Глава 3. Концептуальные элементы совершенствования финансового законодательства в современном периоде
Проблемы исполнения и повышения эффективности предписаний финансового права
В литературе подчеркивается, что "эффективность права в области осуществляемых им регулятивных функций нераздельно связана с результативностью социально-экономических и социально-культурных мероприятий, облекаемых в правовую форму". Отмечено, что "эффективность права с чисто юридической, специально-правовой стороны характеризуется безотказной и четкой работой всех компонентов правовой системы, всех элементов механизма правового регулирования, слаженностью, действенностью всей взаимосвязанной цепи юридических средств"*(577). Ряд авторов считают, что "эффективность федерального законодательства о налогах и сборах во многом зависит от степени его соблюдения"*(578). Полагаем, что проблема эффективности финансового права не может утратить своей актуальности и будет постоянно находиться в "зоне внимания" исследователей-правоведов*(579), поскольку непосредственно связана с правоприменением, исполнением обязанными лицами его предписаний. Ряд исследователей утверждают, что на примере общих результатов по применению законодательства можно судить о зависимости социальных процессов от состояния системы правового регулирования*(580).
На эффективность финансового права воздействуют многие факторы и инструменты*(581). По нашему мнению, принципиальной значимостью здесь обладают:
|
|
|
1) признание финансово-правовой нормы субъектами финансового права;
2) соблюдение финансового законодательства финансовыми властями;
3) реальная возможность получения ожидаемого финансово-правового результата в разумный срок каждым субъектом финансового права.
Фундаментальное значение в анализируемой области имеет то обстоятельство, что эффективность финансового права зависит, как справедливо отмечено в науке финансового права, не только от содержания конкретных правовых норм, но и от состояния структурированности финансового законодательства*(582).
Известно, что к объектам гражданских прав относятся: вещи, включая деньги и ценные бумаги, иное имущество, в том числе имущественные права; работы и услуги; охраняемые результаты интеллектуальной деятельности и приравненные к ним средства индивидуализации (интеллектуальная собственность); нематериальные блага. Государством признаются и защищаются равным образом частная, государственная, муниципальная и иные виды собственности. Имущество может находиться в собственности граждан и юридических лиц, а также государства и публично-правовых образований. Права всех собственников защищаются равным образом. Собственнику принадлежат права владения, пользования и распоряжения своим имуществом (ч. 2 ст. 8 Конституции РФ, ст. 212, 209 ГК РФ). Конституция прямо предусматривает, что никто не может быть лишен своего имущества иначе как по решению суда. Отсюда вытекает, что законодатель, осуществляя правовое регулирование, должен следовать принципу поддержания доверия граждан и иных лиц к закону и действиям государства*(583).
|
|
|
Деятельность коммерческих организаций, являющих собственниками имущества, напрямую связана с извлечением прибыли, получение которой обязывает их исчислять и уплачивать налоги и сборы в установленном порядке.
В налоговых отношениях нередки ситуации, которые подпадают под действие ст. 78, 79 НК РФ, предусматривающих зачет или возврат излишне уплаченных сумм налога, сбора пеней и штрафа для налогоплательщика. Этому субъективному праву налогоплательщика корреспондирует обязанность налогового органа возвратить или зачесть излишне уплаченные или излишне взысканные налоги, сборы, пени и штрафы (далее - налоги) в порядке, установленном подп. 7 п. 1 ст. 32 НК РФ.
Таким образом, в силу закона излишне уплаченный налогоплательщиком налог подлежит зачету или возврату. Если у организации имеется недоимка по иным налогам, то излишне уплаченная сумма налога может быть зачтена налоговым органом в инициативном порядке, т.е. самостоятельно. Закон обязывает налоговый орган сообщать налогоплательщику о каждом ставшем ему известным факте излишней уплаты налога и сумме излишне уплаченного налога в течение 10 дней со дня обнаружения такого факта. По указанным фактам может быть проведена совместная сверка расчетов по налогам на основании предложения налогового органа или налогоплательщика.
|
|
|
Собственно, зачету суммы излишне уплаченного налогоплательщиком налога в счет предстоящих платежей предшествует решение о зачете, принимаемое налоговым органом в течение 10 дней:
1) либо со дня получения заявления налогоплательщика;
2) либо со дня подписания акта совместной сверки уплаченных налогов;
3) либо со дня вступления в силу решения суда.
