Delivered At Terminal Поставка на терминале (...название терминала) 35 страница
Так как право собственности на товар переходит от зарубежного продавца к импортеру, то посредник собственником товара не становится, он только совершает с товаром все необходимые действия. В силу того что ввоз товаров в Российскую Федерацию представляет собой объект налогообложения по НДС, обычно именно посредник декларирует товар на таможне, то есть выполняет все таможенные процедуры, связанные с ввозом: подает таможенную декларацию, оплачивает таможенные сборы и пошлины, а также "ввозной" НДС, если ввозимые товары не освобождены от налогообложения в соответствии со ст. 150 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ).
В общем случае при импорте товаров налоговая база определяется посредником как сумма таможенной стоимости этих товаров, подлежащей уплате таможенной пошлины и подлежащих уплате акцизов (в случае ввоза подакцизных товаров). Если ввозимый товар облагается налогом по общей ставке, то "ввозной" налог исчисляется по ставке 18%.
Для целей пересчета таможенной стоимости товаров, выраженной в иностранной валюте, посредником применяется курс иностранной валюты к рублю, действующий на дату подачи таможенной декларации. На это указывает как ст. 118 Федерального закона от 27 ноября 2010 г. N 311-ФЗ "О таможенном регулировании в Российской Федерации", так и ст. 78 Таможенного кодекса Таможенного союза.
Сумма НДС, уплаченная комиссионером при ввозе, принимается к вычету у импортера на основании таможенной декларации (ее копии) на ввозимые товары. На это указывают нормы ст. 172 НК РФ, правила заполнения (ведения) документов, применяемых при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утвержденные Постановлением Правительства Российской Федерации от 26 декабря 2011 г. N 1137, а также Письмо Минфина России от 9 ноября 2011 г. N 03-07-08/310.
|
|
|
Так как ввезенный товар принадлежит комитенту, то он помещается комиссионером на ответственное хранение - то есть отражается за балансом на счете 002 "Товарно-материальные ценности, принятые на ответственное хранение", а затем передается собственнику товаров. Такие правила установлены п. 155 Методических указаний по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов, утвержденных Приказом Минфина России от 28 декабря 2001 г. N 119н.
Об исполнении комиссионного поручения посредник информирует импортера специальным отчетом, обязанность по представлению которого установлена ст. 999 ГК РФ.
Обратите внимание! Так как отчет посредника с точки зрения бухгалтерского законодательства представляет собой первичный учетный документ, то он должен отвечать всем требованиям Федерального закона от 6 декабря 2011 г. N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете". Обращаем ваше внимание на то, что при заключении договора комиссии стороны должны предусмотреть сроки представления отчета посредником и принятия его комитентом-импортером. В противном случае будет применяться общее правило - отчет считается принятым в течение тридцати дней со дня получения отчета.
|
|
|
В отчете комиссионера как минимум указывается следующая информация:
- о сумме средств, полученных от комитента для исполнения договора;
- о сумме вознаграждения, причитающегося в оплату услуг посредника;
- о сумме расходов, подлежащих возмещению комитентом, если таковые имеются.
В качестве расходов, подлежащих возмещению посреднику, при импорте товаров, помимо стоимости самого товара, обычно выступают расходы, связанные с приобретением валюты, - прибыль или убыток, образующиеся при отклонении курса покупки валюты от курса, установленного Центральным банком Российской Федерации (далее - Банк России), таможенные платежи и так далее.
После того как отчет принят комитентом, посредник в учете отражает выручку от оказания посреднической услуги и начисляет НДС (если посредник является его плательщиком).
|
|
|
Итак, при импорте товаров в рамках комиссионного соглашения именно посредник выступает участником внешнеэкономической деятельности, при которой все расчеты ведутся в основном в иностранной валюте. Изменение курса валюты по отношению к рублю всегда вызывает появление курсовых разниц, которые отражаются как в бухгалтерском, так и налоговом учете.
