Злоупотребление правом
ЕГО ЗНАЧЕНИЕ ДЛЯ НАЛОГОВЫХ ОТНОШЕНИЙ И МЕСТО
В СИСТЕМЕ МЕЖОТРАСЛЕВОГО ВЗАИМОДЕЙСТВИЯ <*>
А.А. РЯБОВ
--------------------------------
<*> Ryabov A.A. Abuse of the civil law: its significance for tax relations and the place in the system of interbranch cooperation.
Рябов Алексей Александрович, доцент кафедры гражданского и семейного права МГЮА, кандидат юридических наук.
В статье рассмотрены основные точки зрения на злоупотребление гражданскими правами в налоговой сфере.
Ключевые слова: злоупотребление правом, налоговая выгода.
The paper is devoted to main opinions on abuse of civil rights in the sphere of taxation.
Key words: law abuse, tax benefit.
В литературе по финансовому праву на протяжении длительного времени сохраняется повышенный интерес к проблемам взаимосвязи института злоупотребления гражданским правом и налогового планирования, институтов добросовестности/недобросовестности налогоплательщика, недействительности сделок, совершения сделок в обход закона, получения необоснованной налоговой выгоды. Единства мнений среди ученых о роли и значении злоупотребления гражданским правом в этой сложной системе различных явлений правовой действительности до сих пор нет. Мнения на этот счет высказывались самые различные, разным являлся и методологический подход к проблеме. Соответственно, формировались разные рекомендации и пожелания, как к законодателю, так и к правоприменителям, в частности к высшим судебным органам. Вот некоторые мнения на этот счет.
|
|
|
Т.А. Гусева считает, что рецепция в Налоговый кодекс РФ понятия злоупотребления правом из Гражданского кодекса РФ недопустима в силу п. 3 ст. 2 ГК РФ, но при этом вполне допустима конкретизация (развитие) в налоговом праве общей конституционной нормы (ч. 3 ст. 17 Конституции России) о запрете злоупотребления правом <1>.
--------------------------------
<1> Гусева Т.А. Правовое регулирование налогового планирования в предпринимательской деятельности: проблемы теории и практики: Автореф. дис.... д.ю.н. Саратов, 2008. С. 36.
С.В. Овсянников высказывается против сведения проблемы добросовестности в налоговом праве к вопросу о злоупотреблении субъективными правами. Он также не поддерживает использование в налоговом праве данной цивилистической категории, расценивает как лишенную теоретических оснований саму конструкцию злоупотребления правами в сфере исполнения налоговой обязанности, поскольку считает недопустимым распространение на сферу налогового права цивилистической концепции недобросовестности с лежащей в ее основе идеей злоупотребления правом в силу отсутствия равенства сторон в налоговых отношениях <2>.
--------------------------------
|
|
|
<2> Овсянников С.В. Есть ли место категории добросовестности в налоговом праве? // Арбитражные споры. 2004. N 3. С. 83 - 84.
По мнению С.В. Савсериса, если опираться на условия злоупотребления правом, сформулированные В.П. Грибановым (действия субъекта основаны на принадлежащем ему субъективном праве; эти действия субъекта нарушают запреты, касающиеся форм и способов реализации принадлежащих ему прав; запреты прямо предусмотрены законом), ни одно из проявлений недобросовестности налогоплательщика не должно рассматриваться как злоупотребление гражданским правом. Анализируя затем взгляды В.И. Емельянова, он делает вывод, что ни одна из существующих в настоящее время теорий злоупотребления гражданскими правами не позволяет говорить о возможности злоупотребления гражданскими правами в налоговых отношениях, хотя такая точка зрения достаточно распространена в публикациях по налоговому праву <3>.
--------------------------------
<3> Савсерис С.В. Категория "недобросовестность" в налоговом праве. М.: Статут, 2007 // СПС "КонсультантПлюс".
Э.Н. Нагорная утверждает, что понятие злоупотребления правом является общеправовым и поэтому должно быть включено в виде отдельной нормы в Налоговый кодекс РФ. Поскольку недобросовестность участников гражданских правоотношений в соответствии с п. 3 ст. 10 Гражданского кодекса РФ является признаком злоупотребления правом, а недопущение злоупотребления правом является общеправовым принципом, следует признать необходимым использование аналогии закона и применять в налоговых правоотношениях критерии злоупотребления правом, установленные ст. 10 Гражданского кодекса РФ и применяемые к налоговым правоотношениям, поскольку в налоговом законодательстве такая дефиниция отсутствует <4>.
|
|
|
--------------------------------
<4> Нагорная Э.Н. Налоговые споры: оценка доказательств в суде. М.: Юстицинформ, 2009 // СПС "КонсультантПлюс".
