История вопроса на случай налоговой проверки
Напомним, что поправки к пп. 3 п. 12, п. 13 ст. 378.2 НК РФ внесены Федеральным законом от 02.04.2014 N 52-ФЗ, вступившим в силу с 1 января 2015 г. (пп. "б", "в" п. 10 ст. 2, ч. 4 ст. 7 Федерального закона от 02.04.2014 N 52-ФЗ).
До 1 января 2015 г. буквальное содержание пп. 3 п. 12 ст. 378.2 НК РФ, а также ст. ст. 378 и 378.1 НК РФ позволяло допустить, что управляющие компании ПИФов и концессионеры, не являясь собственниками имущества, все же были обязаны облагать налогом отдельные объекты недвижимого имущества исходя из их кадастровой стоимости.
Однако из буквального прочтения п. 13 ст. 378.2 НК РФ следовал иной вывод. А именно уплачивать налог на имущество, исчисленный на основе кадастровой стоимости отдельных объектов недвижимости, должны были только их собственники. Каких-либо исключений или оговорок, аналогичных той, которая была предусмотрена в пп. 3 п. 12 ст. 378.2 НК РФ, п. 13 ст. 378.2 НК РФ не содержал.
Это значит, что управляющие компании и концессионеры при определении налоговой базы не должны были применять особый порядок, установленный в ст. 378.2 НК РФ, поскольку собственниками имущества они не являются (п. 13 ст. 378.2 НК РФ, п. п. 2, 3 ст. 11 Федерального закона от 29.11.2001 N 156-ФЗ, п. 1 ст. 3 Федерального закона от 21.07.2005 N 115-ФЗ).
Соответственно, в отношении имущества, включенного в перечень объектов недвижимости, облагаемых по кадастровой стоимости, эти налогоплательщики должны были определять налоговую базу в общем порядке исходя из среднегодовой стоимости (п. 1 ст. 375, п. 2 ст. 378, ст. 378.1 НК РФ).
|
|
|
Контролирующие органы подтверждали правоту указанного подхода применительно к объектам недвижимости, входящим в состав ПИФов (Письма Минфина России от 03.09.2014 N 03-05-05-01/44122, от 04.03.2014 N 03-05-05-01/9273, ФНС России от 08.05.2014 N БС-4-11/8853@). Полагаем, что данная позиция была применима и в отношении имущества, полученного (созданного) по концессионным соглашениям.
Для остальных категорий организаций-балансодержателей, не являющихся собственниками недвижимого имущества, пп. 3 п. 12 ст. 378.2 НК РФ не содержит исключений. Таким образом, порядок определения налоговой базы исходя из кадастровой стоимости этими организациями не применяется. Они должны определять налоговую базу в общем порядке исходя из среднегодовой стоимости недвижимого имущества (п. 1 ст. 375 НК РФ).
В частности, не подлежат налогообложению в соответствии со ст. 378.2 НК РФ объекты недвижимости, находящиеся на балансе унитарного предприятия.
Дело в том, что имущество унитарного предприятия (государственного или муниципального) принадлежит ему на праве хозяйственного ведения или оперативного управления. Собственником же имущества (в том числе объектов недвижимости) унитарного предприятия признаются Российская Федерация, субъекты РФ или муниципальные образования (п. п. 1, 2 ст. 113 ГК РФ, абз. 1, 4 п. 1 ст. 2 Федерального закона от 14.11.2002 N 161-ФЗ).
|
|
|
Следовательно, в отношении недвижимого имущества унитарных предприятий налоговая база определяется исходя из среднегодовой стоимости (п. 1 ст. 375 НК РФ). Данного подхода придерживается и Минфин России (Письмо от 19.05.2014 N 03-05-04-01/23641).
ОПРЕДЕЛЕНИЕ БАЗЫ ДЛЯ РАСЧЕТА АВАНСОВЫХ ПЛАТЕЖЕЙ
НА ОСНОВЕ КАДАСТРОВОЙ СТОИМОСТИ
ОТДЕЛЬНЫХ ОБЪЕКТОВ НЕДВИЖИМОГО ИМУЩЕСТВА ОРГАНИЗАЦИИ
Авансовые платежи по налогу на имущество могут рассчитываться российскими организациями на основе кадастровой стоимости (доли кадастровой стоимости) в отношении имущества, перечисленного в пп. 1, 2, 4 п. 1 ст. 378.2 НК РФ.