Причем, с точки зрения посредника, все курсовые разницы, возникающие при импорте через посредника, делятся на "свои" и "чужие".
В качестве курсовых разниц посредника рассматриваются исключительно курсовые разницы, относящиеся к его валютным ценностям, то есть к сумме комиссионного вознаграждения посредника, установленного в валюте.
Все остальные курсовые разницы, возникающие в ходе исполнения договора, представляют разницы комитента - собственника приобретаемых товаров и, следовательно, относятся посредником на расчеты с импортером.
Этот вывод подтверждается и мнением контролирующих органов, на что указывают Письма УФНС России по г. Москве от 25 января 2011 г. N 16-15/006151@, от 22 сентября 2010 г. N 16-15/099696@ и ряд других.
Аналогичная точка зрения изложена и в Письме Минфина России от 29 ноября 2010 г. N 03-03-06/1/743. Согласна с таким подходом и арбитражная практика, на что указывают, например, Постановление ФАС Северо-Западного округа от 2 ноября 2011 г. по делу N А21-445/2011, Постановление ФАС Поволжского округа от 28 апреля 2010 г. по делу N А55-12964/2009 и другие.
|
|
|
При отражении в учете курсовых разниц (как своих, так и чужих) посредник руководствуется нормами Положения по бухгалтерскому учету "Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте" (ПБУ 3/2006), утвержденного Приказом Минфина России от 27 ноября 2006 г. N 154н (далее - ПБУ 3/2006).
Как следует из п. 3 ПБУ 3/2006, в бухгалтерском учете под курсовой разницей понимается разница между рублевой оценкой актива или обязательства, стоимость которых выражена в иностранной валюте, на дату исполнения обязательств по оплате или отчетную дату данного отчетного периода, и рублевой оценкой этого же актива или обязательства на дату принятия его к бухгалтерскому учету в отчетном периоде или отчетную дату предыдущего отчетного периода.
Согласно п. 5 ПБУ 3/2006 пересчет стоимости актива или обязательства, выраженной в иностранной валюте, в рубли производится по официальному курсу этой иностранной валюты к рублю, устанавливаемому Банком России.
Для целей бухгалтерского учета указанный пересчет в рубли производится по курсу, действующему на дату совершения операции в иностранной валюте (п. 6 ПБУ 3/2006). Перечень дат совершения отдельных операций в иностранной валюте для целей бухгалтерского учета приведен в Приложении к ПБУ 3/2006.
Пересчет стоимости средств в расчетах (за исключением полученных авансов и предварительной оплаты, задатков), выраженной в иностранной валюте, в рубли должен производиться на дату совершения операции в иностранной валюте, а также на отчетную дату (п. 7 ПБУ 3/2006).
В соответствии с п. 12 ПБУ 3/2006 курсовая разница отражается в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности в том отчетном периоде, к которому относится дата исполнения обязательств по оплате или за который составлена бухгалтерская отчетность.
Пунктом 13 ПБУ 3/2006 определено, что курсовая разница зачисляется на финансовые результаты организации как прочие доходы или расходы (кроме случаев, предусмотренных п. п. 14 и 19 ПБУ 3/2006 или иными нормативными правовыми актами по бухгалтерскому учету). Заметим, что данным правилом посредник руководствуется лишь при отражении своих курсовых разниц. Все иные разницы посредник относит на расчеты с импортером. Аналогичный принцип применяется посредником и для целей налогового учета.
Пример (цифры условные). Предположим, что в соответствии с договором комиссии организация A (комиссионер) приобретает для организации B (импортера-комитента) партию товаров у иностранного поставщика, контрактная (совпадает с таможенной) стоимость которых составляет 20 000 евро.
Для исполнения договора комиссии импортер, не имеющий собственного валютного счета, перечислил комиссионеру денежные средства в размере 1 700 000 руб., из которых 236 000 руб. (в том числе НДС - 36 000 руб.) составляют комиссионное вознаграждение посредника, оплаченное авансом. В тот же день A приобрела валюту у банка по курсу 65 руб. за евро, заплатив банку за конвертацию валюты 5000 руб., и перечислила аванс иностранному поставщику.
