Пример. Определяем убыток, возможный к переносу по группам операций.
При заполнении декларации за IV квартал 2018 года организация использовала следующие данные:
| Показатель | Обороты по счетам | ||
| По дебету | По кредиту | Сумма, руб. | |
| Обороты по счету 90 "Доходы и расходы по текущей деятельности" | |||
| Выручка от реализации товаров | 90-1 | 150000 | |
| НДС, исчисленный от реализации | 90-2 | 25000 | |
| Себестоимость товаров, управленческие расходы, расходы на реализацию (в том числе расходы в сумме 500 руб. не учитываются при налогообложении прибыли) | 90-4, 90-5, 90-6 | 160500 | |
| Выручка от сдачи имущества в аренду | 90-7 | 6000 | |
| НДС от сдачи имущества в арену | 90-9 | 100 | |
| Расходы от сдачи имущества в аренду | 90-10 | 5000 | |
| Обороты по счету 91 "Прочие доходы и расходы" | |||
| Выручка от реализации основных средств | 91-1 | 1200 | |
| НДС, исчисленный от реализации ОС | 91-2 | 200 | |
| Расходы по реализации ОС | 91-4 | 1100 | |
| Дебиторская задолженность с истекшим сроком исковой давности | 91-4 | 120 | |
Сумма убытка в бухучете составит 34720 руб. (150000 руб. + 6000 руб. + 1200 руб.) - (25000 руб. + 160500 руб. + 100 руб. + 5000 руб. + 200 руб. + 1100 руб. + 120 руб.).
В данном случае не учитывается при налогообложении прибыли сумма 500 руб.
Общая сумма убытка для налогового учета составит 34220 руб. (34720 руб. - 500 руб.).
Сумма списанной дебиторской задолженности с истекшим сроком исковой давности учитывается во внеррасходах, но не учитывается при расчете убытка, возможного к переносу (120 руб.) (п. 2 ст. 141-1 НК).
|
|
|
С учетом этого убыток, определенный к переносу, составит 34100 руб. (34220 руб. - 120 руб.) (графа 2 раздела I части II декларации).
Убыток по 2-й группе операций составил 100 руб. (1200 руб. - 200 руб. - 1100 руб.). Эту сумму указываем в графе 5 раздела I части II декларации.
Убыток от иных операций составит 34000 руб. (34100 руб. - 100 руб.) (графа 7 раздела I части II декларации).
Примечание. Дополнительно см. образец.
Как определить убыток
для переноса по группам операций
Если сумма убытков за отчетный год по каждой из групп операций меньше общего убытка, возможного к переносу, то убытки по каждой из групп подлежат переносу на будущее исходя из их фактического размера (ч. 3 подп. 3.1 п. 3 ст. 141-1 НК).
Если сумма убытков по 1-й и 2-й группам операций больше убытка, возможного к переносу, то сумма убытка по каждой из групп, подлежащая переносу, определяется следующим образом:
1) если убыток получен по одной группе операций, то подлежащая переносу сумма убытка по этой группе принимается в пределах убытка, возможного к переносу (абз. 3 ч. 4 подп. 3.1 п. 3 ст. 141-1 НК).
Дополнительно см. образец;
2) если убытки получены по двум группам операций, то сумма убытка, подлежащая переносу по каждой группе, определяется путем умножения суммы убытка, возможного к переносу, на долю убытка по каждой группе операций в сумме убытков по ним (абз. 2 ч. 4 подп. 3.1 п. 3 ст. 141-1 НК):
|
|
|
- убыток, подлежащий переносу по 1-й группе, определяется так:
- убыток, подлежащий переносу по 2-ой группе, определяется так:
Пример. Организация за 2018 год получила следующий финансовый результат:
- от реализации ценных бумаг по 1-й группе операций - убыток в размере 50000 руб.;
- от реализации основных средств по 2-й группе операций - убыток в размере 30000 руб.;
- от реализации товаров работ, услуг - прибыль в размере 70000 руб.;
- от сдачи имущества в аренду - прибыль в размере 25000 руб.;
- от курсовых разниц по пересчету задолженности перед поставщиком товаров - убыток в размере 35000 руб.
Общий убыток для целей налогообложения составил 20000 руб. (70000 руб. - 50000 руб. - 30000 руб. + 25000 руб. - 35000 руб.). Этот показатель отражен в графе 3 строки 10 раздела I части I декларации.
На 01.01.2018 неперенесенного убытка прошлых налоговых периодов у организации нет.
Определим убыток для целей переноса и заполним раздел I части II декларации:
Сумма убытков по 1-й и 2-й группам операций больше убытка, полученного в целом по организации (50000 руб. + 30000 руб. = 80000 руб. > 20000 руб.). Таким образом, сумма убытка, подлежащая переносу, составит:
|
|
|
- по 1-й группе - 12500 руб. (20000 x (50000 / 80000));
- по 2-й - 7500 руб. (20000 x (30000 / 80000)).
Дополнительно см. образец.
В каком случае организация не вправе
заявлять убытки для переноса
Организация не вправе заявлять убытки для переноса, если эти убытки:
- не заявленные организацией до начала проверки (за исключением камеральной);
- установлены и (или) скорректированы в сторону увеличения во время проверки (ч. 4 п. 7 ст. 141-1 НК).
Как отразить в бухучете убыток,
возможный к переносу
Перенос убытков осуществляется в налоговом учете. В бухучете начисляется отложенный налоговый актив (ОНА) записью:
Д-т 09 - К-т 99.
Он определяется как произведение суммы перенесенного убытка и ставки налога на прибыль (п. 9, 11, ч. 1 п. 16 Инструкции N 113).
Пример. Организация определила убыток, возможный к переносу по итогу 2018 года, в сумме 10000 руб. Этот убыток отражен в разделе I части II декларации. Вся прибыль облагается по ставке 18%.
В бухучете следует сделать запись Д-т 09 - К-т 99 - 1800 руб. (10000 руб. x 18%).
|
|
|
Примечание. Дополнительно см. консультацию.
Образец
Для отражения данной хозяйственной операции можно воспользоваться примерной формой бухгалтерской справки.
В каком квартале можно перенести убыток
Убытки прошлых лет переносятся на прибыль, сложившуюся по итогам года. Эти убытки отражаются в декларации за IV квартал (п. 1, ч. 1 п. 4 ст. 141-1 НК, сноска 7 к декларации).
До окончания текущего года организация вправе осуществить перенос убытков только при ликвидации. В этом случае переносимые убытки отражаются при подаче итоговой налоговой декларации, которую ликвидируемая организация должна представить не позднее чем за 10 рабочих дней до дня представления в регистрирующий орган ликвидационного баланса (ч. 2 п. 2-1 ст. 63, ч. 2 п. 8 ст. 141-1 НК).
Как уменьшить прибыль к налогообложению
на убытки прошлых лет
Убытки, полученные по итогам предыдущих лет, на момент переноса уже должны были быть определены и отражены (заявлены) в разделе I части II "Сведения о сумме убытка (суммах убытков), на которую организация имеет право уменьшить налоговую базу текущего налогового периода" декларации по налогу на прибыль за прошлые годы.
Расчет прибыли к налогообложению, уменьшенной на убытки предыдущих налоговых периодов, производится в разделе II части II декларации.
Перенос убытков на прибыль текущего налогового периода может производиться в пределах налоговой базы с учетом прибыли, освобождаемой от налогообложения налогом на прибыль (п. 4 ст. 141-1 НК).
Убытки по 1-й и 2-й группам могут быть отнесены только на прибыль текущего года, полученную по операциям этих же групп (абз. 1 ч. 1 п. 3.1, абз. 2 ч. 3 п. 4 ст. 141-1 НК).
Убыток от иных операций может быть перенесен на любую группу операций (п. 3.2 ст. 141-1 НК).
--------------------------------
<1> Организации, осуществлявшие профессиональную и биржевую деятельность по ценным бумагам, убытки по 1-й группе операций вправе переносить на прибыль, полученную от любых групп операций (ч. 2 подп. 3.2 п. 3 ст. 141-1 НК).
Как определить прибыль по отдельным группам операций,
на которую будет перенесен убыток
Если у организации определены убытки к переносу за прошлые периоды только от иных операций, то такой убыток можно перенести на прибыль, полученную от любых операций (см. рисунок). Если у организации есть убытки, определенные к переносу за прошлые годы по 1-й и (или) 2-й группе операций, то следует определить, есть ли у организации прибыль от этих групп.
Прибыль по 1-й и 2-й группам, на которую будет перенесен убыток, определяется следующим образом:
--------------------------------
<1> Прибыль, указанная в строке 10 раздела I части I декларации.
Пример. Ситуация 1.
У организации на начало 2018 года есть неперенесенный убыток, полученный в 2017 году, в сумме 500 руб., в том числе:
- по 2-й группе в сумме 400 руб.;
- от иных операций в сумме 100 руб.
Прибыль к налогообложению по итогам 2018 года составила 350 руб., в том числе прибыль по 2-й группе равна 400 руб. В данном случае сумма прибыли по 2-й группе операций больше, чем прибыль к налогообложению (400 руб. > 350 руб.).
Прибыль 2018 года, на которую может быть принесен убыток, - прибыль, полученная от 2-й группы операций в сумме 350 руб.
В данном случае организация может перенести убыток в сумме 350 руб., полученный по 2-й группе.
Если прибыль, полученная по 1-й и 2-й группе операций в сумме больше, чем общая прибыль к налогообложению, то прибыль, на которую переносятся убытки, определяется по каждой из групп операций как произведение налоговой базы текущего года и удельного веса прибыли к налогообложению по каждой из групп операций в общей сумме прибыли к налогообложению по всем группам операций, по которым получена прибыль (ч. 2 п. 4 ст. 141-1 НК).
Прибыль, в пределах которой можно переносить убытки по 1-й группе, определяется:
--------------------------------
<1> Прибыль, указанная в строке 10 раздела I части I декларации.
Прибыль, в пределах которой можно переносить убытки по 2-й группе, определяется:
--------------------------------
<1> Прибыль, указанная в строке 10 раздела I части I декларации.
Пример. Организация решила воспользоваться правом переноса убытка, полученного в прошлых годах, на прибыль 2018 года. Прибыль к налогообложению по итогам 2018 года составила 35000 руб. (строка 10 раздела I декларации). Прибыль по 1-й группе операций - 4000 руб., по 2-й группе операций - 36000 руб.
В данном случае сумма прибыли по 1-й и 2-й группам операций (40000 руб. (36000 руб. + 4000 руб.)) больше, чем прибыль к налогообложению (40000 руб. > 35000 руб.).
Прибыль по каждой из этих групп операций определяется следующим образом:
- по 1-й группе: 35000 руб. x 4000 руб. / (36000 руб. + 4000 руб.) = 3500 руб.;
- по 2-й группе: 35000 руб. x 36000 руб. / (36000 руб. + 4000 руб.) = 31500 руб.
Данные суммы отражаются в разделе II части II декларации следующим образом:
Дополнительно см. консультации.
Как перенести убыток, если он
переносится за несколько лет
Если организацией получены убытки более чем в одном году, то перенос таких убытков на будущее производится в той очередности, в которой они понесены (п. 5 ст. 141-1 НК). То есть сначала переносятся убытки, полученные в самом раннем периоде, а затем уже более поздние убытки.
Данная очередность должна соблюдаться при переносе убытков на прибыль текущего налогового периода отдельно по каждой из групп операций: 1-й и 2-й группам операций и иным операциям (абз. 2 и 3 ч. 1 подп. 3.1, подп. 3.2 п. 3 ст. 141-1 НК).
Примечание. См. образец.
Как перенести убыток на прибыль,
облагаемую по разным ставкам
В случае если организация применяет различные ставки налога на прибыль и (или) имеет льготируемую прибыль, перенос убытков производится в очередности, установленной п. 4 ст. 141-1 НК.
При наличии прибыли к налогообложению, облагаемой по разным ставкам налога на прибыль, убытки переносятся на прибыль текущего налогового периода в следующей очередности (ч. 3 п. 4 ст. 141-1 НК):
- в первую очередь - суммы убытков по 1-й и 2-й группам операций (при их наличии). Убыток, переносимый по каждой из групп, распределяется пропорционально суммам прибыли к налогообложению, облагаемым по соответствующим ставкам и относящимся к соответствующей группе;
- во вторую очередь - сумма убытков, оставшаяся после исключения убытков по 1-й и 2-й группам. Данная сумма распределяется пропорционально суммам прибыли к налогообложению, облагаемым по соответствующим ставкам.
Пример. У организации убыток, возможный к переносу по итогам 2017 года, составил 60000 руб., в том числе:
- по 1-й группе операций - 4000 руб.;
- от иных операций - 56000 руб.
За 2018 год организация получила прибыль к налогообложению в размере 100000 руб., в том числе прибыль, облагаемую:
- по ставке 18% - 36000 руб.;
- по ставке 10% - 64000.руб.
Из этой суммы прибыль по 1-й группе операций исчислена в размере 10000 руб., облагается по ставке 18%.
Прибыль от иных операций составила 90000 руб., из них:
- 26000 руб. - прибыль, облагаемая по ставке 18%;
- 64000 руб. - прибыль, облагаемая по ставке 10%.
В первую очередь переносится убыток 2017 года, полученный по 1-й группе операций (4000 руб.), на прибыль 2017 года, полученную по этой же группе операций (10000 руб.). То есть он целиком переносится на прибыль 2017 года, облагаемую по ставке 18%.
Во вторую очередь переносится сумма убытка от иных операций, оставшаяся после исключения убытка по 1-й группе, - 56000 руб. (60000 - 4000):
на сумму 201,60 руб. (56000 x 36000 / (36000 + 64000)) - по ставке 18%;
на сумму 358,40 руб. (56000 x 64000 / (36000 + 64000)) - по ставке 10%.