В этих случаях база для начисления авансового платежа по итогам отчетного периода определяется аналогично налоговой базе с той лишь разницей, что она равна 1/4 части кадастровой стоимости объекта недвижимости, в случае если объект недвижимости находился в собственности организации в течение всего налогового периода (пп. 1 п. 12 ст. 378.2 НК РФ).
Если такой объект имущества находился в собственности в течение неполного налогового периода, то авансовый платеж в отношении него может быть скорректирован исходя из полных месяцев нахождения данного объекта в собственности организации (п. 5 ст. 382 НК РФ). При этом, по мнению ФНС России, любое количество дней в месяце возникновения права собственности принимается за полный месяц независимо от того, в каком порядке определялась налоговая база у предыдущего правообладателя (см., например, Письмо ФНС России от 23.03.2015 N БС-4-11/4606@).
|
|
|
Отметим, что в силу п. 10 ст. 378.2 НК РФ в случае, если в результате раздела или другого соответствующего российскому законодательству действия с недвижимым имуществом, включенным в перечень по состоянию на 1 января года налогового периода, образовался новый объект недвижимости, то база по такому объекту также считается по правилам ст. 378.2 НК РФ.
Примечание
Подробнее о порядке определения налоговой базы в отношении отдельных объектов недвижимости на основе их кадастровой стоимости вы можете узнать в разд. 4.2.3 "Определение налоговой базы на основе кадастровой стоимости отдельных объектов недвижимого имущества организации".
Как рассчитывалась сумма налога на имущество (авансового платежа) до 1 января 2015 г., если объект недвижимости, налоговая база по которому определяется как кадастровая стоимость, находился в собственности организации в течение неполного налогового периода
|
|
|
Обратите внимание!
С 1 января 2015 г. внесены изменения в п. 5 ст. 382 НК РФ, согласно которым налог (авансовый платеж) в отношении объекта недвижимости, налоговая база по которому определяется как кадастровая стоимость, право собственности на который возникло или прекратилось в течение налогового периода, может быть скорректирован исходя из полных месяцев нахождения данного объекта в собственности организации (п. 12 ст. 2, ч. 4 ст. 7 Федерального закона от 02.04.2014 N 52-ФЗ, п. 1 ст. 379 НК РФ).
Подробнее об этом см. в разд. 4.2.3 "Определение налоговой базы на основе кадастровой стоимости отдельных объектов недвижимого имущества организации".
Заметим, что обратной силы для указанных изменений переходные положения Федерального закона от 02.04.2014 N 52-ФЗ не предусматривают. В связи с этим, учитывая положения п. 4 ст. 5 НК РФ, вопрос исчисления авансовых платежей и налога по итогам отчетных и налоговых периодов 2014 г. остается нерешенным.
Настоящий раздел посвящен вопросу порядка расчета суммы налога (авансового платежа), если объект недвижимости находился в собственности налогоплательщика в течение неполного налогового периода, по правилам, действовавшим до 2015 г.
Возможна ситуация, когда объект недвижимости, налоговая база по которому определяется как кадастровая стоимость, приобретается налогоплательщиком или отчуждается у него в течение календарного года. В результате данное имущество в первый (последний) год владения им находится в собственности организации в течение неполного налогового периода. В связи с этим возникает вопрос: как правильно рассчитать сумму налога в этой ситуации? Очевидно, что она должна быть меньше той, которую нужно было бы уплатить в случае владения недвижимостью в течение всего календарного года. Этот вопрос также справедлив и в отношении авансовых платежей.
Что касается иностранных организаций, не осуществляющих деятельность в РФ через постоянные представительства либо имеющих на территории РФ недвижимость, не относящуюся к деятельности таких представительств, то для них предусмотрен специальный коэффициент. Он рассчитывается как отношение числа полных месяцев, в течение которых облагаемая налогом недвижимость находилась у них в собственности, к общему числу месяцев в налоговом (отчетном) периоде (п. 5 ст. 382 НК РФ). В результате при владении имуществом в течение неполного налогового (отчетного) периода рассматриваемая категория налогоплательщиков имеет возможность скорректировать налоговую базу в зависимости от того, сколько месяцев объект недвижимости фактически находился у них в собственности.
