая проверка резидентов, исключенных из единого реестра резидентов Особой экономической зоны в Калининградской области (ст.ст. 288.1 и 385.1 НК РФ). К таковым относится неприменение ограничений периода деятельности налогоплательщика, подлежащего проверке, а также неприменение запрета на проведение двух и более выездных налоговых проверок по одним и тем же налогам за один и тот же период. Указанные ограничения не применяются, если решение о назначении выездной налоговой проверки вынесено не позднее чем в течение трех месяцев с момента уплаты резидентом Особой экономической зоны в Калининградской области сумм налога на прибыль и налога на имущество организаций, обязанность по уплате которых возникла вследствие исключения резидента из единого реестра резидентов до получения свидетельства о выполнении условий инвестиционной декларации.

 

---

Дата добавления: 2018-11-24; просмотров: 141; Мы поможем в написании вашей работы!

Поделиться с друзьями:

---

---

Мы поможем в написании ваших работ!