Таким образом, сумма убытка 2017 года, переносимого на прибыль 2018 года, составляет 60000 млн руб., в том числе по ставке 18% - 241,60 руб. (4000 + 201,60), по ставке 10% - 358,40 руб.
Как определить сумму убытков,
не перенесенную на будущее на конец года
Убыток, не перенесенный на следующий год, может быть перенесен целиком или частично на следующий год из последующих девяти лет (ч. 2 п. 5 ст. 141-1 НК). При этом необходимо определить суммы не перенесенных на будущее убытков по каждой из групп операций и в целом по организации.
Указанные суммы отражаются в графах 8 - 10 раздела I части II декларации.
Для определения суммы убытка, не перенесенной на будущее по состоянию на конец налогового периода в целом по организации, необходимо из суммы убытка, возможного к переносу по итогам предыдущего налогового периода, отнять сумму убытка, применяемого к уменьшению прибыли к налогообложению текущего года, в целом по организации (ч. 2 подп. 40.2 Инструкции N 42).
--------------------------------
<1> Графа 8 раздела I части II декларации.
<2> Графа 2 раздела I части II декларации.
<3> Графа 3 строки 5 раздела II части II декларации.
Для расчета суммы убытка, не перенесенной на будущее по состоянию на конец налогового периода по 1-й группе, из убытка по 1-й группе, подлежащего переносу по итогам предыдущего налогового периода, отнимается убыток, принимаемый к уменьшению прибыли к налогообложению по 1-й группе в текущем году (ч. 4 подп. 40.2 Инструкции N 42).
--------------------------------
<1> Графа 9 раздела I части II декларации.
<2> Графа 4 раздела I части II декларации.
<3> Графа 3 строки 2 раздела II части II декларации.
В аналогичном порядке определяется сумма убытка, не перенесенная на будущее по состоянию на конец налогового периода, по 2-й группе операций (ч. 6 подп. 40.2 Инструкции N 42).
--------------------------------
<1> Графа 10 раздела I части II декларации.
<2> Графа 6 раздела I части II декларации.
<3> Графа 3 строки 3 раздела II части II декларации.
Если убыток, перенесенный на прибыль (применяемый к уменьшению прибыли) текущего года, больше убытка более раннего налогового периода, то убыток этого периода переносится полностью, а образовавшаяся при этом разница уменьшает убыток следующего налогового периода (подп. 40.2 Инструкции 42).
Пример. За 2016 год убыток к переносу в целом по организации составил 15000 руб., в том числе:
- по 1-й группе - 500 руб.;
- по 2-й группе - 10000 руб.;
- от иных операций - 4500 руб.
За 2017 год убыток к переносу в целом по организации составил 55000 руб., в том числе:
- по 2-й группе - 30000 руб.;
- от иных операций - 25000 руб.
По итогу 2018 года получена прибыль, облагаемая по ставке 18%, в сумме 150000 руб. (показатель строки 10 раздела I части I декларации), в том числе:
- по 1-й группе - 500 руб.;
- по 2-й группе - 20000 руб.
- от иных операций 129500 руб.
Прибыль по 1-й группе операций в 2018 году равна сумме убытка по этой группе операций за 2016 год. Неперенесенного убытка по 1-й группе у организации на 01.01.2019 нет (500 руб. - 500 руб.).
Прибыль по 2-й группе операций за 2018 год больше убытка, определенного к переносу за 2016 год, на 10000 руб. (20000 руб. - 10000 руб.). За 2016 год убыток переносим полностью, а разницу 10000 руб. для целей расчета вычитаем из убытка, определенного к переносу за 2017 год. На 01.01.2019 неперенесенный убыток за 2017 год составит 20000 руб. (30000 руб. - 10000 руб.). Этот остаток может быть перенесен на прибыль, полученную организацией в течение 9 лет, но только на прибыль, полученную по 2-й группе операций.
Убыток от иных операций, полученный в 2016 и 2017 годах, в сумме 29500 руб. (4500 руб.+ 25000 руб.) может быть перенесен полностью на прибыль 2018 года ((150000 руб. - 500 руб. (1 гр.) - 20000 руб. (2 гр.)) > 29500 руб.).
Прибыль к налогообложению, уменьшенная на перенесенные убытки, составит 100000 руб. (150000 руб. - 500 руб. (1 гр.) - 20000 руб. - 29500 руб.).
Примечание. См. статью.
Как заполнить декларацию
при переносе убытков на будущее
У организаций, осуществивших фактический перенос убытков прошлых лет на прибыль 2018 года, в обязательном порядке должны быть заполнены разделы I и II части II налоговой декларации.
Пример. Организация в декларации за 2016 год определила убытки, возможные для переноса, в сумме 16000 руб. К ним относятся:
- убытки по 2-й группе операций (по отчуждению основных средств) - 6000 руб.;
- убыток, оставшийся после исключения убытков, полученных от 2-й группы операций (далее - убыток от иных операций), - 10000 руб.
Эти убытки отражены в декларации за 2016 год в разделе I части II:
В декларации за 2017 год в таблице "Остаток неперенесенного убытка на начало налогового периода" раздела I части II декларации отражаются "входящие" показатели перенесенных убытков прошлых лет - итоговые значения граф 8 - 10 раздела I части II декларации за 2016 год.
В 2017 году в налоговом учете организации образовалась прибыль в сумме 20000 руб., в том числе:
- от реализации основных средств - 1000 руб.;
- реализации остатков готовой продукции (детского питания) - 5000 руб.;
- списания кредиторской задолженности - 14000 руб.
Организация в отношении прибыли, полученной от реализации детского питания, применяет льготу (освобождение от налога) (п. 1.7 ст. 140 НК).
Строки 8 - 14 раздела I части I декларации заполнены следующим образом:
В первую очередь переносим убыток от 2-й группы операций, но в пределах прибыли от этой группы за 2017 год, то есть в сумме 1000 руб.
Сумма прибыли, "не закрытая" убытком, составляет 19000 руб. (20000 - 1000). Убыток от иных операций в сумме 10000 руб. можно перенести полностью, поскольку он меньше, чем остаток прибыли с учетом перенесенного убытка по 2-й группе операций (10000 < 19000).
Всего сумма убытка, которую можно перенести на прибыль текущего периода, составит 11000 руб. (1000 + 10000).
Заполняем раздел II части II декларации.
Значение налоговой базы детализируется по 1-й и 2-й группам операций (строки 1.1 и 1.2 раздела II части II соответственно). Кроме того, для каждой группы предусмотрено указание суммы прибыли, освобождаемой от налогообложения (строки 1.1.1 и 1.2.1 раздела II части II).
Вернемся в раздел I части I декларации.
Прибыль к налогообложению, уменьшенная на сумму перенесенного убытка, в сумме 6631,58 руб. (строка 6 раздела II части II декларации) будет отражена в строке 15 раздела I части I декларации по прибыли.
Налог на прибыль будет равен 1193,68 руб. (6631,58 руб. x 18%).
Остаток убытка по 2-й группе операций составит 5000 руб. (6000 - 1000). Такой убыток не подлежит переносу в данном налоговом периоде, но его можно будет перенести в течение 9 лет на прибыль, полученную от 2-й группы.
Дополнительно см. консультацию.
Образец
Заполнение декларации при переносе убытка на прибыль 2017 года, облагаемую по разным ставкам см. статью.
Заполнение декларации при переносе убытков на прибыль 2017 года при наличии убытков за несколько лет по всем группам операций и прибыли за 2017 год по всем группам операций см. статью.
Для расчета прибыли, уменьшаемой на убытки прошлых лет, можно воспользоваться формой декларации.
В каких случаях организации не могут
воспользоваться правом переноса убытка
на прибыль текущего периода
Организации не могут воспользоваться правом переноса убытка на прибыль текущего периода в случае:
1) если не ведется раздельный учет выручки, затрат, внердоходов и внеррасходов:
- по группам операций;
- деятельности за пределами Республики Беларусь за налоговый период, убытки по итогам которого переносятся на прибыль текущего года;
- за часть налогового периода, в котором организация имела право на освобождение от налога на прибыль в течение нескольких налоговых периодов, определенных законодательством;
2) если нет документов, подтверждающих объем переносимого убытка;
3) во время налоговой проверки, в том числе если во время проверки убыток будет установлен или скорректирован в сторону увеличения (ч. 3 п. 7 ст. 141-1 НК).
Пример.
Ситуация 1. У организации определен убыток к переносу за 2017 год (отражен в разделе I части I декларации за 2017 год). По итогу 2018 года в налоговом учете получена прибыль. Вместе с тем правом переноса убытка организация решила не пользоваться. При проведении налоговой проверки деятельности организации за 2018 год была скорректирована налоговая база по налогу на прибыль в сторону увеличения, в результате чего был доначислен налог на прибыль. Несмотря на то что у организации есть неперенесенный убыток, определенный к переносу за 2017 год, она не может воспользоваться правом переноса убытка на 2018 год во время проведения налоговой проверки.
Ситуация 2. При проведении налоговой проверки деятельности организации за 2017 год убыток был скорректирован в сторону увеличения на 100 руб., а за 2018 год - в сторону уменьшения (затраты, относящиеся к 2017 году, учтены в 2018 году). Несмотря на это организация не может уменьшить прибыль 2018 года на сумму убытка за 2017 год, установленного налоговой проверкой.
Можно ли перенести убытки на прибыль,
если организация их в прошлом году
в декларации не заявляла
Если организация не заявила убытки в декларациях за прошлые периоды, но при этом перенесла их на прибыль текущего года, то ей следует подать уточненные декларации по прибыли, в которых надо отразить заявляемый убыток. Сделать это нужно до начала проверки (за исключением камеральной) (п. 3 Инструкции N 42, п. 5 письма МНС от 18.05.2016 N 2-2-10/01017 "О переносе убытков").
Примечание. Дополнительно см. консультацию.
Можно ли переносить убытки в случае
реорганизации (слияния, присоединения, разделения,
выделения, преобразования)
Организация вправе вычитать из налоговой базы только ту сумму убытка (суммы убытков), которая получена по итогам предыдущего налогового периода (периодов) непосредственно по ее деятельности (п. 6 ст. 141-1 НК). Организация не может воспользоваться убытком реорганизованных юридических лиц.
Однако в случае реорганизации в форме преобразования (изменения организационно-правовой формы) организации убытки могут быть учтены при налогообложении прибыли ее правопреемником (п. 8 ст. 141-1 НК).
Пример.
Ситуация 1. У организации ЧУП "А" есть неперенесенные убытки, которые отражены в разделе I части II декларации. Она реорганизуется путем преобразования в ООО "А". Преобразованная в ООО "А" организация может перенести убытки, полученные ЧУП "А".
Ситуация 2. У организации ОДО "А" есть неперенесенные убытки, которые отражены в разделе I части II декларации. Она реорганизуется путем разделения. При этом создаются две новые организации ООО "Б" и ООО "В". Вновь созданные организации "Б" и "В" не могут воспользоваться правом переноса убытка, полученного организацией "А".
В течение какого времени можно
переносить убыток, определенный к переносу
Белорусская организация вправе осуществлять перенос убытка на будущее в течение 10 лет, непосредственно следующих за тем налоговым периодом, в котором получен этот убыток. Убыток, не перенесенный на ближайший следующий год, может быть перенесен целиком или частично на следующий год из последующих девяти лет (п. 5 ст. 141-1 НК).
Пример. Организация определила убыток к переносу, полученному по результатам деятельности за 2011 год. Крайний срок переноса убытка - прибыль 2021 года.
Как отразить перенос убытков в бухучете
Перенос убытка в бухучете не отражается. Вместе с тем при переносе суммы убытка на прибыль в следующих налоговых периодах необходимо будет уменьшить (погасить) отложенный налоговый актив путем составления записи Д-99 - К-09 (ч. 2 п. 16 Инструкции N 113).
Пример. Организация перенесла убыток, полученный в прошлых годах, на прибыль 2018 года в сумме 10000 руб. Вся прибыль облагается по ставке 18%. В бухучете следует сделать запись: Д-т 99 - К-т 09 на сумму 1800 руб. (10000 руб. x 18%).
Образец
Для отражения данной хозяйственной операции можно воспользоваться примерной формой бухгалтерской справки.
Какие условия обязана выполнять организация,
которая перенесла убытки
Чтобы воспользоваться правом переноса убытка, организация обязана (п. 7 ст. 141-1 НК):
1) обеспечить раздельный учет выручки, затрат, внереализационных доходов и расходов:
- по группам операций, перечисленным в ч. 1 подп. 3.1 ст. 141-1 НК, как за налоговый период, убытки по итогам которого переносятся на прибыль текущего налогового периода, так и за налоговый период, на прибыль которого переносятся убытки;
- по деятельности за пределами Республики Беларусь, по которой организация зарегистрирована в качестве плательщика налогов иностранного государства за налоговый период, убытки по итогам которого переносятся на прибыль текущего налогового периода;
- за указанную в абз. 3 ч. 2 п. 2 ст. 141-1 НК часть налогового периода, убытки по итогам которого переносятся на прибыль текущего налогового периода;
2) хранить документы, подтверждающие объем понесенного убытка до тех пор, пока не проверят год, на который был перенесен убыток.
Пример. Организация определила убыток к переносу, полученному по результатам деятельности за 2013 год. Этот убыток она перенесла на прибыль, полученную по результатам деятельности за 2018 год. Документы, подтверждающие объем убытка, определенного к переносу за 2013 год, нужно хранить до завершения налоговым органом проверки правильности исчисления и уплаты налога на прибыль за 2018 год.