Следует отметить, что после 2006 г. законодатель внес в предписания рассматриваемого института налогового права изменения, направленные на обеспечение коррекции положений ст. 78 и 79 НК РФ с предписаниями БК РФ. Исполнение бюджетов осуществляется на основе принципа единства кассы, означающего зачисление всех кассовых поступлений и производство всех кассовых выплат с единого счета бюджета, за изъятием операций по исполнению бюджетов, проводимых компетентными органами за пределами территории соответственно России, субъекта РФ, муниципального образования, а также операций, осуществляемых в порядке, установленном валютным законодательством. Доходные поступления в бюджеты зачисляются на счета органов Федерального казначейства с последующим распределением по установленным нормативам между федеральным бюджетом, бюджетами субъектов РФ, местными бюджетами, а также бюджетами государственных внебюджетных фондов.
|
|
|
Наряду с указанными поступлениями (от налогов, сборов, пошлин и др.) исполнение бюджетов по доходам означает:
1) возврат излишне уплаченных или излишне взысканных сумм, а также сумм процентов за несвоевременное осуществление такого возврата и процентов, начисленных на излишне взысканные суммы;
2) зачет излишне уплаченных или излишне взысканных сумм;
3) перечисление Федеральным казначейством средств, необходимых для осуществления возврата (зачета) излишне уплаченных или излишне взысканных сумм налогов, сборов и иных платежей, а также сумм процентов, начисленных на излишне взысканные суммы, с единых счетов соответствующих бюджетов на соответствующие счета Федерального казначейства, предназначенные для учета поступлений и их распределения между бюджетами бюджетной системы РФ, в порядке, установленном Минфином России.
В силу закона бюджетная классификация является группировкой доходов, расходов и источников финансирования дефицитов бюджетов, используемой для составления и исполнения бюджетов, составления бюджетной отчетности, обеспечивающей сопоставимость показателей бюджетов. Представляется, что налогоплательщик, исполнивший в установленном порядке налоговую обязанность, в результате которой возникла сумма излишне уплаченного им налога, не должен находиться в зависимости от особенностей взаимоотношений между бюджетами бюджетной системы, на которые он не может и не должен влиять. Вместе с тем это не освобождает его от выполнения установленных правил оформления платежных документов при оплате налогов (указывать наименование налога, коды классификации доходов бюджета, иные предписанные сведения).
Закон обязывает налоговый орган уведомлять налогоплательщика о решении по зачету (возврату), изменений уплаты или решении об отказе в осуществлении зачета (возврата) в течение 5 дней с момента принятия такого решения. В налоговых правоотношениях срок, определенный днями, исчисляется в рабочих днях, если иное не установлено законом. Если последний день срока приходится на день, признаваемый выходным и (или) нерабочим, праздничным днем, то днем окончания срока считается ближайший следующий за ним рабочий день. Действие, для которого установлен срок, может быть выполнено до 24 часов последнего дня срока.
Возврат суммы излишне уплаченного налога осуществляется в течение месяца с момента получения письменного заявления налоговым органом от налогоплательщика при условии отсутствия недоимки, подлежащей зачету, предвосхищающему возврат.
Возврат излишне уплаченного налога производится на основании решения налогового органа путем оформления поручения, направляемого территориальному органу Федерального казначейства, который перечисляет средства налогоплательщику в установленном порядке и уведомляет налоговый орган о дате и сумме средств, возвращенных конкретному налогоплательщику. Следует отметить, что возврат (зачет) излишне уплаченного налога и уплата начисленных процентов производится в российской валюте в порядке безналичных расчетов с использованием одной из форм безналичных расчетов - платежного поручения (формы безналичных расчетов и формы платежного документа).
Если установленный для возврата месячный срок не соблюдается, то на подлежащую возврату сумму начисляются проценты за каждый календарный день нарушения срока исходя из ставки рефинансирования Банка России, действовавшей в течение срока невозврата.
Известно, что в финансовых правоотношениях преобладающей должна быть активная позиция заинтересованного лица, претендующего на реализацию своего субъективного права. Отсюда вытекает и требование закона о необходимости оформления и представления налогоплательщиком соответствующего письменного заявления. Вместе с тем срок реализации субъективного права налогоплательщика на зачет или возврат излишне уплаченного налога имеет пределы, ограниченные сроками давности, - 3 года с момента его уплаты, если иное не предусмотрено НК РФ. Законодатель исходил из того, что 3-летний период является достаточным, чтобы налоговый орган "справился" с обязанностью об уведомлении налогоплательщика о дате излишней уплаты налога, а тот успел выявить по документам бухгалтерской и налоговой отчетности нереализованную правовую возможность.
