Выдача денежных средств на командировочные расходы. 26 страница
Статьей 744 ГК РФ предусмотрена возможность внесения изменений в техническую документацию. Согласно пункту 1 заказчик вправе вносить изменения в техническую документацию при условии, если вызываемые этим дополнительные работы по стоимости не превышают 10% общей стоимости строительства, указанной в смете, и не меняют характера работ, предусмотренных в договоре строительного подряда. Внесение изменений в техническую документацию в большем объеме (более 10% от сметной стоимости строительства) на основании пункта 2 статьи 744 ГК РФ осуществляется на основе согласованной сторонами дополнительной сметы. Подрядчик вправе требовать в соответствии со статьей 450 ГК РФ пересмотра сметы, если по не зависящим от него причинам стоимость работ превысила смету не менее чем на десять процентов. Из буквального толкования положений статьи 744 ГК РФ следует, что право подрядчика требовать изменения сметы возникает только в случае внесения заказчиком изменений в техническую документацию и, соответственно, увеличения стоимости строительства более чем на 10%. При этом указанная правовая норма не дает подрядчику права на расторжение договора (Постановление ФАС Центрального округа от 23 января 2009 г. N Ф10-6104/08 по делу N А35-1452/08-С25). Если при исполнении договора в техническую документацию вносится дополнительный объект строительства (дополнительные работы), в целях бухгалтерского учета строительство дополнительного объекта (выполнение дополнительных работ), в соответствии с пунктом 6 ПБУ 2/2008, должно рассматриваться как отдельный договор при соблюдении хотя бы одного из условий: - дополнительный объект (дополнительные работы) по конструкционным, технологическим или функциональным характеристикам существенно отличается от объектов, предусмотренных договором; - цена строительства дополнительного объекта (выполнения дополнительных работ) определена на основе согласованной сторонами дополнительной сметы. К сожалению, ПБУ 2/2008 не разъясняет, кем должно устанавливаться существенное отличие характеристик дополнительного объекта или дополнительных работ от объектов, предусмотренных договором. Бухгалтеры в основном не являются специалистами в области технологии строительного производства, поэтому, скорее всего, им придется прибегать к помощи инженеров, технологов и других специалистов строительных организаций, способных оказать квалифицированную помощь в решении этого вопроса. УЧЕТ ДОГОВОРОВ СТРОИТЕЛЬНОГО ПОДРЯДА - ДОХОДЫ И РАСХОДЫ Гражданско-правовые основы подрядных договоров определены главой 37 "Подряд" Гражданского кодекса Российской Федерации. По договору подряда одна сторона (подрядчик) обязуется выполнить по заданию другой стороны (заказчика) определенную работу и сдать ее результат заказчику, а заказчик обязуется принять результат работы и оплатить его. Обязанностью подрядчика является строительство определенного объекта по заданию заказчика либо выполнение иных строительных работ. В предлагаемой читателям статье мы рассмотрим особенности учета доходов и расходов организациями, выступающими в качестве подрядчиков в договорах строительного подряда. Как вы знаете, единые требования к бухгалтерскому учету определены Федеральным законом от 6 декабря 2011 г. N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете" (далее - Закон N 402-ФЗ). Согласно статье 21 названного Закона к документам в области регулирования бухгалтерского учета относятся федеральные и отраслевые стандарты, рекомендации в области бухгалтерского учета, а также стандарты экономического субъекта. Приказом Минфина России от 23 мая 2016 г. N 70н "Об утверждении программы разработки федеральных стандартов бухгалтерского учета на 2016 - 2018 гг." утверждена программа разработки и внедрения в 2018 - 2020 годах новых федеральных стандартов бухгалтерского учета. Однако до утверждения новых стандартов следует применять правила ведения бухгалтерского учета и составления бухгалтерской отчетности, утвержденные уполномоченными федеральными органами исполнительной власти и Центральным банком Российской Федерации до дня вступления в силу Закона N 402-ФЗ (пункт 1 статьи 30 Закона N 402-ФЗ). Таким образом, все экономические субъекты, на которых распространяется действие Закона N 402-ФЗ, учет доходов и расходов ведут в настоящее время в соответствии с правилами, установленными: - Положением по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденным Приказом Минфина России от 6 мая 1999 г. N 32н (далее - ПБУ 9/99); - Положением по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденным Приказом Минфина России от 6 мая 1999 г. N 33н (далее - ПБУ 10/99). Для организаций, выступающих в качестве подрядчиков либо субподрядчиков в договорах строительного подряда, установлены особенности формирования в бухгалтерском учете информации о доходах, расходах и финансовых результатах. Эти особенности установлены Положением по бухгалтерскому учету "Учет договоров строительного подряда" (ПБУ 2/2008) (далее - ПБУ 2/2008), утвержденным Приказом Минфина России от 24 октября 2008 г. N 