Примечание. Дополнительно см. консультации.
ГЛАВА 1.8
Какие ставки налога на прибыль
действуют в настоящее время
Размер ставки налога на прибыль, которую следует применять для расчета налога, различается в зависимости от вида осуществляемой деятельности. Виды осуществляемой деятельности и соответствующие им ставки налога приведены в таблице.
| Налоговая база | Налоговая ставка | Основание |
| 1. Прибыль организаций, если иное не установлено ст. 142 НК | 18% | П. 1 ст. 142 НК |
| 2. Прибыль организаций, полученная от реализации товаров собственного производства, включенных в перечень высокотехнологичных товаров, за исключением случая, установленного подпунктом 1.13-3 пункта 1 статьи 140 НК | 10% | П. 7 ст. 142 НК |
| 3. Прибыль по дивидендам, указанным в п. 1 ст. 126 и подп. 3.1 п. 3 ст. 128 НК, а также по доходам учредителей (участников, акционеров) в виде курсовых разниц, возникающих при переоценке дебиторской задолженности по расчетам с иностранными организациями по причитающимся от них дивидендам | 12% | П. 5 ст. 142 НК |
| 4. Прибыль научно-технологических парков, центров трансфера технологий и резидентов научно-технологических парков (за исключением налога на прибыль, исчисляемого, удерживаемого и перечисляемого при исполнении обязанностей налогового агента) | 10% <1> | П. 6 ст. 142 НК |
| 5. Доходы банков и страховые организации | 25% | П. 8 ст. 142 НК |
--------------------------------
<1> Ставка 10% применяется при условии, если (подп. 2.3 Указа Президента Республики Беларусь от 03.01.2007 N 1 "Об утверждении Положения о порядке создания субъектов инновационной инфраструктуры"):
- деятельность научно-технологических парков соответствует направлениям деятельности, определенным пунктом 9 Положения о порядке создания субъектов инновационной инфраструктуры, утвержденного Указом Президента Республики Беларусь от 03.01.2007 N 1 (далее - Положение);
- деятельность центров трансфера технологий соответствует требованиям, определенным в пункте 12 Положения;
- деятельность резидентов научно-технологических парков является в соответствии с законодательством инновационной.
Для научно-технологических парков, центров трансфера технологий, резидентов научно-технологических парков предусмотрена возможность использовать в течение года пониженную ставку налога на прибыль с подтверждением права на ее применение однократно по итогам истекшего года. Обоснованность применения в течение налогового периода ставки 10% подтверждается посредством представления в инспекцию Министерства по налогам и сборам Республики Беларусь по месту постановки на учет ежегодно не позднее установленного законодательством срока представления налоговой декларации (расчета) по налогу на прибыль по итогам IV квартала истекшего налогового периода подтверждения Государственного комитета по науке и технологиям Республики Беларусь о соблюдении научно-технологическими парками, центрами трансфера технологий и резидентами научно-технологических парков условия, предусмотренного частью 2 п. 6 ст. 142 НК. Для обоснования применения ставки 10% в 2018 году указанное подтверждение следует представить не позднее 20 марта 2019 г. (п. 6 ст. 142, ч. 3 п. 3 ст. 143 НК).
Организации, одновременно применяющие различные ставки налога на прибыль, для определения налоговой базы по налогу на прибыль на основании п. 2 ст. 141 НК обязаны обеспечить учет выручки от реализации товаров (работ, услуг) и затрат по соответствующим видам деятельности и в целом по деятельности организации.
Заметим, что пониженная ставка налога на прибыль установлена и для организаций - резидентов свободных экономических зон Республики Беларусь. Эти организации уплачивают налог на прибыль по ставке, уменьшенной на 50% от ставки, установленной п. 1 ст. 142 НК, но не более чем по ставке 12% (абз. 2 подп. 1.1 п. 1 ст. 327 НК). Иными словами, организации - резиденты свободных экономических зон Республики Беларусь уплачивают налог на прибыль по ставке 9%.
Примечание. Дополнительно см.:
- о применении льгот, уменьшающих сумму налога на прибыль, в том числе в связи с применением пониженной ставки, главу 1.6.
- какая ставка налога на прибыль (12% или 18%) применяется к курсовым разницам по кредиторской задолженности по дивидендам, начисленным учредителю-нерезиденту, - консультацию;
- иные материалы.
ГЛАВА 1.9
НАЛОГОВЫЙ И ОТЧЕТНЫЙ ПЕРИОДЫ
1.9.1. Что является налоговым и отчетным периодом
по налогу на прибыль
Под налоговым периодом понимается календарный год или иной период времени, по окончании которого определяется налоговая база и исчисляется сумма налога. Налоговый период может состоять из нескольких отчетных периодов (ст. 42 НК).
Применительно к налогу на прибыль в рассматриваемом случае, налоговым периодом признается календарный год (п. 1 ст. 143 НК).
Понятие налогового периода для целей исчисления налога на прибыль очень необходимо, т.к. сумма налога на прибыль определяется нарастающим итогом именно с начала налогового периода - календарного года.
Пример 1. Организация начала осуществлять хозяйственную деятельность в октябре предыдущего года. Однако определение суммы налога на прибыль, например, в марте текущего года производится нарастающим итогом не с октября предыдущего года, а с января текущего года.
Примечание. Налоговая база рассмотрена в главе 1.7, налоговые льготы рассмотрены в главе 1.6, налоговые ставки - в главе 1.8.
Под отчетным периодом понимается период времени, по результатам которого плательщики обязаны представить в налоговый орган налоговые декларации (расчеты) и (или) другие документы и сведения, необходимые для исчисления и уплаты налогов, сборов (пошлин) (ч. 3 п. 1 ст. 42 НК).
Отчетным периодом налога на прибыль признается календарный квартал (ч. 1 п. 2 ст. 143 НК).
Примечание. Подробнее порядок исчисления и уплаты налога на прибыль рассмотрен в главе 1.11, сроки представления налоговых деклараций (расчетов) рассмотрены в главе 3.2.
1.9.2. Что является отчетным периодом по налогу на прибыль
с дивидендов, начисленных белорусскими организациями
Отчетным периодом налога на прибыль с дивидендов, начисленных белорусскими организациями, признается календарный месяц (ч. 2 п. 2 ст. 143 НК).
Это означает, что налог на прибыль с дивидендов, начисленных белорусскими организациями, исчисляется в каждом месяце, в котором было начисление дивидендов, и не позднее 22-го числа месяца, следующего за месяцем начисления, уплачивается в бюджет.
ГЛАВА 1.10
НАЛОГОВЫЙ УЧЕТ
Сумма налога на прибыль за отчетный период исчисляется плательщиками, за исключением прибыли с дивидендов, начисленных белорусскими организациями, нарастающим итогом с начала налогового периода как произведение налоговой базы, уменьшенной на сумму прибыли, освобождаемой от налогообложения, а по итогам четвертого квартала также на сумму убытков, переносимую на прибыль этого отчетного периода в соответствии с положениями ст. 141-1 НК, и налоговой ставки (п. 3 ст. 143 НК).
Для определения налоговой базы НК предусмотрено ведение налогового учета (п. 1 ст. 62 НК).
1.10.1. Что такое налоговый учет
Налоговый учет по налогу на прибыль - это учет объектов налогообложения и определение налоговой базы (ст. 62 НК).
Налоговый учет по налогу на прибыль осуществляется исключительно в целях налогообложения прибыли, осуществления налогового контроля.
Налоговый учет по налогу на прибыль основывается на данных бухгалтерского учета (п. 2 ст. 62 НК).
Налоговый учет по налогу на прибыль ведется посредством проведения расчетных корректировок к данным бухгалтерского учета.
1.10.2. Что такое расчетные корректировки
Для того чтобы вести налоговый учет, необходимо понять, что же такое расчетные корректировки.
Расчетные корректировки - это суммы, на которые следует увеличить, уменьшить и (или) изменить данные бухгалтерского учета для того, чтобы получить информацию об объектах налогообложения и определить стоимость этих объектов.
Основаниями для проведения расчетных корректировок по налогу на прибыль являются НК и иные акты законодательства, регулирующие порядок исчисления налога на прибыль.
Расчетные корректировки проводятся только в том случае, когда для целей исчисления налога на прибыль следует внести изменения в данные бухгалтерского учета.
Для ведения налогового учета необходимо определить применительно к каждому элементу налогового учета, следует ли в данном конкретном случае проводить расчетные корректировки.
Пример 1. Производственная организация в марте текущего года понесла расходы, связанные с направлением работника в командировку за границу. Расходы по найму жилого помещения составили 500 руб. При этом согласно произведенным расчетам расходы по найму жилого помещения в пределах норм составили 212 руб., а сверх норм - 288 руб. Следовательно, расходы в размере 288 руб. не могут быть включены в затраты, учитываемые при налогообложении прибыли по подп. 1.6 п. 1 ст. 131 НК, данная сумма и будет являться расчетной корректировкой, которую следует применить к расходам в размере 500 руб., отраженным в бухгалтерском учете. При этом в налоговом учете следует отразить данные бухгалтерского учета за минусом расчетной корректировки, т.е. 212 руб.
Пример 2. Организация в январе текущего года понесла расходы по оплате арендной платы за производственные помещения в сумме 1500 руб. В бухгалтерском учете такие расходы отражаются в полной сумме. Аналогично эти расходы следует отразить в налоговом учете в полном размере согласно ст. 130 и 131 НК. В рассматриваемой ситуации для целей исчисления налога на прибыль изменения в данные бухгалтерского учета не вносятся, т.к. в обоих случаях расходы принимаются в сумме 1500 руб. Соответственно расчетные корректировки не производятся.
1.10.3. Из чего состоит налоговый учет
В связи с тем, что налоговый учет - это учет объектов налогообложения, а объектом налогообложения для налога на прибыль является валовая прибыль, для расчета которой необходимо определить доходы и расходы, то можно говорить о том, что элементами налогового учета являются именно доходы и расходы.
Примечание. Объект налогообложения рассмотрен в главе 1.2.
Соответственно, и расчетные корректировки производятся к элементам налогового учета - доходам и расходам.
Информация о каждом элементе налогового учета отражается в регистрах налогового учета.
Примечание. Порядок ведения регистров рассмотрен в разделе 1.10.4 главы 1.10.
Расшифровку элементов налогового учета можно представить так, как показано на схеме 1.
┌──────┐
┌──────────────────────┤Доходы├────────────────────────┐
│ └───┬──┘ │
│ │ │
\/ \/ \/
┌──────────────┐ ┌────────────────────┐ ┌──────────────────────┐
│от реализации │ │от внереализационных│ │ от источников │
│ │ │ операций │ │ за пределами │
│ │ │ │ │ Республики Беларусь │
└──────────────┘ └────────────────────┘ └──────────────────────┘
/\ /\ /\
│ │ │
\/ \/ \/
┌──────────────┐ ┌────────────────────┐ ┌──────────────────────┐
│от реализации,│ │от внереализационных│ │ от источников │
│ приходящиеся │ │ операций, │ │ за пределами │
│ на доходы от │ │ приходящиеся на │ │ Республики Беларусь, │
│ реализации │ │ доходы от таких │ │приходящиеся на доходы│
└──────────────┘ │ операций │ │ от таких операций │
/\ └────────────────────┘ └──────────────────────┘
│ /\ /\
│ │ │
│ ┌───┴───┐ │
└─────────────────────┤Расходы├───────────────────────┘
└───────┘
Схема 1. Элементы налогового учета
Для целей налогового учета в соответствии с главой 14 НК в зависимости от характера, условий осуществления и направлений деятельности доходы (и соответственно расходы) разделены на:
- доходы (расходы) от реализации;
- внереализационные доходы (расходы).
В то же время для целей бухгалтерского учета доходы и расходы классифицируются следующим образом (п. 5 Инструкции по бухгалтерскому учету доходов и расходов, утвержденной постановлением Министерства финансов Республики Беларусь от 30.09.2011 N 102 (далее - Инструкция N 102)):
доходы (расходы) по текущей деятельности;
доходы (расходы) по инвестиционной деятельности;
доходы (расходы) по финансовой деятельности.
Очевидно, что в налоговом учете отсутствует понятие доходов (расходов) по инвестиционной и финансовой деятельности. Однако это не означает, что доходы и расходы по инвестиционной и финансовой деятельности не будут участвовать в налогообложении прибыли. Напротив, если какой-либо доход (расход) является в бухгалтерском учете доходом (расходом) по инвестиционной и финансовой деятельности, а в соответствии с главой 14 НК он должен увеличивать (уменьшать) базу для исчисления налога на прибыль, то следует просто произвести расчетную корректировку и отразить данный доход (расход) в налоговом учете.
1.10.4. Как ведутся регистры налогового учета
Начиная с 1 января 2010 г. отменена обязанность ведения регистров налогового учета.
Вместе с тем обязанность ведения налогового учета не отменена, поэтому у субъектов хозяйствования существует право выбора только самой формы ведения налогового учета, но не ведения либо неведения непосредственно учета.
Формы ведения налогового учета могут быть различными. Например, можно использовать порядок ведения и состав регистров налогового учета согласно ранее применявшейся Инструкции о порядке ведения регистров налогового учета по налогу на прибыль, утвержденной постановлением Министерства по налогам и сборам Республики Беларусь от 22.12.2008 N 110 (далее - Инструкция N 110). Также можно, например, самостоятельно определить форму учета.
Конкретный порядок ведения налогового учета целесообразно отразить в учетной политике.
В данном материале ведение налогового учета будет рассмотрено с использованием регистров налогового учета аналогично применявшимся до 1 января 2010 г.