Следует отметить, что в практике деятельности налоговых органов уведомления налогоплательщиков о фактах излишне уплаченных налогов носят единичный характер, но не из-за того, что подобные факты являются исключением. Практика "умолчания" со стороны налоговых органов объясняется особенностями организации налогового администрирования, текучестью кадров, загруженностью сотрудников налоговых органов, отсутствием существенных правовых последствий за невыполнение предписаний закона для налогового органа или (и) его сотрудников. Между тем неправомерные или несправедливые действия и (или) бездействие налогового органа болезненно воспринимаются налогоплательщиком и оцениваются ими как соответствующая позиция непосредственно государства.
Принимаемые в течение 2006-2017 гг. меры по совершенствованию налогового администрирования ожидаемо не разрешили существующий комплекс проблем, включая должное применение предписаний рассматриваемого института.
Уместно подчеркнуть, что зачету или возврату излишне уплаченного налога подлежат суммы налога, фактически уплаченные налогоплательщиком. Обязанность по уплате налога считается исполненной налогоплательщиком (юридическим лицом), в частности, с момента предъявления в банк платежного поручения на перечисление в бюджетную систему на соответствующий счет Федерального казначейства денежных средств со счета налогоплательщика в банке при наличии на нем достаточного денежного остатка на день платежа. Обязанность по уплате налога не признается исполненной, если: а) налогоплательщик отозвал или банк возвратил ему неисполненное платежное поручение; б) налогоплательщик неправильно указал в поручении сумму налога, номер счета Федерального казначейства и наименование банка, что повлекло неперечисление этой суммы в бюджетную систему на счет Федерального казначейства.
Ситуация, диаметрально противоположная проанализированной, т.е. вызывающая появление у налогоплательщика недоимки, возникает при оформлении налогоплательщиком платежных документов через "проблемный банк", когда суммы налога, указанные в платежном поручении, фактически в доход бюджета не поступали и поступить не могли из-за отсутствия средств на корреспондентском счете банка и последующего отзыва у него лицензии, выданной Банком России.
Предпринимательская, налоговая и судебно-арбитражная практика показывают, что положения финансового законодательства, действующие в отношении денежных средств, являющихся собственностью коммерческих организаций, нередко подвергаются существенному воздействию, не отвечающему ни букве, ни смыслу закона.
Судебно-арбитражная статистика свидетельствует о значительном и последовательном увеличении числа разрешенных дел, связанных с применением налогового законодательства: 1996 г. - 18 924; 1997 г. - 22 685; 1998 г. - 31 073; 1999 г. - 85 334; 2000 г. - 136 192; 2001 г. - 188 162*(584); 2002 г. - 207 485; 2003 г. - 253 026; 2004 г. - 350 391*(585); 2006 г. - 654 920; 2007 г. - 444 296; 2008 г. - 472 359; 2009 г. - 567 699. Из общего количества споров за период с 2006 по 2009 г. исключительно число споров о возврате излишне уплаченных или излишне взысканных сумм налогов составляет: 2006 г. - 2321 (0,9%); 2007 г. - 2766 (2,4%); 2008 г. - 4225 (4,2%); 2009 г. - 2326 (2,6%).
Полагаем, что приведенные цифры показывают: само по себе весьма значительное количество споров, рассмотренных арбитражными судами, означает, что соответствующие отношения нуждаются в детальном анализе и последующем должном урегулировании. Одним из обстоятельств, способствующих возникновению судебных споров, является ситуация, обусловленная несоблюдением налоговыми органами действующих предписаний законодательства и основанных на них требований налогоплательщиков о зачете (возврате) излишне уплаченных и излишне взысканных сумм налогов.
Рассмотрим конкретную ситуацию. Коммерческая организация после перехода с 1 января 2003 г. на упрощенную систему налогообложения представила налоговому органу по месту учета налоговую декларацию по НДС за декабрь 2002 г. в предусмотренный срок (до 14 апреля 2003 г.). В налоговой декларации было заявлено к зачету 6945 руб. Неоднократные письменные и устные обращения к налоговому органу в течение 2002-2005 гг. об исполнении предписаний действующего законодательства остались без рассмотрения.
Впоследствии налоговый орган безосновательно отказался не только возместить излишне уплаченный налог, но и принимать соответствующее решение. Нужно учитывать, что обращение налогоплательщика в суд с заявлением о возврате (зачете) излишне уплаченных сумм налогов возможно, если последовал отказ налогового органа в удовлетворении поданного заявления либо налогоплательщик не получил письменного ответа в установленный законом срок. Налогоплательщиком были использованы все способы досудебного рассмотрения его правомерных требований к налоговому органу*(586). Чтобы не утратить свое субъективное право ввиду истечения срока давности, он обратился с требованием к налоговому органу в судебном порядке.