При ввозе товаров в Российскую Федерацию организация A уплатила на таможне таможенную пошлину в размере 140 000 руб., таможенный сбор в размере 2000 руб. и "ввозной" НДС по ставке 18% в размере: ((20 000 евро x 70 руб. за евро) + 140 000 руб.) x 18% = 277 200 руб.
Курс Банка России составляет (условно):
- на день приобретения валюты посредником - 60 руб. за евро;
- на дату перечисления аванса иностранному поставщику - 66 руб. за евро;
- на день подачи таможенной декларации - 70 руб. за евро.
Рабочим планом счетов организации A предусмотрено открытие следующих субсчетов к балансовым счетам:
60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками":
- 60-1 "Авансы выданные";
- 60-2 "Расчеты за поступившие ценности";
76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами":
- 76-5 "Расчеты с комитентом";
- 76-6 "Расчеты с банком";
- 76-7 "Расчеты по таможенным платежам";
- 76-8 "Расчеты по НДС с авансов".
В учете посредника операции по приобретению импортных товаров отражены следующим образом:
на дату получения денежных средств от организации B (комитента):
Дебет 51 Кредит 76-5
- 1 700 000 руб. - получены денежные средства от комитента для исполнения договора комиссии;
Дебет 76-8 Кредит 68
- 36 000 руб. - начислен НДС с комиссионного вознаграждения, полученного авансом;
Дебет 76-6 Кредит 51
- 1 350 000 руб. - перечислено банку для приобретения валюты;
Дебет 52 Кредит 76-6
- 1 200 000 руб. - зачислена на валютный счет комиссионера приобретенная валюта (20 000 евро x 60 руб. за евро);
Дебет 76-5 Кредит 76-6
- 100 000 руб. - отнесен на расчеты с комитентом убыток от покупки валюты (20 000 евро x (65 руб. за евро - 60 руб. за евро));
Дебет 76-5 Кредит 76-6
- 5000 руб. - отнесена на расчеты с комитентом комиссия банка;
Дебет 51 Кредит 76-6
- 45 000 руб. - зачислены на расчетный счет деньги, оставшиеся после приобретения валюты (1 350 000 руб. - 1 200 000 руб. - 100 000 руб. - 5000 руб.);
на дату перечисления аванса иностранному поставщику:
Дебет 60-1 Кредит 52
- 1 320 000 руб. - перечислена предварительная оплата поставщику товаров (20 000 евро x 66 руб. за евро);
Дебет 52 Кредит 76-5
- 120 000 руб. - отнесена на расчеты с комитентом возникшая курсовая разница (20 000 евро x (66 руб. за евро - 60 руб. за евро));
на дату подачи таможенной декларации:
Дебет 76-7 Кредит 51
- 142 000 руб. - оплачены таможенная пошлина и таможенный сбор (140 000 руб. + 2000 руб.);
Дебет 76-7 Кредит 51
- 277 200 руб. - уплачен "ввозной" НДС;
Дебет 76-5 Кредит 76-7
- 419 200 руб. - отнесены на расчеты с комитентом таможенные платежи;
Дебет 76-5 Кредит 60-2
- 1 320 000 руб. - получены товары, приобретенные для комитента;
Дебет 60-2 Кредит 60-1
- 1 320 000 руб. - зачтена предварительная оплата в оплату поступивших товаров;
Дебет 002
- 1320 000 руб. - учтены на забалансовом счете импортные товары;
Кредит 002
- 1 320 000 руб. - переданы товары комитенту;
Дебет 76-5 Кредит 90-1
- 200 000 руб. - отражена выручка от оказания услуг;
Дебет 90-3 Кредит 68
- 36 000 руб. - начислен НДС с оказанной услуги;
Дебет 68 Кредит 76-8
- 36 000 руб. - зачтен НДС, исчисленный с полученной предварительной оплаты услуг;
Дебет 51 Кредит 76-5
- 24 200 руб. - получены от комитента денежные средства по возмещаемым расходам.