Отражение информации об элементах налогового учета будет рассмотрено с использованием регистров налогового учета. Для этих целей в регистрах налогового учета на основе данных бухгалтерского учета необходимо отразить сводную информацию об элементах налогового учета, провести (при необходимости) расчетные корректировки к этим элементам и отразить информацию о показателях, принимаемых для определения размера налоговой базы.
По своей сути регистры налогового учета можно представить как сводные специальные формы (таблицы), которые могут вестись как на бумажных носителях, так и в электронном виде.
Порядок ведения регистров налогового учета отличается от порядка ведения регистров бухгалтерского учета. В регистрах бухгалтерского учета (например, журналы-ордера, ведомости) хозяйственные операции отражаются в хронологической последовательности и группируются по соответствующим счетам бухгалтерского учета (абз. 18 ст. 1, п. 1 и 2 ст. 11 Закона Республики Беларусь от 12.07.2013 N 57-З "О бухгалтерском учете и отчетности" (далее - Закон N 57-З)). Ведение налогового учета не подразумевает отражение операций по счетам. В регистрах налогового учета отражаются только показатели в их стоимостном выражении, необходимые для исчисления налога на прибыль. Данные показатели берутся из данных бухгалтерского учета и путем применения (либо неприменения) к ним расчетных корректировок определяются показатели (элементы) налогового учета.
Только после отражения всех хозяйственных операций на счетах бухгалтерского учета можно приступать к ведению регистров налогового учета (т.е. к заполнению соответствующих форм).
Примечание. Налоговый период по налогу на прибыль рассмотрен в главе 1.9.
Данные из регистров налогового учета переносятся в налоговую декларацию (расчет) по налогу на прибыль, где все показатели отражаются уже нарастающим итогом с начала календарного года. В связи с этим целесообразно и в регистрах, отражать данные нарастающим итогом с начала календарного года.
Исходя из назначения регистров налогового учета целесообразно, чтобы они содержали следующую информацию:
- наименование регистра (например, регистр доходов от реализации);
- наименование периода, за который ведется регистр (например, январь 2018 г.);
- подпись лица, ответственного за составление регистра;
- состав и наименование показателей, внесенных в регистр (например, выручка от реализации продукции);
- стоимостная характеристика показателей, отраженных в регистре, а также общая сумма стоимостных характеристик этих показателей по регистру.
Примечание. Понятием "стоимостная характеристика показателя" оперировала Инструкция N 110. Здесь оно также будет использовано, поэтому поясним его смысл. Пусть нас в данный момент интересует показатель - выручка от реализации продукции за месяц отчетного года. Тогда стоимостной характеристикой данного показателя будет являться сумма выручки, полученной плательщиком за этот месяц отчетного года. Например, выручка за январь отчетного года составила 500 руб. - это и есть стоимостная характеристика выручки от реализации продукции за январь отчетного года.
1.10.5. Какие виды регистров могут применяться организациями
Виды регистров налогового учета и показатели, которые могут найти отражение в данных регистрах, можно представить так, как изображено на схеме 2.
| 1. Регистр доходов от реализации | Выручка (доходы) от реализации произведенных товаров, выполненных работ, оказанных услуг (при необходимости с разбивкой по нескольким видам деятельности) | <=> | Затраты по производству и реализации произведенных товаров, выполненных работ, оказанных услуг (при необходимости с разбивкой по нескольким видам деятельности) | 2. Регистр расходов, приходящихся на доходы от реализации |
| Выручка (доходы) от реализации товаров, приобретенных для последующей реализации (далее - товары приобретенные) | <=> | Покупная стоимость товаров приобретенных, затраты по реализации товаров приобретенных | ||
| Выручка (доходы) от реализации (погашения) ценных бумаг | <=> | Цена приобретения ценных бумаг, затраты по операциям с ценными бумагами | ||
| Выручка (доходы) от реализации иных ценностей, имущественных прав | <=> | Затраты по реализации иных ценностей, имущественных прав | ||
| Налоги и сборы, уплачиваемые согласно установленному законодательными актами порядку из выручки, полученной от реализации произведенных товаров, выполненных работ, оказанных услуг, товаров приобретенных, иных ценностей, имущественных прав (НДС и др.) | ||||
| 3. Регистр доходов от внереализационных операций | В разрезе сумм каждого вида доходов, относящегося к доходам от внереализационных операций | <=> | В разрезе сумм каждого вида расходов, относящихся к расходам от внереализационных операций | 4. Регистр расходов от внереализационных операций |
| 5. Регистр доходов, полученных из-за рубежа | Ведутся по деятельности, осуществляемой белорусской организацией, зарегистрированной (состоящей на учете) в качестве плательщика налогов иностранного государства, за пределами Республики Беларусь, в том числе через расположенные на территории иностранного государства структурные подразделения, а также по деятельности (внереализационным операциям) белорусской организации, по которой за пределами Республики Беларусь уплачивается (удерживается) налог на доходы (прибыль) в соответствии с международными договорами | 6. Регистр расходов, приходящихся на доходы, полученные из-за рубежа | ||
| 7. Регистр расчетных корректировок | Выручка (доходы) от реализации произведенных товаров, выполненных работ, оказанных услуг | |||
| Выручка (доходы) от реализации товаров приобретенных | ||||
| Выручка (доходы) от реализации (погашения) ценных бумаг | ||||
| Выручка (доходы) от реализации иных ценностей, имущественных прав | ||||
| Доходы от внереализационных операций с указанием видов доходов, подлежащих корректировке | ||||
| Доходы, полученные из-за рубежа | ||||
| Затраты по производству и реализации произведенных товаров, выполненных работ, оказанных услуг с указанием видов затрат, подлежащих корректировке | ||||
| Покупная стоимость товаров приобретенных, затраты по реализации товаров приобретенных с указанием видов затрат, подлежащих корректировке | ||||
| Цена приобретения ценных бумаг, затраты по операциям с ценными бумагами | ||||
| Затраты по реализации иных ценностей, имущественных прав с указанием видов затрат, подлежащих корректировке | ||||
| Расходы от внереализационных операций с указанием видов расходов, подлежащих корректировке | ||||
| Расходы, приходящиеся на доходы, полученные из-за рубежа, с указанием видов расходов, подлежащих корректировке | ||||
Схема 2. Виды регистров налогового учета
Примечание. Номера регистрам налогового учета присвоены автором.
Как видим, в регистрах налогового учета можно предусмотреть отражение большого количества информации и показателей в каждом из регистров. Вместе с тем целесообразно вести регистры в разрезе соответствующих показателей только при их наличии.
Пример 3. Организация осуществляет хозяйственную деятельность только на территории Республики Беларусь и не получает доходы из-за рубежа, соответственно не несет соответствующие этим доходам расходы. В таком случае организация имеет право не вести два регистра налогового учета: регистр доходов, полученных из-за рубежа, и регистр расходов, приходящихся на доходы, полученные из-за рубежа.
Пример 4. Производственная организация не осуществляет оптовую торговлю. Соответственно у нее не будет ни доходов, ни расходов, связанных с товарами приобретенными. Следовательно, регистры доходов и расходов от реализации могут не содержать графы, в которых указываются показатели выручки от реализации товаров приобретенных и покупной стоимости товаров приобретенных (ни со знаком "0", ни с прочерком). Вместе с тем в случае наличия таких граф в регистрах их можно просто прочеркнуть.
Следует учесть, что в том случае, когда плательщик налога на прибыль имеет право применять пониженные ставки налога на прибыль либо некоторые льготы, для применения которых необходимо наличие раздельного учета доходов и расходов по данным видам деятельности, целесообразно предусмотреть отражение такой информации в регистрах с N 1 по N 6.
Примечание. Пониженные налоговые ставки рассмотрены в главе 1.8, льготы по налогу на прибыль рассмотрены в главе 1.6.
1.10.6. Как ведется регистр расчетных корректировок
Остановимся подробнее только на одном из семи регистров - регистре расчетных корректировок, потому что это основной регистр, с помощью которого определяется налоговая база по налогу на прибыль. Также существует два способа отражения расчетных корректировок в регистрах налогового учета.
В регистре расчетных корректировок, а также при необходимости в соответствующих регистрах доходов и (или) расходов кроме информации о реквизитах, о которой упоминалось в разделе 1.10.4 главы 1.10, отражается следующая информация:
- стоимостная характеристика показателей, отраженных в регистре на основе данных бухгалтерского учета до проведения расчетных корректировок;
- основание проведения расчетной корректировки со ссылкой на соответствующую норму законодательного акта;
- содержание (уменьшение или увеличение суммы) проведенной расчетной корректировки соответствующего показателя, отраженного в регистре;
- стоимостная характеристика показателей, отраженных в регистре, после проведения расчетных корректировок;
- общая сумма стоимостных характеристик показателей после корректировок (сумма всех показателей данного регистра налогового учета).
Как уже упоминалось в начале данного раздела, существует два способа отражения расчетных корректировок в регистрах налогового учета, причем можно выбрать любой из способов. Однако полагаем, что применять выбранный способ следует в течение всего налогового периода (календарного года). Нельзя сказать, что какой-либо из способов предпочтительнее и удобнее. Плательщик ведь самостоятельно определяет формы регистров налогового учета, поэтому исходя из специфики организации работы, особенностей настройки программного обеспечения следует выбирать и способ отражения расчетных корректировок (см. схему 3).
┌──────────────────────────────────────────────┐
│Способы отражения расчетных корректировок (РК)│
└───────┬──────────────────────────────┬───────┘
│ │
\/ \/
┌─┐ ┌──┐
│I│ │II│
└┬┘ └┬─┘
│ │
\/ \/
┌──────────────────────────────────┐ ┌─────────────────────────────────┐
│ 1. Отразить РК в соответствующих │ │ 1. Отразить РК в регистре │
│регистрах доходов и (или) расходов│ │ расчетных корректировок │
└──────────────────────────────────┘ └─────────────────────────────────┘
│ │
\/ \/
┌──────────────────────────────────┐ ┌─────────────────────────────────┐
│ 2. Перенести РК в регистр │ │2. Перенести РК в соответствующие│
│ расчетных корректировок │ │регистры доходов и (или) расходов│
└──────────────────────────────────┘ └─────────────────────────────────┘
Схема 3. Способы отражения расчетных корректировок
в регистрах налогового учета
1.10.7. Как заполняются регистры налогового учета
Цель данного раздела - показать на простом примере два способа отражения расчетных корректировок в регистрах налогового учета. Форма рассматриваемых регистров является примерной, однако она содержит все необходимые для ведения налогового учета данные.
Порядок заполнения регистра расходов, приходящихся на доходы от реализации, и регистра расчетных корректировок рассмотрим с использованием примера 1 раздела 1.10.2. Для упрощения предположим, что иных расходов кроме командировочных в квартале организация не производила.
Способ I:
ООО "Белка"
Регистр N 2
расходов, приходящихся на доходы от реализации,
за январь - март отчетного года
(руб.)
| N п/п | Наименование показателей | Стоимостная характеристика показателя | ||
| По данным бухгалтерского учета | Сумма расчетной корректировки | Для целей налогообложения | ||
| 1 | Затраты по производству и реализации произведенных товаров, выполненных работ, оказанных услуг | 500 | -288 | 212 |
| 2 | Итого | 500 | -288 | 212 |
| Главный бухгалтер | О.М.Иванова |
| Регистр составил | Е.А.Сидорова |
ООО "Белка"
Регистр N 7
расчетных корректировок
за январь - март отчетного года
(руб.)
| N п/п | Наименование показателей, основание для корректировки | Стоимостная характеристика показателя | ||
| Произведенные расходы по данным бухгалтерского учета | Сумма понесенных расходов в пределах норматива | Сумма расчетной корректировки | ||
| 1 | Затраты по производству и реализации произведенных товаров, выполненных работ, оказанных услуг: нормирование командировочных расходов. Приложение - бухгалтерская справка с расчетом | 500 | 212 | -288 |
| 2 | Итого | 500 | 212 | -288 |
| Главный бухгалтер | О.М.Иванова |
| Регистр составил | Е.А.Сидорова |
Способ II:
ООО "Белка"
Регистр N 7
расчетных корректировок
за январь - март отчетного года
(руб.)
| N п/п | Наименование показателей | Основание для корректировки | Регистр, к которому производится корректировка | Стоимостная характеристика показателя | ||
| Произведенные расходы по данным бухгалтерского учета | Сумма расчетной корректировки | Сумма после расчетной корректировки, подлежащая отражению в соответствующем регистре налогового учета | ||||
| 1 | Затраты по производству и реализации произведенных товаров, выполненных работ, оказанных услуг: нормирование командировочных расходов | Подп. 1.6 п. 1 ст. 131 НК. Приложение - бухгалтерская справка с расчетом | Регистр N 2 расходов, приходящихся на доходы от реализации | 500 | -288 | 212 |
| 2 | Итого | 500 | -288 | 212 | ||
| Главный бухгалтер | О.М.Иванова |
| Регистр составил | Е.А.Сидорова |
ООО "Белка"
Регистр N 2
расходов, приходящихся на доходы от реализации,
за январь - март отчетного года
(руб.)
| N п/п | Наименование показателей | Стоимостная характеристика показателя по данным налогового учета |
| 1 | Затраты по производству и реализации произведенных товаров, выполненных работ, оказанных услуг | 212 |
| 2 | Итого | 212 |
| Главный бухгалтер | О.М.Иванова |
| Регистр составил | Е.А.Сидорова |
Как заполнить регистры налогового учета при возмещении работниками стоимости телефонных разговоров, произведенных в личных целях см. образец.