В юридической науке отмечено, что требование защиты права представляет собой один из этапов реализации субъективного гражданского права и предполагает возможность управомоченного субъекта прибегнуть к помощи государства, потребовать обеспечения осуществления или защиты его права посредством подключения к этому аппарата государственного принуждения*(587).
Арбитражный суд, рассмотрев в сентябре 2005 г. заявление, полностью удовлетворил требования налогоплательщика. Пропустив срок на подачу апелляционной жалобы, налоговый орган обратился в кассационную инстанцию, которая, рассмотрев его заявление, в январе 2006 г. отказала ему в удовлетворении требований и оставила без изменения решение суда первой инстанции*(588). Таким образом, досудебный и судебные процессы, направленные на возврат излишне уплаченного налога, т.е. имущества, являющегося собственностью юридического лица, охватили почти четыре года, т.е. фактический возврат (поступление средств на банковский счет налогоплательщика) зачастую является весьма длительным делом.
С 2006 г. установлен специальный порядок исполнения судебных актов, вступивших в законную силу, который существенно отличается от обычного порядка исполнительного производства. Согласно ст. 242.1-242.5 (гл. 24.1) БК РФ исполнение судебных актов по обращению взыскания на средства бюджетов бюджетной системы РФ производится на основании исполнительных документов (исполнительного листа, судебного приказа) с указанием сумм, подлежащих взысканию, и в соответствии с требованиями, предъявляемыми к исполнительным документам, срокам предъявления исполнительных документов, перерыву срока предъявления исполнительных документов, восстановлению пропущенного срока предъявления исполнительных документов. Взыскатель или его представитель направляет в Минфин России, если взыскание денежных средств должно осуществляться за счет казны Российской Федерации, исполнительный лист с приложением копии судебного акта, заверенной судом надлежащим образом, заявления с указанием подробных реквизитов взыскателя, включая его банковский счет. Если заявление оформлено представителем, то наряду с перечисленными документами прилагается оригинал доверенности либо иного документа, удостоверяющего полномочия представителя. Если вместо оригинала исполнительного листа направляется дубликат, то к нему прилагается определение суда о выдаче дубликата исполнительного листа.
Предусмотрено, что упомянутые дубликаты, направленные в Минфин России, могут быть им возвращены ввиду:
1) несоответствия предъявленных документов установленным требованиям;
2) нарушения установленного срока предъявления исполнительного документа к исполнению;
3) представления взыскателем (судом, должником) документа, отменяющего судебный акт, подлежащий исполнению;
4) представления взыскателем либо судом заявления об отказе исполнительного документа.
Главный распорядитель средств федерального бюджета обязан своевременно уведомить Минфин России о результатах судебного рассмотрения дела и о возможности предъявления исполнительного документа к государственной казне Российской Федерации.
Во исполнение предписаний, установленных гл. 24.1 БК РФ, принят ведомственный правовой акт, регулирующий порядок обращения взыскания на средства федерального бюджета по денежным обязательствам федеральных бюджетных учреждений*(589). Согласно этому акту поступивший на исполнение в орган Федерального казначейства исполнительный документ подлежит незамедлительной регистрации.
Если средства списываются в пользу взыскателя на указанный им банковский счет, а также в случаях недостаточности лимитов бюджетных обязательств и объемов финансирования для полного исполнения обязательства орган Федерального казначейства оформляет в специальном журнале сведения:
1) по учету средств федерального бюджета - номер, дату и сумму платежного поручения на перечисление в установленном порядке средств в пределах лимитов бюджетных обязательств и объемов финансирования расходов, отраженных на лицевом счете должника по кодам бюджетной классификации Российской Федерации, указанным в письме должника;
2) по учету средств, полученных от предпринимательской и иной приносящей доход деятельности, при недостаточности лимитов бюджетных обязательств и объемов финансирования для полного исполнения обязательства, возникшего в результате деятельности, осуществляемой за счет средств федерального бюджета, - номер, дату и сумму платежного поручения на перечисление в установленном порядке в пределах общего остатка средств на указанном лицевом счете.
Если должник не исполняет требование в течение трех месяцев, орган Федерального казначейства направляет взыскателю уведомление по установленной форме. В нем, в частности, взыскателю предлагается отозвать исполнительный документ ввиду невозможности его исполнения должником и предъявить соответствующие исковые требования к главному распорядителю средств бюджета, в ведении которого находится должник. По существу, для взыскателя это означает возникновение дополнительных финансовых (уплата государственной пошлины, привлечение адвокатов или юридической фирмы и т.д.) и временных затрат (12 и более месяцев для того, чтобы получить то, что предусмотрено судебным актом, вступившим в законную силу).