116н. Подрядные организации должны применять ПБУ 2/2008 в отношении тех договоров строительного подряда, длительность выполнения которых составляет более одного отчетного года, то есть если договор носит долгосрочный характер или сроки начала и окончания договора приходятся на разные отчетные годы (Письма Минфина России от 1 ноября 2011 г. N 07-02-06/211, от 12 октября 2012 г. N 07-02-06/243). Иными словами, даже если договор строительного подряда не носит долгосрочного характера, но сроки его начала и окончания приходятся на разные отчетные годы (например, с 1 ноября 2015 г. по 31 марта 2016 г.), подрядчик, учитывая доходы и расходы по такому договору, должен применять правила ПБУ 2/2008. ПБУ 2/2008 применяется не только к договорам строительного подряда, но и к договорам оказания услуг в области архитектуры, инженерно-технического проектирования в строительстве и иных услуг, неразрывно связанных со строящимся объектом, на выполнение работ по восстановлению зданий, сооружений, судов, по ликвидации (разборке) их, включая связанное с ней восстановление окружающей среды, длительность выполнения которых составляет более одного отчетного года или сроки начала и окончания которых приходятся на разные отчетные годы. Отметим, что согласно пункту 2.1 ПБУ 2/2008 указанное положение может не применяться организациями, которые вправе применять упрощенные способы ведения бухгалтерского учета, включая упрощенную бухгалтерскую (финансовую) отчетность. Экономические субъекты, которым предоставлено такое право, установлены пунктом 4 статьи 6 Закона N 402-ФЗ. К ним относятся в том числе субъекты малого предпринимательства, которые определяются в соответствии со статьей 4 Федерального закона от 24 июля 2007 г. N 209-ФЗ "О развитии малого и среднего предпринимательства в Российской Федерации". Порядку признания доходов и расходов по договору строительного подряда посвящен раздел III ПБУ 2/2008, согласно пункту 7 которого доходы по договору признаются организацией доходами от обычных видов деятельности (далее - выручка по договору) в соответствии с ПБУ 9/99. Напомним, что доходом организации в соответствии с пунктом 2 ПБУ 9/99 признается увеличение экономических выгод организации в результате поступления активов (денежных средств, иного имущества) и (или) погашения обязательств, приводящее к увеличению капитала этой организации, за исключением вкладов участников (собственников имущества). Между тем согласно пункту 3 ПБУ 9/99 не признаются доходами организации, в частности, поступления от других юридических и физических лиц: - сумм налога на добавленную стоимость, акцизов, экспортных пошлин и иных аналогичных обязательных платежей; - в порядке предварительной оплаты продукции, товаров, работ, услуг; - авансов в счет оплаты продукции, товаров, работ, услуг; - в погашение кредита, займа, предоставленного заемщику. Величина выручки по договору, в соответствии с пунктом 8 ПБУ 2/2008, определяется исходя из стоимости работ по определенной в договоре цене. Из статьи 743 ГК РФ следует, что подрядчик обязан осуществлять строительство и связанные с ним работы в соответствии с технической документацией и со сметой, определяющей цену работ. Оплата работ, выполненных подрядчиком, производится заказчиком в размере, предусмотренном сметой. Сметная стоимость, как вы знаете, представляет собой сумму денежных средств, необходимых для осуществления строительства в соответствии с проектными материалами. Сметная стоимость является основой для определения капитальных вложений, финансирования строительства, формирования договорных цен на строительную продукцию, расчетов за выполненные подрядные работы, оплаты расходов по приобретению оборудования и доставки его до стройки, а также возмещения других затрат за счет средств, предусмотренных сводным сметным расчетом. Приведенное определение сметной стоимости строительства содержится в пункте 3.1 Методики определения стоимости строительной продукции на территории Российской Федерации (МДС 81-35.2004), утвержденной Постановлением Госстроя России от 5 марта 2004 г. N 15/1. Отметим, что признание выручки в бухгалтерском учете на основании пункта 12 ПБУ 9/99 производится в том случае, если у подрядчика выполняются следующие условия: а) организация имеет право на получение этой выручки, вытекающее из конкретного договора или подтвержденное иным соответствующим образом; б) сумма выручки может быть определена; в) имеется уверенность в том, что в результате конкретной операции произойдет увеличение экономических выгод организации. г) право собственности (владения, пользования и распоряжения) на продукцию (товар) перешло от организации к покупателю или работа принята заказчиком (услуга оказана); д) расходы, которые произведены или будут произведены в связи с этой операцией, могут быть определены. Если не исполнено хотя бы одно из вышеперечисленных условий, то в бухгалтерском учете организации признается кредиторская задолженность, а не выручка. Возможность корректировки выручки, определенной исходя из стоимости работ по определенной в договоре цене, предусмотрена пунктом 