1.10.8. Как вести налоговый учет
В связи с тем что ведение налогового учета рассматривается с использованием регистров налогового учета, последовательность действий при ведении налогового учета фактически представляет собой последовательное заполнение регистров, а именно:
1) отражение в соответствующих регистрах данных бухгалтерского учета за определенный период (месяц, квартал, год). Отметим, что, например, в бухгалтерском балансе отражается сальдо по счетам бухгалтерского учета на определенную дату. Для целей налогового учета нам необходимо не сальдо, а обороты по счетам. Так, сальдо по счету 20 "Основное производство" на конец месяца показывает стоимость незавершенного производства (ч. 6 п. 23 Инструкции N 50). Обороты, отраженные на счете 20 "Основное производство", могут отражать себестоимость производства за текущий месяц;
2) выявление необходимости проведения расчетных корректировок. Бесспорно, это очень сложная работа, так как необходимо учитывать многочисленные акты законодательства, регулирующие порядок определения основных показателей для исчисления налога на прибыль;
3) отражение сумм расчетных корректировок в соответствующих регистрах налогового учета;
4) применение расчетных корректировок к данным бухгалтерского учета, в результате чего выявляются соответствующие показатели для налогообложения прибыли.
1.10.9. Как исправляются ошибки в регистрах налогового учета
Нередки ситуации, когда обнаруживаются ошибки или неполнота сведений, которые приводят к изменению элементов налогового учета. Возникновение таких ситуаций может быть связано, например, с обнаружением счетной ошибки, с проведением актов сверки с поставщиками и покупателями и выявлением не отраженных в учете операций и т.д. В таком случае, при изменении какого-либо показателя, отраженного в регистре налогового учета, следует откорректировать этот регистр путем внесения соответствующих изменений и (или) дополнений в него. И уже после этого следует вносить изменения и (или) дополнения в налоговую декларацию (расчет) по налогу на прибыль.
Примечание. Действия плательщика в случае обнаружения ошибок в предыдущих налоговых декларациях (расчетах) по налогу на прибыль рассмотрены в разделе 3.5.8 главы 3.5.
ГЛАВА 1.11
ПОРЯДОК ИСЧИСЛЕНИЯ И УПЛАТЫ НАЛОГА НА ПРИБЫЛЬ
1.11.1. Как исчисляется налог на прибыль
Сумма налога на прибыль по итогам отчетного периода исчисляется нарастающим итогом с начала налогового периода как произведение налоговой базы, уменьшенной на сумму прибыли, освобождаемой от налогообложения, а по итогам четвертого квартала также на сумму убытков, переносимую на прибыль этого отчетного периода в соответствии с положениями ст. 141-1 НК, и налоговой ставки, если иное не установлено абз. 2 п. 7 и ч. 1 п. 11 ст. 143 НК. Плательщик вправе уменьшить указанную сумму налога на прибыль в случаях и порядке, установленных законодательством, в частности при применении льгот, предусматривающих освобождение от уплаты налога на прибыль, при зачете уплаченного в иностранном государстве налога на прибыль (доход), а также при наступлении обстоятельств, предусмотренных п. 10 ст. 139 НК.
Иными словами, сумма налога на прибыль рассчитывается по итогам календарного квартала нарастающим итогом с начала календарного года, для чего необходимо:
1) определить налоговую базу;
2) определить сумму льгот;
3) определить сумму убытков прошлых налоговых периодов, переносимых на прибыль текущего налогового периода;
4) знать налоговую ставку.
При этом сумма исчисленного налога на прибыль может быть уменьшена:
1) при применении льгот, предусматривающих освобождение от уплаты налога на прибыль;
2) при зачете уплаченного за рубежом налога на прибыль (доход);
Примечание. Дополнительно см. статью.
3) при включении в валовую прибыль иностранной организации, осуществляющей деятельность на территории Республики Беларусь через постоянное представительство, доходов, с которых в соответствии с главой 15 НК был удержан и перечислен в бюджет налог на доходы.
Примечание. Льготы по налогу на прибыль рассмотрены в главе 1.6, устранение двойного налогообложения - в главе 1.12, особенности налогообложения иностранных организаций, осуществляющих деятельность на территории Республики Беларусь через постоянное представительство, - в главе 1.13, перенос убытков предыдущих налоговых периодов - в главе 1.7-1.
Расчет налога производится в налоговой декларации (расчете) по налогу на прибыль, которая представляется в налоговые органы не позднее 20-го числа месяца, следующего за истекшим календарным кварталом (ч. 2 п. 3 ст. 143 НК). Налоговая декларация (расчет) по налогу на прибыль за истекший налоговый период представляется не позднее 20 марта года, следующего за истекшим налоговым периодом (ч. 3 п. 3 ст. 143 НК).
В порядке представления налоговой декларации (расчета) есть особенности, которые рассмотрены в соответствующих разделах данной главы (разделы 1.11.3 - 1.11.5).
Обратите внимание!
Налоговая декларация (расчет) по налогу на прибыль представляется вне зависимости от наличия либо отсутствия объектов налогообложения. Организации, применяющие особые режимы налогообложения, представляют налоговые декларации по итогам истекшего налогового периода только при наличии сумм, участвующих при определении налоговой базы по налогу на прибыль (ч. 2, 4 п. 3 ст. 143 НК).
Вместе с тем не требуется представление налоговой декларации (расчета) по налогу на прибыль при отсутствии по итогам истекшего налогового периода валовой прибыли (убытка) следующими субъектами хозяйствования:
- бюджетными организациями;
- общественными и религиозными организациями (объединениями);
- республиканскими государственно-общественными объединениями;
- иными некоммерческими организациями, за исключением потребительских обществ и их союзов, являющихся субъектами торговли (ч. 2 п. 6 ст. 143 НК).
Примечание. Подробнее порядок заполнения и представления декларации рассмотрен в главах 3.1 - 3.5.
Дополнительно см.:
- как доначислить налог на прибыль за прошлый период при отсутствии нераспределенной прибыли (счет 84), - консультацию.
1.11.2. По какому сроку уплачивается налог на прибыль
(кроме налога на прибыль с дивидендов)
Установлены следующие сроки уплаты налога на прибыль: за I - III кварталы налог уплачивается не позднее 22-го числа месяца, следующего за истекшим кварталом, а за IV квартал - авансовым платежом не позднее 22 декабря текущего года с последующей доплатой или уменьшением не позднее 22 марта года, следующего за истекшим налоговым периодом (ч. 1, 4 п. 5 ст. 143 НК).
Таким образом, налог на прибыль по результатам деятельности за 2018 год необходимо уплатить в следующие сроки (п. 5 ст. 143 НК):
за I квартал 2018 года - не позднее 23 апреля 2018 г. (22 апреля 2018 г. приходится на нерабочий день - воскресенье);
за II квартал 2018 года - не позднее 23 июля 2018 г. (22 июля 2018 г. приходится на нерабочий день - воскресенье);
за III квартал 2018 года - не позднее 22 октября 2018 г.;
за IV квартал 2018 года - авансовым платежом не позднее 22 декабря 2018 г. (приходится на субботу, на которую в соответствии с законодательством перенесен рабочий день 24 декабря 2018 г.), а не позднее 22 марта 2019 г. производится доплата налога по итогам 2018 года по результатам произведенного перерасчета в целом за год.
При этом авансовый платеж налога на прибыль за четвертый квартал 2018 года определяется в размере 2/3 суммы налога на прибыль за третий квартал 2018 года.
Особенные сроки уплаты налога на прибыль установлены для:
бюджетных организаций, общественных и религиозных организаций (объединений), республиканских государственно-общественных объединений, иных некоммерческих организаций, за исключением потребительских обществ и их союзов, являющихся субъектами торговли (см. раздел 1.11.3);
Департамента охраны Министерства внутренних дел Республики Беларусь и его подразделений, а также организаций, находящихся в его ведении (см. раздел 1.11.4);
Государственного объединения "Белорусская железная дорога" (см. раздел 1.11.5).
Иностранные организации, открывшие представительство, но не осуществляющие деятельность в Республике Беларусь через постоянное представительство, производят уплату налога на прибыль не позднее 22 марта года, следующего за истекшим налоговым периодом (п. 9 ст. 143 НК).
При прекращении деятельности плательщика в результате его реорганизации или ликвидации, при ликвидации филиалов, представительств и иных обособленных подразделений налоговые декларации (расчеты) представляются в сроки, установленные в ст. 38, 39 НК.
1.11.3. Какие особенности в порядке исчисления и уплаты
налога на прибыль бюджетными организациями, общественными
и религиозными организациями (объединениями),
республиканскими государственно-общественными объединениями,
иными некоммерческими организациями, за исключением
потребительских обществ и их союзов,
являющихся субъектами торговли
Бюджетными организациями, общественными и религиозными организациями (объединениями), республиканскими государственно-общественными объединениями, иными некоммерческими организациями, за исключением потребительских обществ и их союзов, являющихся субъектами торговли, налоговая декларация (расчет) по налогу на прибыль представляется не позднее 20 марта, налог уплачивается не позднее 22 марта года, следующего за истекшим налоговым периодом (п. 6 ст. 143 НК).
При этом не требуется представление налоговой декларации (расчета) по налогу на прибыль при отсутствии по итогам истекшего календарного года валовой прибыли (убытка), т.е. при неосуществлении деятельности, облагаемой налогом на прибыль.
Следует отметить, что потребительские общества и их союзы, являющиеся субъектами торговли, представляют декларации и уплачивают налог на прибыль в общеустановленном порядке, т.е. ежеквартально.
1.11.4. Какие особенности в порядке исчисления и уплаты
налога на прибыль Департаментом охраны
Министерства внутренних дел Республики Беларусь
и его подразделениями, а также организациями,
находящимися в его ведении
Особый порядок, установленный п. 7 ст. 143 НК, распространяется на такие организации только в части оказания охранных услуг (работ) организациям, не являющимся бюджетными организациями.
Особый порядок заключается в том, что вышеуказанные организации при оказании охранных услуг (работ) организациям, не являющимся бюджетными организациями:
1) сумму налога с валовой прибыли исчисляют как произведение налоговой базы (т.е. денежного выражения валовой прибыли), определяемой с учетом особенностей, установленных пунктом 5 ст. 137 НК и (или) Президентом Республики Беларусь, и налоговой ставки;
2) налоговая декларация (расчет) за истекший налоговый период представляется не позднее 20 марта, налог уплачивается не позднее 22 марта года, следующего за истекшим налоговым периодом (п. 7 ст. 143 НК).
Обратите внимание!
Исчисление налога на прибыль рассматриваемыми организациями по иной деятельности производится в общеустановленном порядке (абз. 3 п. 7, ч. 1 п. 3 ст. 143 НК).
1.11.5. Какие особенности в порядке уплаты налога на прибыль
по сводному балансу основной деятельности государственного
объединения "Белорусская железная дорога"
Уплата налога на прибыль по сводному балансу основной деятельности государственного объединения "Белорусская железная дорога" производится в централизованном порядке. Порядок и сроки представления налоговых деклараций (расчетов) и уплаты налога на прибыль по сводному балансу основной деятельности Белорусской железной дороги определяются Президентом Республики Беларусь (п. 8 ст. 143 НК).
Такой порядок установлен Указом Президента Республики Беларусь от 03.04.2006 N 186 "О некоторых вопросах налогообложения государственного объединения "Белорусская железная дорога" (далее - Указ N 186).
Во-первых, Белорусская железная дорога представляет декларации по сводному балансу своей основной деятельности в налоговый орган ежеквартально и в целом за год до 30-го числа месяца, следующего за отчетным периодом (подп. 1.2 Указа N 186).
Во-вторых, уплата налога на прибыль по сводному балансу основной деятельности Белорусской железной дороги производится до 22-го числа каждого месяца, следующего за отчетным периодом, равными долями в размере 1/3 расчетной суммы на квартал (подп. 1.3 Указа N 186).
В-третьих, после представления в налоговый орган деклараций по сводному балансу основной деятельности Белорусской железной дороги производится доплата (зачет) этого налога в 10-дневный срок со дня, установленного для представления декларации (подп. 1.4 Указа N 186).
1.11.6. Как исчислить и уплатить налог на прибыль
с дивидендов, начисленных белорусскими организациями
Налог на прибыль с дивидендов, начисленных белорусскими организациями, исчисляется как произведение налоговой базы и налоговой ставки, удерживается и перечисляется в бюджет белорусскими организациями, начислившими дивиденды (п. 11 ст. 143 НК).
Примечание. Порядок определения налоговой базы по налогу на прибыль по дивидендам, начисленным белорусскими организациями, рассмотрен в разделе 1.7.2 гл. 1.7.
Перечисление в бюджет сумм налога на прибыль по дивидендам, исчисленным и удержанным белорусскими организациями, производится такими белорусскими организациями не позднее 22-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором были начислены дивиденды (п. 11 ст. 143 НК).
Обратите внимание!
Датой начисления дивидендов является дата принятия решения о распределении прибыли путем объявления и выплаты дивидендов, а по дивидендам, начисленным унитарными предприятиями, и доходам, приравненным к дивидендам, - дата отражения в бухгалтерском учете обязательств по выплате (передаче) соответственно дивидендов и доходов, приравненных к дивидендам (п. 4 ст. 141 НК).
1.11.7. Когда платить налог на прибыль,
если срок уплаты приходится на нерабочий день
Если сроки уплаты налога на прибыль приходятся на нерабочий день, то установленный срок уплаты переносится на первый рабочий день после такого нерабочего дня (ст. 3-1 НК).
К нерабочим дням относятся:
1) государственный праздник;
2) праздничный день, установленный и объявленный Президентом Республики Беларусь нерабочим днем;
3) выходной день (суббота и воскресенье).
Обратите внимание!
Если день уплаты (22-е число) является нерабочим согласно графику работы только для данной конкретной организации, то срок уплаты налога на прибыль не переносится
1.11.8. Какими способами можно уплатить налог на прибыль
Уплата налога на прибыль производится в наличном или безналичном порядке в белорусских рублях, если иное не установлено НК (п. 2 ст. 46 НК).