Так как по условиям примера комиссионное вознаграждение установлено и уплачивается в рублях, то собственных курсовых разниц у посредника не возникает.
Положительные курсовые разницы у покупателя
(в том числе импорт товаров)
Как известно, в Российской Федерации законным средством платежа является рубль. Между тем при исполнении внешнеторговых контрактов, как правило, используется иностранная валюта. Если стоимость товаров, приобретаемых в рамках внешнеторгового контракта, выражена в иностранной валюте, то у российского покупателя возникает необходимость пересчета их стоимости в российскую валюту.
Вследствие изменения курса иностранной валюты по отношению к рублю в учете импортера могут возникать курсовые разницы. В этой статье пойдет речь о положительной курсовой разнице и ее отражении в учете организации-импортера.
Обратимся к п. 1 ст. 317 Гражданского кодекса Российской Федерации (далее - ГК РФ), согласно которому денежные обязательства должны быть выражены в рублях, поскольку на всей территории Российской Федерации законным средством платежа, обязательным к приему по нарицательной стоимости, является рубль. В то же время п. 3 ст. 317 ГК РФ определено, что использование иностранной валюты, а также платежных документов в иностранной валюте при осуществлении расчетов на территории Российской Федерации по обязательствам допускается в случаях, в порядке и на условиях, определенных законом или в установленном им порядке.
Законом, допускающим использование иностранной валюты в расчетах, является Федеральный закон от 10 декабря 2003 г. N 173-ФЗ "О валютном регулировании и валютном контроле" (далее - Закон N 173-ФЗ). Он определяет, в частности, права и обязанности резидентов и нерезидентов в отношении владения, пользования и распоряжения валютными ценностями, к которым на основании п. 5 ч. 1 ст. 1 этого Закона относится и иностранная валюта.
По общему правилу Закон N 173-ФЗ запрещает проведение валютных операций между резидентами. Исключение составляют лишь те виды операций, которые прямо названы в ст. 9 Закона N 173-ФЗ.
В свою очередь, между резидентами и нерезидентами валютные операции согласно ст. 6 Закона N 173-ФЗ осуществляются без ограничений, за исключением операций по купле-продаже иностранной валюты, осуществляемых через уполномоченные банки.
Таким образом, если при исполнении договора на покупку товаров стороны рассчитываются в иностранной валюте и это не противоречит закону, то имеет место внешняя торговля товарами, включающая в себя не только экспорт, но и импорт товаров. При этом под импортом товаров понимается ввоз товара в Российскую Федерацию без обязательства об их обратном вывозе.
Если импортер представлен организацией, то на основании ст. 6 Федерального закона от 6 декабря 2011 г. N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете" (далее - Закон N 402-ФЗ) он обязан вести бухгалтерский учет в соответствии с Законом N 402-ФЗ.
При этом бухгалтерский учет представляет собой формирование документированной систематизированной информации об объектах бухгалтерского учета в соответствии с требованиями, установленными Законом N 402-ФЗ, и составление на ее основе бухгалтерской (финансовой) отчетности.
Объекты бухгалтерского учета, состав которых определен ст. 5 Закона N 402-ФЗ, подлежат денежному измерению, которое производится в валюте Российской Федерации. Стоимость объектов бухгалтерского учета, выраженная в иностранной валюте, подлежит пересчету в рубли, на что указывает ст. 12 Закона N 402-ФЗ.
Правила такого пересчета установлены пока Положением по бухгалтерскому учету "Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте" ПБУ 3/2006, утвержденным Приказом Минфина России от 27 ноября 2006 г. N 154н (далее - ПБУ 3/2006). Этот документ регулирует порядок учета курсовых разниц у организаций, являющихся юридическими лицами по законодательству Российской Федерации (за исключением кредитных организаций и государственных (муниципальных) учреждений).