8 ПБУ 2/2008. Выручка может быть увеличена в связи: - с использованием более качественных и дорогостоящих строительных материалов и конструкций; - выполнением работ, более сложных по сравнению с работами, предусмотренными в технической документации; - выполнением работ, не предусмотренных в технической документации. Выручка может увеличиваться и на выплачиваемые организации дополнительно сверх сметы суммы поощрительных платежей, например за сокращение сроков строительства. Величина выручки увеличивается в связи с предъявляемыми к заказчикам или иным лицам, указанным в договоре, претензиями: - о возмещении затрат, не учтенных в смете, которые организация была вынуждена понести в связи с действиями (бездействием) указанных лиц; - возмещении разумных расходов, осуществленных в связи с установлением и устранением дефектов в технической документации, в связи с задержкой или остановкой работы из-за неоказания заказчиком содействия, предусмотренного договором (например, по передаче организации в пользование необходимых для выполнения работ зданий и сооружений, обеспечению временной подводки сетей энергоснабжения, водопровода), и так далее. Уменьшение выручки по договору происходит в связи с неисполнением каких-либо работ, предусмотренных документацией. Выручка по договору, согласно пункту 9 ПБУ 2/2008, корректируется на суммы отклонений, претензий и поощрительных платежей лишь в том случае, если существует уверенность, что эти суммы будут признаны заказчиками или иными лицами, указанными в договоре, которым они будут предъявлены, и сумма их может быть достоверно определена. К сожалению, в какой момент и как должна определяться уверенность в том, что указанные суммы будут признаны лицами, которым они предъявлены, ПБУ 2/2008 не поясняет. Обратите внимание! ПБУ 9/99 содержит положение, касающееся порядка определения выручки по договорам с длительным циклом. В частности, пунктом 13 ПБУ 9/99 установлено, что организация может признавать в бухгалтерском учете выручку от выполнения работ по мере готовности работы или по завершении выполнения работы в целом. Другими словами, если возможность поэтапной сдачи работ договором не предусмотрена, выручка в бухгалтерском учете подрядчика будет признаваться по окончании выполнения работ в целом. Выручка от выполнения конкретной работы признается в бухгалтерском учете по мере готовности, если возможно определить готовность работы. Пунктом 13 ПБУ 9/99 также установлено, что в отношении разных по характеру и условиям выполнения работ организация может применять в одном отчетном периоде одновременно разные способы признания выручки, предусмотренные названным пунктом. Пунктом 14 ПБУ 9/99 определено, что, если сумма выручки не может быть определена, она принимается к бухгалтерскому учету в размере признанных в бухгалтерском учете расходов по выполнению работ, которые будут впоследствии возмещены организации. Разъяснения, касающиеся определения степени завершенности работ, услуг, продукции с длительным циклом изготовления, содержат Рекомендации аудиторским организациям, индивидуальным аудиторам, аудиторам по проведению аудита годовой бухгалтерской отчетности организаций за 2015 год (Приложение к Письму Минфина России от 22 января 2016 г. N 07-04-09/2355). В рекомендациях сказано, что согласно ПБУ 9/99 организация может признавать в бухгалтерском учете выручку от выполнения работ, оказания услуг, продажи продукции с длительным циклом изготовления по мере готовности работы, услуги, продукции или по завершении выполнения работы, оказания услуги, изготовления продукции в целом. Выручка от выполнения конкретной работы, оказания конкретной услуги, продажи конкретного изделия признается в бухгалтерском учете по мере готовности, если возможно определить готовность работы, услуги, изделия. Нормативными правовыми актами по бухгалтерскому учету не установлены способы определения степени завершенности на отчетную дату продукции, услуг, работ, отличных от работ по договору строительного подряда. В этой связи при признании в бухгалтерском учете выручки от выполнения конкретных работ, оказания конкретных услуг, продажи продукции по мере готовности способ определения степени завершенности работ, услуг, продукции на отчетную дату целесообразно разрабатывать исходя из ПБУ 2/2008 (в части способа определения степени завершенности работ по договору строительного подряда). Организуя учет доходов по правилам ПБУ 2/2008, следует учитывать положения пункта 12, согласно которому не связанные непосредственно с исполнением договора доходы организации, полученные при исполнении других видов договоров, в выручку по договору не включаются и учитываются в качестве прочих доходов либо относятся в уменьшение прямых расходов по договору. К таким доходам пункт 12 ПБУ 2/2008 относит, например: - доходы по договору купли-продажи от продажи организацией излишних строительных материалов и конструкций, приобретенных для исполнения договора; - доходы в виде арендной платы за сданные в аренду другим лицам строительные машины и оборудование, временно не используемые для исполнения договора. Расходы