Днем уплаты налога на прибыль признается (п. 3, 6 ст. 46 НК):
1) в случае наличия на счете (в электронном кошельке) денежных средств, достаточных для уплаты налога в полном объеме - день выдачи плательщиком банку платежных инструкций на перечисление причитающихся сумм налога на прибыль посредством:
- представления в банк платежного поручения на бумажном носителе;
- направления платежных инструкций в банк в электронном виде посредством систем дистанционного банковского обслуживания (Клиент-банк, Интернет-банк, Телефон-банк и др.);
- направления платежных инструкций в банк в электронном виде посредством систем расчетов с использованием электронных денег;
2) в случае отсутствия на счете денежных средств, достаточных для уплаты налога в полном объеме - день исполнения банком платежных инструкций плательщика на перечисление причитающихся сумм налога на прибыль, которое ранее не было исполнено в связи с отсутствием на счете денежных средств, достаточных для уплаты налога в полном объеме;
3) день внесения плательщиком для перечисления причитающихся сумм налога на прибыль наличных денежных средств в банк;
4) день осуществления плательщиком платежа с использованием банковской платежной карточки либо ее реквизитов в порядке, установленном законодательством Республики Беларусь, в счет уплаты причитающихся сумм налога на прибыль;
5) день, указанный в пунктах с 1) по 4) - при обращении (зачете) в таможенные платежи сумм обеспечения, внесенных на счет Министерства финансов Республики Беларусь в белорусских рублях;
6) день произведенного налоговым органом зачета. Такой зачет производится при наличии у организации излишне уплаченных (взысканных) налогов, сборов (пошлин), пеней. Зачет может проводиться налоговым органом самостоятельно (при наличии неисполненных налоговых обязательств, неуплаченных пеней по налогу на прибыль) или по заявлению плательщика в счет предстоящих платежей, исполнения налогового обязательства по налогу на прибыль (п. 5, 6 ст. 60, п. 1 ст. 61 НК);
Примечание. Дополнительно см. материалы.
Уплата налога на прибыль за I - III кварталы 2018 года производится по итогам каждого календарного квартала, но не позднее 22-го числа месяца, следующего за кварталом. За IV квартал 2018 года уплата производится авансовым платежом не позднее 22 декабря 2018 г., а не позднее 22 марта 2019 г. производится доплата налога по итогам 2018 года по результатам произведенного перерасчета в целом за год.
Пример. Организация 23 апреля (т.к. 22 апреля 2018 г. приходится на нерабочий день - воскресенье) поместила в банк платежное поручение для уплаты налога на прибыль за первый квартал, при этом на расчетном счете достаточно денежных средств для уплаты всей суммы налога. В таком случае организация надлежащим образом исполнила обязательство по уплате налога на прибыль.
Вместе с тем нередки ситуации, когда на 22-е число на расчетном счете организации не имеется всей суммы, необходимой для полной уплаты налога на прибыль. В таком случае в банк следует поместить платежное поручение на всю сумму, необходимую для погашения задолженности по уплате налога, в связи с тем, что административное нарушение в связи с неполной уплатой налога в данном случае будет отсутствовать согласно примечанию 2 к ст. 13.6 Кодекса Республики Беларусь об административных правонарушениях (далее - КоАП).
Примечание. Подробнее вопрос об административной ответственности рассмотрен в разделе 1.11.9 главы 1.11.
Пример. Организацией в налоговой декларации (расчете) по налогу на прибыль за I квартал указана сумма налога на прибыль, подлежащего уплате 23 апреля текущего года (т.к. 22 апреля 2018 г. приходится на нерабочий день - воскресенье), - 280 руб. По состоянию на 23 апреля на счете организации находится 200 руб. В такой ситуации во избежание административной ответственности за неполную уплату налога следует не позднее 24 апреля текущего года поместить в банк платежное поручение на сумму 280 руб.
Вместе с тем в рассматриваемом примере к организации уже 24 апреля текущего года будут применены экономические санкции в виде пени. При начислении пени размер неисполненного налогового обязательства будет определяться с учетом положений ч. 1 п. 3 ст. 52 НК.
В отношении платежа по налогу на прибыль по сроку 22 декабря 2018 г. законодательство не содержит норм о неприменении к плательщику мер административной ответственности. При этом рассматриваемый "авансовый" платеж за IV квартал подпадает под определение налога (п. 1 ст. 6 НК), поэтому административная ответственность за неуплату или неполную уплату такого платежа применяется в общеустановленном порядке, как и для всех налогов.
Примечание. Дополнительно см.:
- о способах и сроках уплаты налога на прибыль - статью.
1.11.9. Какая существует ответственность
за нарушение порядка уплаты налога на прибыль
Пеня является одним из способов обеспечения исполнения налогового обязательства (п. 1 ст. 49 НК). Пеня - это денежная сумма, которую плательщик должен уплатить в бюджет в том случае, когда он исполнил налоговое обязательство позже срока, установленного законодательством. Пеня уплачивается дополнительно к причитающейся к уплате сумме налога и вне зависимости от применения к плательщику иных мер ответственности (ст. 52 НК). Пеня начисляется за каждый календарный день просрочки уплаты в процентах от неуплаченных сумм налога на прибыль начиная со дня, следующего за установленным ст. 143 НК днем уплаты налога, по день уплаты налога включительно.
Если согласно декларации с внесенными изменениями или дополнениями или по результатам проверки сумма налога на прибыль подлежит доплате, а ранее уплаченная сумма этого налога превышает сумму, исчисленную в ранее представленной декларации, и сумма такого превышения была зачтена в счет предстоящих платежей по налогам, сборам (пошлинам), пеням или возвращена плательщику, на сумму налога в размере этого превышения пени начисляются со дня, следующего за днем проведения такого зачета (возврата) (ч. 2 п. 3 ст. 52 НК).
Неуплата (либо неполная уплата) налога на прибыль в установленные сроки, за исключением ситуации, когда плательщиком платежное поручение было представлено в банк не позднее 22-го числа, но не было исполнено в связи с отсутствием денежных средств на счете, влечет за собой наложение на юридическое лицо штрафа в размере 20% от неуплаченной суммы налога, но не менее 10 базовых величин. При этом такая неуплата, совершенная должностным лицом умышленно, влечет наложение штрафа в размере от 20 до 60 базовых величин (ст. 13.6 КоАП) либо уголовную ответственность согласно ст. 243 Уголовного кодекса Республики Беларусь.
Примечание. Дополнительно см.:
- об ответственности за нарушение сроков уплаты налога на прибыль - статью.
ГЛАВА 1.12
КАК РАБОТАЕТ МЕХАНИЗМ УСТРАНЕНИЯ ДВОЙНОГО НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ
При получении дохода (выручки) за пределами Республики Беларусь организация может уплачивать налоги (сборы, отчисления) с выручки (доходов) этого обособленного подразделения в бюджет иностранного государства.
При исчислении налога на прибыль валовая прибыль белорусской организации исчисляется с учетом прибыли (убытка) от реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав и внереализационных доходов, уменьшенных на сумму внереализационных расходов от деятельности за пределами Республики Беларусь, в том числе по деятельности, по которой она зарегистрирована в качестве плательщика налогов иностранного государства (п. 3 ст. 126 НК).
При этом выручка (доход) белорусской организации от деятельности (источников) за пределами Республики Беларусь принимается в размере до удержания (уплаты) налогов (сборов, отчислений) согласно законодательству иностранного государства (абз. 2 п. 3 ст. 141 НК). Из выручки (дохода) от такой деятельности подлежат вычету суммы налогов и сборов, включенных белорусской организацией в выручку (доход), согласно законодательству иностранного государства (абз. 3 п. 3 ст. 141 НК).
Таким образом, доходы от деятельности (источников) за пределами Республики Беларусь необходимо включать в налоговую базу по налогу на прибыль в Республике Беларусь. При таком варианте может получиться, что доходы облагаются налогом дважды (первый раз - за рубежом, а второй раз - уже в Республике Беларусь). Чтобы этого не случилось, государства заключают международные соглашения об избежании двойного налогообложения.
Кроме того, ст. 144 НК предусматривает положения, позволяющие устранить двойное налогообложение таких доходов.
Пунктом 2 ст. 144 НК определено, что доходом, полученным в иностранном государстве, признается доход (выручка) белорусской организации, в связи с которым в соответствии с законодательством иностранного государства, а при наличии международного договора Республики Беларусь по вопросам налогообложения - в соответствии с его положениями производится обложение налогом на прибыль (доход) в иностранном государстве.
Таким образом, для применения положений об устранении двойного налогообложения наличие международного договора Республики Беларусь по вопросам налогообложения не является обязательным.
Суммы налога на прибыль (доход) в отношении дохода, полученного в иностранном государстве, зачитываются белорусской организацией при уплате налога на прибыль в Республике Беларусь независимо от наличия международного договора по вопросам налогообложения.
Фактически уплаченные (удержанные) в соответствии с законодательством иностранного государства суммы налога на прибыль (доход) в отношении дохода, полученного в этом иностранном государстве, зачитываются белорусской организацией при уплате налога на прибыль в Республике Беларусь в порядке и размерах, установленных ст. 144 НК. При этом сумма налога, уплаченная (удержанная) в иностранном государстве, пересчитывается по курсу Национального банка Республики Беларусь на дату внесения ее в доход иностранного государства (п. 3 ст. 144 НК).
Зачет суммы налога на прибыль (доход), уплаченной (удержанной) в соответствии с законодательством иностранного государства и (или) международным договором Республики Беларусь в отношении полученного в иностранном государстве дохода, производится в пределах уплаченной (уплачиваемой) в Республике Беларусь суммы налога на прибыль в отношении этого дохода. При этом зачитываемая сумма налога не может превышать (ч. 3 п. 3 ст. 144 НК):
1) суммы налога на прибыль, уплаченной в отношении этого дохода за календарный год, в котором он получен;
2) суммы налога на прибыль, причитающейся к уплате в соответствии с международным договором Республики Беларусь по вопросам налогообложения (при его наличии).
Пример. ООО "Альфа", являясь резидентом Республики Беларусь, осуществляет деятельность на территории Российской Федерации. В результате выполнения в Российской Федерации строительных работ ООО "Альфа" получило выручку в сумме 100 руб.
Согласно ст. 5 Соглашения между Правительством Республики Беларусь и Правительством Российской Федерации об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от уплаты налогов в отношении налогов на доходы и имущество, заключенного в г. Москве 21.04.1995, ратифицированного постановлением Верховного Совета Республики Беларусь от 25.04.1996 N 230-XII (далее - Соглашение), термин "постоянное представительство" означает постоянное место деятельности, через которое предприятие одного государства полностью или частично осуществляет предпринимательскую деятельность в другом государстве.
Термин "постоянное представительство" включает в том числе строительный или монтажный объект.
Следовательно, выполнение строительных работ резидентом Республики Беларусь в Российской Федерации образует постоянное представительство в Российской Федерации с уплатой налога на прибыль в Российской Федерации в соответствии с законодательством Российской Федерации.
Сумма выручки, полученной ООО "Альфа" по выполненным строительным работам в Российской Федерации, включается в общий объем выручки для исчисления налога на прибыль в Республике Беларусь (п. 3 ст. 141 НК). Затраты и внереализационные расходы, понесенные в Российской Федерации, учитываются при исчислении налога на прибыль в Республике Беларусь в соответствии с главой 14 НК (п. 3 ст. 141 НК). Сумма налога на прибыль, уплаченная в Российской Федерации, может быть зачтена при исчислении налога на прибыль в Республике Беларусь в пределах суммы налога на прибыль, уплаченной в отношении этого дохода за календарный год, в котором он получен.
Чтобы зачесть сумму налога, уплаченную в бюджет иностранного государства, необходимо:
1) доходы, полученные обособленным подразделением за пределами Республики Беларусь, и соответствующие им расходы учесть при определении налоговой базы по налогу на прибыль;
2) представить документы, подтверждающие уплату (удержание) налога за пределами Республики Беларусь;
3) определить сумму налога, которую можно зачесть;
4) заполнить декларацию по налогу на прибыль.
Рассмотрим перечисленные действия подробнее.
Примечание.
Дополнительно см.:
- зачет налога на доходы, уплаченного за рубежом с доходов в виде банковских процентов, перечисляемых на счет открытого там представительства, - консультацию;
- зачет налога на прибыль от деятельности представительства, открытого в Украине, - консультацию;
- налогообложение доходов, полученных от деятельности представительств, открытых в Польше и России, - консультацию.
1.12.1. Как определяются "Зарубежные" доходы и расходы организации
Облагаемая налогом прибыль белорусской организации исчисляется с учетом прибыли (убытка) от реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав и внереализационных доходов, уменьшенных на сумму внереализационных расходов от деятельности за пределами Республики Беларусь, в том числе по деятельности, по которой она зарегистрирована в качестве плательщика налогов иностранного государства (п. 3 ст. 126 НК).
При определении налоговой базы налога на прибыль в Республике Беларусь организация обязана учесть выручку (доход) от деятельности (источников) за пределами Республики Беларусь в размере до удержания (уплаты) налогов (сборов, отчислений) согласно законодательству иностранного государства. Суммы налогов и сборов, включенных белорусской организацией в выручку (доход), согласно законодательству иностранного государства подлежат вычету из выручки от такой деятельности (абз. 2, 3 п. 3 ст. 141 НК).
Каких-либо особых правил учета доходов, полученных за пределами Республики Беларусь, НК не содержит, поэтому при определении налоговой базы указанные доходы учитываются аналогично доходам, полученным в Республике Беларусь.