Однако в рассматриваемой ситуации должник - конкретный налоговый орган - входит в единую централизованную систему и не обладает статусом юридической личности. Вовне налоговую систему представляет собственно Федеральная налоговая служба, являющаяся и главным распорядителем средств федерального бюджета, направляемых на цели организации и осуществление деятельности органов налоговой системы страны. Полагаем, что рекомендации Федерального казначейства, данные в превентивных целях, не сопряжены с буквой и смыслом предписаний действующего законодательства, особенно в части, связанной с отношениями собственности. Известно, что средства соответствующего бюджета и иное государственное имущество, не закрепленное за государственными (казенными и др.) предприятиями и учреждениями, составляют государственную казну Российской Федерации, казну республики в составе России, казну края, области, города федерального значения, автономной области, автономного округа, т.е. государственные финансы вовне носят обезличенный характер.
Приведенные обстоятельства послужили основанием для внесения в БК РФ положений, направленных на обеспечение исполнения судебных актов, вступивших в законную силу. При отсутствии или недостаточности лимитов бюджетных обязательств (бюджетных ассигнований) и (или) объемов финансирования расходов и остатка средств, полученных должником от предпринимательской и иной приносящей доход деятельности, для полного исполнения исполнительного документа должник направляет главному распорядителю средств федерального бюджета, в ведении которого он находится, запрос-требование о необходимости выделения ему дополнительных лимитов обязательств (бюджетных ассигнований) и (или) объемов финансирования расходов в целях исполнения исполнительного документа с указанием даты его поступления в орган Федерального казначейства.
Главный распорядитель (распорядитель) средств федерального бюджета в трехмесячный срок со дня поступления исполнительного документа в орган Федерального казначейства обеспечивает выделение лимитов бюджетных обязательств (бюджетных ассигнований) и (или) объемов финансирования расходов в соответствии с запросом-требованием.
Если должник не выполняет упомянутые положения, орган Федерального казначейства приостанавливает до момента устранения нарушений осуществление операций по расходованию средств на всех лицевых счетах должника, включая лицевые счета его структурных (обособленных) подразделений, уведомив об этом должника, за изъятием операций по исполнению исполнительного документа. Следует учитывать, что исполнение судебных актов может быть приостановлено на срок, установленный судом по заявлению (жалобе) заинтересованного лица. Моментом исполнения исполнительного документа по возврату излишне уплаченного или излишне взысканного налога является дата поступления соответствующих средств на банковский счет получателя (взыскателя).
Рассмотренная конкретная фактическая ситуация показывает правоприменительные особенности финансовых актов и дает основание для следующих выводов.
1. Обязанное должностное лицо исходило из того, что в конкретной ситуации допустимы действия по неисполнению или уклонению от исполнения требований, основанных на императивных предписаниях финансового закона.
2. Изложенные факты неисполнения закона не повлекли негативных правовых последствий ни для налогового органа, ни для его должностных лиц. Между тем в нашем случае налоговый орган довел до судебного вмешательства (длившегося около двух лет) дело, которое не носило и не должно было носить спорного характера, а затраты, связанные с отправлением правосудия, с содержанием налогового органа и т.д., несопоставимы с суммой, подлежащей возврату (6945 руб.).
3. Возбуждаемые в подобных ситуациях судебные дела по сути являются бесспорными и не подлежащими судебному рассмотрению ввиду их очевидности.
4. Федеральный бюджет по данному делу понес "бросовые" затраты (на содержание судов, обеспечение их работы, денежное содержание судей и других сотрудников, на обеспечение деятельности налогового органа).
5. Субъективное право налогоплательщика было нарушено, а корреспондирующая ему обязанность уполномоченного органа, несмотря на очевидные доказательства, не была этим органом осуществлена.
6. Применение нормы финансового нормативного правового акта было поставлено в зависимость от непосредственного усмотрения обязанного лица.
7. Налоговый орган как администратор доходов бюджетов бюджетной системы представлял государство и поэтому его действия оценивались в качестве действий самого государства.
Вместе с тем очевидно, что веление правовой нормы не утратило и не могло утратить атрибута обязательности ее соблюдения каждым и любым субъектом финансового права, которому она адресована.
Дата добавления: 2018-09-22; просмотров: 175; Мы поможем в написании вашей работы! |
Мы поможем в написании ваших работ!