Мы не оговорились, что для целей пересчета "валютных" объектов бухгалтерского учета пока применяется ПБУ 3/2006. В соответствии с Законом N 402-ФЗ обязательными к применению являются федеральные и отраслевые стандарты, которые в настоящий момент не утверждены. Поэтому на основании ч. 1 ст. 30 Закона N 402-ФЗ пока бухгалтерский учет ведется по правилам, утвержденным Минфином России до вступления в силу Закона N 402-ФЗ, то есть до 1 января 2013 г.
Пункт 4 ПБУ 3/2006 обязывает российские компании пересчитывать свои "валютные" активы и обязательства в рубли. Разницы, возникающие при таком пересчете, на основании п. 3 ПБУ 3/2006 признаются курсовыми разницами.
Механизм пересчета, предусмотренный ПБУ 3/2006, позволяет говорить о том, что положительная курсовая разница в учете покупателя будет появляться за счет снижения курса иностранной валюты на дату погашения его кредиторской задолженности по сравнению с курсом иностранной валюты на дату возникновения долга.
ПБУ 3/2006 устанавливает, что при приобретении товаров у иностранного поставщика к бухгалтерскому учету их валютная стоимость пересчитывается в рубли на дату совершения операции в иностранной валюте. Под датой совершения операции в иностранной валюте понимается день возникновения у организации права в соответствии с законодательством Российской Федерации или договором принять к бухгалтерскому учету активы и обязательства, которые являются результатом этой операции (п. 3 ПБУ 3/2006). Другими словами, датой совершения операции в иностранной валюте при импорте товаров является момент возникновения у российской организации права собственности на ввезенные товары.
Как правило, момент перехода права собственности к покупателю на ввезенные товары определяется самим контрактом. Причем не стоит его путать с базисными условиями поставки товара, которые присутствуют в любом внешнеторговом контракте.
Действующие в настоящее время базисные условия поставки классифицированы в Международных правилах толкования торговых терминов "Инкотермс", они устанавливают не момент перехода права собственности на товар, а момент перехода риска случайной гибели или повреждения товара с продавца на покупателя.
Момент перехода права собственности на товар в контракте оговаривается отдельно, иначе будут применяться общие правила применимого права, которое стороны сделки определяют при заключении контракта.
При этом не исключено, что условия поставки, предусмотренные контрактом, приведут к расходам по "чужому" товару, в результате чего сторона, их осуществившая, не сможет учесть их при налогообложении.
Пересчет стоимости средств в расчетах (за исключением средств выданных авансов и предварительной оплаты, задатков), выраженной в иностранной валюте, в рубли должен производиться на дату совершения операции в иностранной валюте, а также на отчетную дату (п. 7 ПБУ 3/2006).
Отметим, что согласно ч. 6 ст. 15 Закона N 402-ФЗ отчетной датой считается последний календарный день отчетного периода. В силу п. 4 Положения по бухгалтерскому учету "Бухгалтерская отчетность организации" (ПБУ 4/99), утвержденного Приказом Министерства финансов Российской Федерации от 6 июля 1999 г. N 43н (далее - ПБУ 4/99), отчетным периодом признается период, за который организация должна составлять бухгалтерскую отчетность. Как сказано в ч. 3 ст. 13 Закона N 402-ФЗ, годовая бухгалтерская (финансовая) отчетность составляется за отчетный год. Промежуточная бухгалтерская (финансовая) отчетность составляется экономическим субъектом в случаях, когда законодательством Российской Федерации, нормативными правовыми актами органов государственного регулирования бухгалтерского учета, договорами, учредительными документами экономического субъекта, решениями собственника экономического субъекта установлена обязанность ее представления. При этом она составляется за отчетный период менее отчетного года.
Дата добавления: 2018-10-26; просмотров: 138; Мы поможем в написании вашей работы! |
Мы поможем в написании ваших работ!