В свою очередь, затраты по производству и реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав и внереализационные расходы, учитываемые при налогообложении, произведенные в связи с осуществлением деятельности за пределами Республики Беларусь, принимаются белорусской организацией в соответствии с главой 14 НК (п. 3 ст. 141 НК).
Кроме того, следует помнить, что учитываемые при налогообложении затраты определяются на основании документов бухгалтерского учета (п. 2 ст. 130 НК).
Пунктом 1 ст. 12 Закона N 57-З определено, что учетная оценка активов, обязательств, собственного капитала, доходов, расходов организации производится в официальной денежной единице Республики Беларусь.
Пересчет выраженной в иностранной валюте стоимости денежных средств, дебиторской задолженности и обязательств (за исключением полученных и выданных авансов, предварительной оплаты, задатков) в официальную денежную единицу Республики Беларусь производится по официальному курсу на дату совершения хозяйственной операции в иностранной валюте, а также на отчетную дату (п. 3 ст. 12 Закона N 57-З).
В связи с этим доходы и расходы, полученные (понесенные) за рубежом, выраженные в иностранной валюте, для целей налогообложения нужно пересчитывать в белорусские рубли по официальному курсу, установленному Национальным банком Республики Беларусь на дату их возникновения на территории иностранного государства.
Примечание. Дополнительно см. консультацию.
1.12.2. Как и какими документы подтверждается
уплата (удержание) налога за пределами Республики Беларусь
Для проведения зачета белорусская организация должна представить в налоговый орган по месту постановки на учет (п. 3 ст. 144 НК):
1) справку налогового органа (иной компетентной службы, в функции которой входит взимание налогов) иностранного государства, подтверждающую факт уплаты суммы налога на прибыль (доход) в этом государстве. В справке должны быть указаны (ч. 2 п. 3 ст. 144 НК):
- наименование плательщика;
- название налога;
- дата уплаты налога и период, за который уплачивался налог;
- название и размер объекта налогообложения (налоговой базы);
- ставка налога и сумма зачисленного в бюджет иностранного государства налога
или
2) справку (иной документ), подтверждающий сумму уплаченного налога, по форме, установленной налоговым органом (иной компетентной службой, в функции которой входит взимание налогов) иностранного государства.
В том налоговом периоде, в котором представлена такая справка (иной документ), подлежащая зачету сумма налога, уплаченного (удержанного) в иностранном государстве, зачитывается белорусской организацией при уплате в Республике Беларусь налога на прибыль (п. 3 ст. 143 НК).
При этом, если справка (иной документ) представлена до срока представления налоговой декларации (расчета) по налогу на прибыль по итогам истекшего налогового периода, подлежащая зачету сумма налога отражается в налоговой декларации того налогового периода, срок представления которой следует после представления такой справки, либо того отчетного периода, в котором такая справка представлена (ч. 4 п. 3 ст. 144, ч. 2 п. 3 ст. 143 НК).
Ставка налога на доходы, установленная национальным законодательством иностранного государства может превышать предельную ставку налога, предусмотренную международным договором Республики Беларусь с этим государством по вопросам налогообложения. В таком случае для устранения двойного налогообложения белорусской организации следует обратиться в налоговый орган Республики Беларусь по месту постановки на учет, чтобы (п. 4 ст. 144 НК):
- получить справку, подтверждающую постоянное местонахождение, и представить ее иностранной организации для применения положений международного договора или
- заверить справку по форме, установленной в иностранном государстве, предназначенной для возврата (зачета) ранее удержанного (уплаченного) налога в иностранном государстве.
Примечание. Дополнительно см. статью.
1.12.3. Как определяется сумма зачета
Уплаченная за пределами Республики Беларусь сумма налога на прибыль (доход) может быть зачтена при исчислении налога на прибыль в Республике Беларусь в пределах уплаченной (уплачиваемой) в Республике Беларусь суммы налога на прибыль в отношении этого дохода (п. 3 ст. 144 НК). Иными словами, зачитываемая сумма не должна превышать сумму, которую надлежало бы заплатить с таких доходов в Республике Беларусь.
Кроме того, зачитываемая сумма налога не может превышать (п. 3 ст. 144 НК):
1) сумму налога на прибыль, уплаченную в отношении этого дохода за календарный год, в котором он получен;
2) сумму налога на прибыль, причитающуюся к уплате в соответствии с международным договором Республики Беларусь по вопросам налогообложения (при его наличии).
Сумма налога, которую можно зачесть, рассчитывается следующим образом:
1. Сначала нужно рассчитать в соответствии с налоговым законодательством Республики Беларусь прибыль по доходам, полученным из-за рубежа:
ПРБ = (Д - Р),
где ПРБ - прибыль по доходам, полученным из-за рубежа;
Д - сумма доходов, полученных из-за рубежа и учитываемых при налогообложении прибыли в Республике Беларусь;
Р - сумма расходов в соответствии с налоговым законодательством, понесенных в части доходов, полученных из-за рубежа.
2. Затем нужно сравнить рассчитанную величину прибыли (ПРБ) с суммой прибыли, подлежащей налогообложению в целом по организации.
Та величина, которая имеет наименьшее значение, представляет собой величину прибыли, от которой следует исчислить предельную сумму зачета налога.
3. Предельная сумма налога, которую можно зачесть, рассчитывается по формуле:
Нз = П x С,
где Нз - предельная сумма зачета;
П - прибыль по доходам, полученным из-за рубежа, в размере, не превышающем сумму прибыли, подлежащую налогообложению в целом по организации;
С - ставка налога на прибыль, применяемая в Республике Беларусь к соответствующему виду доходов.
Рассчитав предельную сумму зачета, нужно сравнить ее с суммой налога, фактически уплаченной за пределами Республики Беларусь.
Если предельная сумма зачета больше уплаченной суммы налога за границей, то зачет можно произвести на всю сумму уплаченного налога. Если сумма налога, уплаченного за границей, превышает предельную сумму зачета, то сумма налога на прибыль в Республике Беларусь уменьшается только на исчисленную предельную сумму зачета.
Пример
Расчета суммы зачета налога,
Уплаченного за пределами
Республики Беларусь
Ситуация. Организация "Альфа" имеет филиал в Российской Федерации.
Предположим, что за налоговый период выручка составила 50 тыс.руб. <1>.
--------------------------------
<1> В данном примере приведены показатели, сформированные после отражения в налоговом учете всех операций, связанных с деятельностью филиала в Российской Федерации, по курсу, установленному Национальным банком Республики Беларусь на дату их совершения на территории Российской Федерации.
Условно затраты, связанные с деятельностью филиала в Российской Федерации, за налоговый период составили 27 тыс.руб.
Организация "Альфа" по деятельности филиала уплатила в бюджет Российской Федерации в налоговом периоде налог на прибыль в сумме 4,6 тыс.руб. (50 тыс.руб. - 27 тыс.руб.) x 20%)) (размер ставки налога на прибыль в Российской Федерации не совпадает с размером ставки налога на прибыль в Республике Беларусь).
Вся сумма прибыли, подлежащая налогообложению, включая доходы, полученные за рубежом, равна 100 тыс.руб.
Рассчитаем предельную сумму налога, уплаченного в Российской Федерации, которую можно зачесть при уплате налога на прибыль в Республике Беларусь.
Решение. Порядок зачета налога на прибыль, уплаченного в Российской Федерации, предусмотрен ст. 144 НК и ст. 20 Соглашения.
Выручку, полученную в Российской Федерации, организация "Альфа" включит в состав доходов в размере до удержания (уплаты) налога на прибыль согласно законодательству иностранного государства (п. 3 ст. 141 НК).
Учесть расходы, связанные с деятельностью филиала, при исчислении налога на прибыль в Республике Беларусь можно только в соответствии с главой 14 НК (п. 3 ст. 141 НК). Предположим, в нашем случае сумма таких расходов составляет 27 тыс.руб.
Прибыль по доходам, полученным в Российской Федерации, составит 23 тыс.руб. (50 тыс.руб. - 27 тыс.руб.).
Прибыль по доходам, полученным в Российской Федерации (23 тыс.руб.), меньше суммы прибыли, подлежащей налогообложению в налоговом периоде (100 тыс.руб.). Следовательно, величина прибыли, от которой следует исчислить предельную сумму налога, которую можно зачесть при уплате налога на прибыль в Республике Беларусь, равна 23 тыс.руб.
Предельная сумма уплаченного в Российской Федерации налога, которую можно зачесть при исчислении налога на прибыль в Республике Беларусь, составит 4,14 тыс.руб. (23 тыс.руб. x 18%).
Поскольку предельная сумма зачета (4,14 тыс.руб.) меньше суммы налога, уплаченного в Российской Федерации (4,6 тыс.руб.), организация "Альфа" вправе зачесть при уплате налога на прибыль в Республике Беларусь сумму налога в размере 4,14 тыс.руб.
Примечание. Дополнительно см. консультацию.
1.12.4. Как заполняется декларация по налогу на прибыль
При заполнении налоговой декларации (расчета) по налогу на прибыль в разделе I части I (приложение 3 к постановлению Министерства по налогам и сборам Республики Беларусь от 24.12.2014 N 42) указываются:
в строке 5 - доход (выручка) белорусской организации по деятельности за пределами Республики Беларусь;
в строке 6.1 - затраты и внереализационные расходы белорусской организации по деятельности за пределами Республики Беларусь;
в строке 6.2 - налоги (сборы, отчисления), уплачиваемые белорусской организацией согласно законодательству иностранного государства из выручки по деятельности за пределами Республики Беларусь;
в строке 7 - прибыль (+) либо убыток (-) белорусской организации по деятельности за пределами Республики Беларусь;
в строке 16.1 - налог на прибыль, исчисленный белорусской организацией в соответствии с законодательством Республики Беларусь, по деятельности за пределами Республики Беларусь.
Если по итогам соответствующего налогового периода для осуществления зачета соблюдены все условия, то предельную сумму зачета необходимо отразить в строке 19 раздела I части I налоговой декларации (расчета) по налогу на прибыль за этот налоговый период.
ГЛАВА 1.13
ОСОБЕННОСТИ НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ ИНОСТРАННЫХ ОРГАНИЗАЦИЙ,
ОСУЩЕСТВЛЯЮЩИХ ДЕЯТЕЛЬНОСТЬ В РЕСПУБЛИКЕ БЕЛАРУСЬ
ЧЕРЕЗ ПОСТОЯННОЕ ПРЕДСТАВИТЕЛЬСТВО
1.13.1. Когда возникает постоянное представительство
Иностранные организации уплачивают налог на прибыль только в том случае, если они осуществляют деятельность в Республике Беларусь через постоянное представительство (п. 1 и 2 ст. 126 НК).
В таком случае иностранная организация должна самостоятельно исчислять и уплачивать налог на прибыль в бюджет по месту нахождения своего постоянного представительства (п. 10 ст. 143 НК).
Если иностранная организация осуществляет деятельность через иную организацию или физическое лицо (зависимого агента), признаваемые постоянным представительством иностранной организации, то обязанность по удержанию налога на прибыль из средств, причитающихся иностранной организации, возлагается на зависимого агента (п. 2 ст. 22 НК).
Наличие или отсутствие постоянного представительства в Республике Беларусь, т.е. свой налоговый статус, иностранные организации определяют исходя из положений ст. 139 НК, а также норм международных соглашений об избежании двойного налогообложения.
Обратите внимание!
Республика Беларусь признает приоритет общепризнанных принципов международного права и обеспечивает соответствие им налогового законодательства (п. 1 ст. 5 НК). Международным соглашением Республики Беларусь с соответствующим иностранным государством об избежании двойного налогообложения могут быть установлены иные правила налогообложения доходов (прибыли) организаций этих государств. В таких случаях необходимо применять правила международного договора (п. 2 ст. 5 НК).
Например, международные соглашения могут содержать положения, определяющие страну налоговой юрисдикции относительно доходов, получаемых иностранной организацией на территории Республики Беларусь. Существо этих положений может сводиться к следующему: некоторые из видов доходов подлежат налогообложению только в стране постоянного местопребывания иностранной организации. Такой налоговый режим применяется вне зависимости от того, образует или не образует коммерческая (предпринимательская) деятельность иностранной организации постоянное представительство для целей налогообложения (см. п. 1 ст. 9 Соглашения между Правительством Союза Советских Социалистических Республик и Правительством Королевства Дании об устранении двойного налогообложения доходов и имущества, заключенного в г. Москве 21.10.1986).
Примечание. Перечень стран, с которыми Республику Беларусь связывают соглашения об избежании двойного налогообложения, приведен в Справочной информации.
Отметим, что иностранная организация, которая осуществляет или собирается осуществлять деятельность в Республике Беларусь, должна встать на учет в налоговых органах независимо от того, будет ли в дальнейшем ее деятельность признана деятельностью через постоянное представительство в Республике Беларусь (п. 4 ст. 22 НК). Постановка на учет осуществляется в порядке, установленном ст. 66 НК и гл. 3 Инструкции о порядке заполнения заявлений о постановке на учет в налоговом органе и сообщения юридического лица о создании филиалов, представительств и иных обособленных подразделений юридического лица, утвержденной постановлением Министерства по налогам и сборам Республики Беларусь от 31.12.2010 N 96 (далее - Инструкция N 96).
Примечание. Если иностранные организации получают определенные виды доходов из источников в Республике Беларусь и такие доходы не связаны с деятельностью в Республике Беларусь через постоянное представительство и не приводят к его образованию, то эти организации уплачивают налог на доходы (ст. 145 НК).