по договору строительного подряда, в соответствии с пунктом 10 ПБУ 2/2008, признаются подрядчиком (субподрядчиком) расходами по обычным видам деятельности в соответствии с правилами ПБУ 10/99. Напомним, что расходами организации согласно пункту 2 ПБУ 10/99 признается уменьшение экономических выгод в результате выбытия активов и (или) возникновения обязательств, приводящее к уменьшению капитала организации. При этом уменьшение вкладов по решению участников (собственников имущества) расходами организации не признается. Для целей управления в бухгалтерском учете необходимо организовать учет расходов по статьям затрат, причем перечень статей затрат устанавливается организацией самостоятельно в приказе по учетной политике. При составлении перечня нужно учитывать особенности деятельности организации, особенности технологических процессов, структуру производства и иные факторы, влияющие на размер и перечень расходов. Пункт 11 ПБУ 2/2008 устанавливает деление расходов, понесенных организацией за период с начала исполнения договора до его завершения, на прямые, косвенные и прочие расходы по договору. К прямым расходам относятся расходы, непосредственно связанные с исполнением договора, что установлено пунктом 12 ПБУ 2/2008. Помимо фактически осуществленных расходов, в состав прямых расходов включаются ожидаемые неизбежные расходы, именуемые предвиденными расходами, по условиям договора возмещаемые заказчиком. Предвиденные расходы принимаются к учету: - либо по мере их возникновения (например, расходы по устранению недоделок в проектах и строительно-монтажных работах, по разборке оборудования из-за дефектов антикоррозийной защиты); - либо путем образования резерва на покрытие предвиденных расходов (например, резерв на гарантийное обслуживание и гарантийный ремонт объекта). Резерв на покрытие предвиденных расходов образуется при условии возможности достоверного определения таких расходов. Обратите внимание! В бухгалтерском учете подрядчика резерв на покрытие предвиденных расходов следует учитывать как оценочное обязательство в соответствии с правилами, определенными Положением по бухгалтерскому учету "Оценочные обязательства, условные обязательства и условные активы" (ПБУ 8/2010), утвержденным Приказом Минфина России от 13 декабря 2010 г. N 167н. В состав косвенных расходов согласно пункту 13 ПБУ 2/2008 включается часть общих расходов организации на исполнение договоров, приходящаяся на данный договор. Косвенные расходы включаются в расходы по каждому договору путем распределения общих расходов организации на исполнение договоров. Организация должна самостоятельно определить способы распределения косвенных расходов между договорами, например путем расчетов с использованием сметных норм и расценок, отражающих современный уровень производственных, технологических и организационных нормативов в строительстве. Установленные способы распределения косвенных расходов, закрепленные приказом по учетной политике, организация должна применять систематически и последовательно. В соответствии с пунктом 14 ПБУ 2/2008 прочие расходы по договору могут включать отдельные виды расходов на общее управление организацией, на проведение научно-исследовательских и опытно-конструкторских работ, другие расходы, возмещение которых заказчиком предусмотрено договором. Подрядные (субподрядные) организации осуществляют расходы, связанные непосредственно с подготовкой и подписанием основного договора, например расходы на разработку технико-экономического обоснования, подготовку договора страхования строительных рисков. Такие расходы, осуществленные до даты подписания договора, на основании пункта 15 ПБУ 2/2008 включаются в расходы по договору, если их можно достоверно определить и если в отчетном периоде возникновения расходов существует вероятность того, что договор будет подписан. Если эти условия не выполняются, то расходы признаются прочими расходами того периода, в котором они осуществлены. Порядок признания расходов определен пунктом 16 ПБУ 2/2008. Расходы признаются в том отчетном периоде, в котором они произведены. При этом расходы, относящиеся к работам, выполненным по договору, учитываются как затраты на производство, а расходы, произведенные в связи с предстоящими расходами, учитываются как расходы будущих периодов. По мере признания выручки по договору строительного подряда соответствующие расходы списываются для определения финансового результата отчетного периода (Письмо Минфина России от 22 июля 2010 г. N 07-02-06/109). Сотрудники Минфина России в Письме от 20 августа 2007 г. N 03-03-06/1/578 обратили внимание налогоплательщиков на то, что глава 25 "Налог на прибыль организаций" Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) не предусматривает отраслевых особенностей обложения налогом на прибыль доходов и расходов. В связи с этим организации независимо от осуществляемого вида деятельности должны применять порядок признания доходов, установленный главой 25 НК РФ.
Дата добавления: 2018-10-26; просмотров: 210; Мы поможем в написании вашей работы! |
Мы поможем в написании ваших работ!