Отметим, что в 2014 г. указанный коэффициент применяется исключительно для объектов недвижимости иностранных организаций, не осуществляющих деятельность в РФ через постоянные представительства, либо для имущества, не относящегося к деятельности таких представительств (п. 5 ст. 382, пп. 3 п. 1 ст. 378.2 НК РФ). Для российских организаций и тех иностранных компаний, которые осуществляют деятельность в РФ через постоянные представительства, в отношении имущества, относящегося к этой деятельности, применение такого коэффициента не предусмотрено. А значит, исходя из прямого прочтения п. 7 ст. 382, п. 13 ст. 378.2 НК РФ, для них сумма налога, подлежащая уплате в бюджет за 2014 г., должна определяться независимо от того, сколько месяцев в налоговом (отчетном) периоде налогоплательщик фактически владел имуществом.
Однако возникает вопрос: если в течение налогового периода у одного объекта сменилось несколько собственников, должен ли каждый из них уплачивать налог в полном объеме? Если это так, то на практике может возникнуть ситуация, когда в отношении одного и того же объекта в бюджет будет уплачена сумма налога несколько раз разными собственниками.
Это приведет, во-первых, к многократному налогообложению одного и того же объекта.
Во-вторых, такой подход ставит российские организации и иностранные компании, осуществляющие деятельность в РФ через постоянные представительства (в отношении имущества, которое относится к этой деятельности), в неравное положение по сравнению с иностранными юридическими лицами, не имеющими в РФ своих представительств (либо имеющими недвижимость, не относящуюся к деятельности представительств). Ведь последние, владея имуществом в течение неполного налогового (отчетного) периода, уплатят налог в меньшем размере, чем другие категории налогоплательщиков в аналогичных условиях. Более того, в неравном положении могут оказаться налогоплательщики одной категории. Например, две российские организации, которые поочередно владеют одним и тем же объектом недвижимости в течение одного налогового периода, должны будут уплатить по его итогам одинаковую сумму налога, даже если это имущество у одной организации находилось в собственности более продолжительный период, чем у другой.
В-третьих, на наш взгляд, отсутствие в Налоговом кодексе РФ положений, устанавливающих связь между суммой налога и периодом фактического владения имуществом, в данной ситуации вступает в противоречие с п. 3 ст. 3 НК РФ. В нем предусмотрено, что налоги должны иметь экономическое основание и не могут быть произвольными. В рассматриваемой ситуации, на наш взгляд, порядок исчисления налога не обоснован экономически в отличие от порядка расчета налога иностранными организациями, не имеющими в РФ представительств (либо имеющими недвижимость, не относящуюся к деятельности представительств). Ведь для этой категории налогоплательщиков п. 5 ст. 382 НК РФ установлена пропорциональная зависимость суммы налога от периода нахождения имущества в их собственности. В данном случае исчисление налога имеет экономическое основание: сумма налога напрямую зависит от периода, в течение которого имущество принадлежит организации и находится у нее на балансе.
В-четвертых (и это, на наш взгляд, основное), в рассматриваемой ситуации у налогоплательщика в принципе нет основания для уплаты налога в размере, равном сумме, которую он исчислил бы за полный налоговый период, поскольку в течение определенного периода в рамках календарного года у него отсутствует объект налогообложения.
Так, согласно п. 1 ст. 374 НК РФ объектом налогообложения признается имущество, которое учитывается на балансе организации в качестве основных средств. При продаже имущества (объекта основных средств) его стоимость подлежит списанию с бухгалтерского учета (п. 29 ПБУ 6/01). После этого имущество не облагается налогом у продавца в связи с отсутствием объекта налогообложения (п. 1 ст. 374 НК РФ).
Считаем, что при внесении изменений в Налоговый кодекс РФ Федеральным законом от 02.11.2013 N 307-ФЗ, установившим порядок определения налоговой базы на основании кадастровой стоимости по отдельным объектам имущества, допущен пробел правового регулирования. А именно не предусмотрен порядок расчета налога исходя из периода признания имущества объектом налогообложения для двух категорий налогоплательщиков:
- российских организаций;
- иностранных компаний, осуществляющих деятельность в РФ через постоянные представительства (в отношении имущества, которое относится к этой деятельности).
Что можно рекомендовать налогоплательщикам в 2014 г.?
По нашему мнению, следует руководствоваться разъяснениями ФНС России, которые даны в Письме от 19.05.2014 N БС-4-11/9523@. По мнению контролирующего органа, при владении имуществом в течение неполного налогового периода вы можете скорректировать сумму налога с помощью коэффициента, предусмотренного п. 5 ст. 382 НК РФ, и в 2014 г.
Дата добавления: 2018-09-22; просмотров: 264; Мы поможем в написании вашей работы! |
Мы поможем в написании ваших работ!