1.13.1.1. Что является признаками постоянного представительства
Постоянным представительством иностранной организации, расположенным на территории Республики Беларусь, признается (п. 1 ст. 139 НК):
1) постоянное место деятельности, через которое иностранная организация полностью или частично осуществляет предпринимательскую и иную деятельность на территории Республики Беларусь, в том числе связанную:
с выполнением предусмотренных договором (договорами) работ и (или) оказанием услуг по строительству, а также по установке, монтажу, сборке, наладке, обслуживанию и эксплуатации оборудования (иного имущества), компьютерных программ;
с продажей товаров с расположенных на территории Республики Беларусь складов;
с выполнением работ и (или) оказанием услуг на территории Республики Беларусь, осуществлением иной не запрещенной законодательством деятельности, за исключением предусмотренной абз. 2 - 5 ч. 1 п. 5 ст. 139 НК.
Примечание. Подробнее о видах деятельности, предусмотренных абз. 2 - 5 ч. 1 п. 5 ст. 139 НК, можно узнать в разделе 1.13.4.1.
Обратите внимание!
Понятие "постоянное представительство" в целях налогообложения не носит организационно-правового значения, а квалифицирует деятельность иностранной организации, с которой связывается возникновение обязанности уплачивать налог на прибыль в Республике Беларусь. Если иностранная организация осуществляет свою деятельность в Республике Беларусь, то при наличии признаков, указанных в п. 1 ст. 139 НК, она признается имеющей в Республике Беларусь постоянное представительство и становится плательщиком налога на прибыль в Республике Беларусь в той части, которая непосредственно относится к деятельности этого представительства.
Доходы иностранной организации, полученные в результате деятельности, не образующей постоянного представительства, налогом на прибыль в соответствии с налоговым законодательством Республики Беларусь не облагаются. Они подлежат обложению налогом на доходы в порядке, установленном главой 15 НК.
Примечание. Дополнительно см. материалы.
1.13.2. Деятельность иностранной организации через
постоянное место деятельности
1.13.2.1. Как определяется постоянное представительство
при использовании иностранной организацией
на территории Беларуси нескольких постоянных мест деятельности
Если иностранная организация осуществляет предпринимательскую и иную деятельность, используя несколько постоянных мест деятельности, расположенных на территории Республики Беларусь, в каждом из которых выполняются определенные функции, направленные на получение общего результата, признание наличия постоянного представительства производится налоговыми органами с учетом деятельности всех постоянных мест деятельности иностранной организации, расположенных на территории Республики Беларусь (п. 2 ст. 139 НК).
1.13.2.2. Как определяется постоянное представительство
при выполнении иностранной организацией работ
(оказании услуг) на территории Беларуси
В отношении выполненных работ, оказанных услуг иностранной организацией на территории Республики Беларусь отметим следующее: п. 3 ст. 139 НК установлены предельные сроки выполнения работ, оказания услуг, с учетом которых следует оценивать такую деятельность иностранной организации на территории Республики Беларусь как деятельность через постоянное представительство.
Так, если иностранная организация выполняет работы и (или) оказывает услуги на территории Республики Беларусь в течение 90 дней непрерывно или в совокупности в любом двенадцатимесячном периоде, начинающемся или заканчивающемся в соответствующем налоговом периоде, место выполнения работ, оказания услуг иностранной организации рассматривается как постоянное представительство (п. 3 ст. 139 НК).
Обратите внимание!
НК определяет признаки наличия постоянного представительства, а не его отсутствия. Данная норма свидетельствует лишь о том, что осуществление деятельности по оказанию услуг на протяжении периода времени 90 дней и более приводит к возникновению постоянного представительства иностранной организации. При этом НК не установлено обратное, т.е. тот факт, что осуществление деятельности продолжительностью менее 90 дней однозначно свидетельствует об отсутствии у организации постоянного представительства.
В связи с этим нельзя утверждать, что на основании ст. 139 НК при осуществлении иностранной организацией в Республике Беларусь деятельности продолжительностью менее 90 дней постоянное представительство всегда будет отсутствовать. При наличии критериев, установленных п. 1 ст. 139 НК (при наличии места деятельности), деятельность иностранной организации в Республике Беларусь может быть квалифицирована как осуществляемая через постоянное представительство и в том случае, если оказание услуг продолжается менее 90 дней.
Пример
Создания постоянного
Представительства
Ситуация 1. Организация, зарегистрированная в Бельгии, согласно договору купли-продажи поставила медицинское оборудование белорусской организации (клинике). В рамках этого договора бельгийская фирма оказывает услуги по установке оборудования и обучению персонала белорусской клиники правилам работы на этом оборудовании. С этой целью специалисты бельгийской компании приезжают в Республику Беларусь в командировку, срок которой составляет 30 календарных дней. Длительность оказания услуг по договору соответственно составляет 30 календарных дней.
Решение. Между Правительством Республики Беларусь и Правительством Королевства Бельгии действует Соглашение об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от уплаты налогов в отношении налогов на доходы и имущество, заключенное в г. Брюсселе 07.05.1995 (далее - Соглашение от 07.05.1995). Пунктом 1 ст. 5 и п. 1 ст. 7 Соглашения от 07.05.1995 установлено, что прибыль предприятия одного Договаривающегося Государства облагается налогом только в этом Государстве, если только это предприятие не осуществляет коммерческую деятельность в другом Договаривающемся Государстве через расположенное там постоянное представительство. При этом термин "постоянное представительство" означает постоянное место деятельности (контора, фабрика, мастерская и др.), через которое полностью или частично осуществляется коммерческая деятельность предприятия.
Каких-либо иных признаков деятельности иностранной организации, которые свидетельствовали бы в данном случае о создании в Республике Беларусь постоянного представительства, Соглашение от 07.05.1995 не содержит.
Следовательно, если согласно условиям договора услуги будут оказываться бельгийской организацией в Республике Беларусь на протяжении 30 дней без образования постоянного места деятельности, то в таком случае постоянного представительства для целей налогообложения у этой организации в Республике Беларусь не возникает. Прибыль бельгийской компании, полученная от такой деятельности, на основании п. 1 ст. 7 Соглашения от 07.05.1995 будет облагаться налогом только в Бельгии.
Ситуация 2. Компания, зарегистрированная в Бельгии, оказывает услуги белорусской организации по гарантийному обслуживанию приборов, ранее поставленных этой организации. Обслуживание оборудования осуществляется по условиям договора три раза в год. Срок оказания услуг при каждом обслуживании составляет 20 дней. Для его проведения бельгийская организация арендует помещение в Республике Беларусь. Будет ли такая деятельность бельгийской организации приводить к образованию постоянного представительства на территории Республики Беларусь?
Решение. В соответствии с п. 1 ст. 5 Соглашения от 07.05.1995 под постоянным представительством понимается постоянное место деятельности, через которое деятельность предприятия осуществляется полностью или частично. Ограничений по сроку существования такого места это определение не содержит. К постоянному представительству, в частности, относятся: место управления, отделение, мастерская и т.д.
В связи с этим место реализации вышеуказанных услуг, оказываемых бельгийской компанией в арендуемом ей помещении (мастерской) на территории Республики Беларусь белорусской организации, приводит к образованию постоянного представительства. Такая деятельность уже с первого дня признается осуществляемой через постоянное представительство.
Следовательно, бельгийская компания обязана стать на учет в налоговом органе по месту осуществления деятельности, исчислять и уплачивать налог на прибыль, а также представлять отчетность по указанной деятельности.
Ситуация 3. Организация, зарегистрированная в Греции, согласно договору купли-продажи поставила оборудование белорусской организации. В рамках этого договора греческая фирма выполняет работы по установке оборудования белорусской организации. С этой целью специалисты греческой компании приезжают в Республику Беларусь в командировку, срок которой составляет 30 календарных дней. Длительность выполнения работ по договору соответственно составляет 30 календарных дней. Будет ли такая деятельность греческой организации приводить к образованию постоянного представительства на территории Республики Беларусь?
Решение. Между Правительством Республики Беларусь и Правительством Греции международное соглашение об избежании двойного налогообложения отсутствует.
Чтобы понять, приводит ли для целей налогообложения деятельность греческой организации к созданию постоянного представительства в Республике Беларусь, обратимся к положениям п. 1 ст. 139 НК. Выполненные работы иностранной организацией на территории Республики Беларусь приводят к созданию постоянного представительства, если срок их выполнения составляет 90 дней непрерывно или в совокупности в течение одного календарного года.
Следовательно, если согласно условиям договора услуги будут оказываться греческой организацией в Республике Беларусь на протяжении 30 дней, то в таком случае на основании п. 1 ст. 139 НК постоянного представительства для целей налогообложения у этой организации в Республике Беларусь не возникает.
Итак, чтобы выяснить, приводит ли деятельность иностранной организации на территории Республики Беларусь к созданию постоянного представительства для целей налогообложения, необходимо:
- в первую очередь проверить, удовлетворяет ли деятельность установленным соответствующим международным соглашением критериям, свидетельствующим о создании в Республике Беларусь постоянного представительства (п. 1 ст. 5 НК);
- если международное соглашение между Республикой Беларусь и государством, резидентом которого является иностранная организация, отсутствует, тогда следует руководствоваться внутренним белорусским законодательством, а именно положениями ст. 139 НК, устанавливающей обязательные признаки деятельности, приводящей к созданию постоянного представительства в Республике Беларусь.
1.13.2.3. Когда образуется постоянное представительство
на строительной площадке, монтажном
или сборочном объекте
Деятельность иностранной организации на строительной площадке, монтажном или сборочном объекте приводит к образованию постоянного представительства в Республике Беларусь, если такие площадка или объект существуют на территории Республики Беларусь в течение периода, превышающего 180 дней в любом двенадцатимесячном периоде, начинающемся или заканчивающемся в соответствующем налоговом периоде (п. 4 ст. 139 НК).
Обратите внимание!
Международными соглашениями об избежании двойного налогообложения могут быть установлены иные сроки деятельности на строительной площадке, приводящей к образованию постоянного представительства (например, см. подп. а) п. 3 ст. 5 Конвенции между Республикой Беларусь и Великой Социалистической Народной Ливийской Арабской Джамахирией об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от уплаты налогов в отношении налогов на доходы, заключенной в г. Минске 03.11.2008).
1.13.2.3.1. Что понимается под строительной площадкой,
монтажным или сборочным объектом
Для целей налогообложения прибыли под термином "строительная площадка" или "монтажный или сборочный объект" понимается (п. 4 ст. 139 НК):
1) место строительства новых объектов недвижимого имущества <1>;
2) место реконструкции (модернизации), расширения, технического переоснащения и (или) ремонта существующих объектов недвижимого имущества <1>;
3) место строительства и (или) монтажа, ремонта, реконструкции (модернизации), расширения и (или) технического переоснащения сооружений, машин и оборудования, функционирование которых требует жесткого крепления на фундаменте или к конструктивным элементам капитальных строений (зданий, сооружений).
--------------------------------
<1> Исключением являются воздушные и морские суда, суда внутреннего плавания и космические объекты. Строительство, реконструкция (модернизация), расширение, техническое переоснащение и ремонт этих объектов не приводит к образованию строительной площадки (монтажного или сборочного объекта) и соответственно постоянного представительства.
Если международным договором Республики Беларусь установлены иные правила определения строительной площадки, то применяются правила международного договора (п. 2 ст. 5 НК).
Пример. Немецкая организация выполняет строительно-монтажные работы на территории Республики Беларусь в течение 250 дней. Пунктом 3 ст. 5 Соглашения между Республикой Беларусь и Федеративной Республикой Германия об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы и имущество, заключенного в г. Минске 30.09.2005, установлено, что строительная площадка или строительный или сборочный объект является постоянным представительством, только если он существует более 12 месяцев. Поскольку срок выполнения строительно-монтажных работ немецкой организацией на территории Республики Беларусь (250 дней) не превышает 12 месяцев, то такая деятельность иностранной организации не рассматривается как постоянное представительство и прибыль, полученная немецкой организацией от этой деятельности, не является объектом обложения налогом на прибыль в Республике Беларусь.
Предположим, иностранная организация осуществляет деятельность на территории Республики Беларусь через постоянное представительство (строительную площадку). Если в ходе строительства иностранная организация реализует белорусскому заказчику оборудование, прибыль от реализации оборудования облагается налогом на прибыль только в том случае, если договоры на закупку и реализацию оборудования заключаются с участием лиц, работающих в Республике Беларусь в месте деятельности через постоянное представительство. Если реализация производится без участия постоянного представительства иностранной организации, то, у такого постоянного представительства отсутствует объект налогообложения налогом на прибыль в отношении указанного оборудования. Дополнительно о налогообложении прибыли при реализации иностранной организации оборудования см. разъяснение МНС (Письмо МНС от 10.05.2017 N 4-26/31237).
Для того чтобы понять, приводит ли деятельность на строительной площадке к образованию постоянного представительства, необходимо рассчитать срок ее действия. В свою очередь, для расчета срока существования строительной площадки необходимо правильно определить дату начала и окончания срока существования площадки.
1.13.2.3.2. Как определяется срок действия стройплощадки
Определение срока существования строительной площадки необходимо иностранной организации в целях разрешения вопроса о наличии постоянного представительства и постановки на учет в налоговых органах.
Срок существования строительной площадки ограничивается датами начала и окончания существования строительной площадки.
1.13.2.3.2.1. Как определяется дата начала существования стройплощадки
Началом существования строительной площадки признается более ранняя из следующих дат (ч. 5 п. 4 ст. 139 НК):
- дата подписания акта о передаче площадки подрядчику (акта о допуске персонала субподрядчика для выполнения его части совокупного объема работ);
- дата фактического начала работ.
Пример
Определения начала срока
Дата добавления: 2018-10-26; просмотров: 323; Мы поможем в написании вашей работы! |
Мы поможем в написании ваших работ!