Оказавшись предметом дискуссий среди специалистов в области финансового права, институт злоупотребления гражданским правом стал рассматриваться с особой, межотраслевой точки зрения. Межотраслевая оценка, в свою очередь, позволила взглянуть на его проблемы под иным углом и высветить те аспекты, которые могли быть в той или иной степени скрыты от исследователя при сугубо отраслевом подходе. В связи с этим представляется небезынтересным взглянуть на межотраслевую проблематику, связанную с институтом злоупотребления субъективным гражданским правом, уже с сугубо цивилистических позиций.
|
|
|
Отправной точкой для гражданско-правовой дискуссии о природе злоупотребления правом так или иначе являлся вопрос о соотношении категории "злоупотребление правом" и категории "правонарушение". Выделение злоупотребления правом в отдельную категорию неизбежно требовало обоснования того, для чего это делается и в чем заключается отличие злоупотребления правом от правонарушения. Это отличие, собственно, и было основным узловым моментом теоретических споров, ведущихся вокруг категории злоупотребления правом.
В советской правовой литературе, как пишет В.П. Грибанов, можно отметить различное отношение к самому понятию "злоупотребление правом". Одни авторы полностью отвергают это понятие, считают его противоречивым, лишенным всякого правового смысла. Так, по мнению М.М. Агаркова, который в этом отношении опирается на Планиоля, осуществление права не может быть противоправным. "Те действия, которые называют злоупотреблением правом, - писал он, - на самом деле совершены за пределами права" <5>. Аналогичную позицию занимает и М.В. Самойлова, полагающая, что, осуществляя свое право, собственник всегда действует правомерно, что противоправного осуществления права вообще быть не может <6>. Суть этой точки зрения сводится к тому, что поскольку лицо в своем поведении вышло за пределы содержания предоставленного ему субъективного права, постольку его нельзя считать лицом, осуществляющим свое право. В данном случае он не злоупотребляет своим правом, а лишь действует противоправно. С этой позиции термин "злоупотребление правом" действительно выглядит противоречивым и едва ли приемлемым <7>.
--------------------------------
<5> Агарков М.М. Проблема злоупотребления правом в советском гражданском праве // Известия АН СССР. Отделение экономики и права. 1946. N 6. С. 427.
<6> Самойлова М.В. Право личной собственности граждан СССР: Автореф. дис.... к.ю.н. Л.: Изд-во ЛГУ, 1965. С. 11.
<7> Грибанов В.П. Осуществление и защита гражданских прав. М.: Статут, 2001. С. 40.
Сам В.П. Грибанов утверждает, что о злоупотреблении правом речь может идти лишь в случае, когда управомоченный субъект, действуя в границах принадлежащего ему субъективного права, в рамках тех возможностей, которые составляют содержание данного права, использует такие способы его реализации, которые выходят за установленные законом пределы осуществления права <8>.
--------------------------------
<8> Там же. С. 46.
Пределы осуществления гражданских прав, по мнению В.П. Грибанова, устанавливаются в гражданском законодательстве субъектными границами (определяемыми рамками дееспособности); временными границами (определяемыми сроками осуществления права); требованием осуществлять субъективные гражданские права в соответствии с их назначением; регламентацией способов осуществления права (способов реализации имущества: продажи, дарения и т.д.); предоставленными лицу средствами принудительного осуществления или защиты принадлежащего ему субъективного права (необходимой обороной, подведомственностью спора и т.д.) <9>.
--------------------------------
<9> Там же. С. 48 - 49.
Формально-логическое обоснование возможности осуществления права в противоречии с его содержанием В.П. Грибанов усматривает в том, что соотношение между поведением, составляющим содержание субъективного права, и поведением, составляющим содержание процесса его осуществления, можно с известным основанием представить как соотношение объективного и субъективного. Содержание субъективного права всегда предопределено законом, который либо прямо предписывает управомоченному лицу определенное поведение, либо его санкционирует. В отличие от этого, процесс реализации права, процесс его осуществления всегда имеют волевой характер, всегда зависят от воли управомоченного лица <10>. В конечном итоге В.П. Грибанов формулирует понятие "злоупотребление правом" как особый вид гражданского правонарушения: "Злоупотребление правом есть особый тип гражданского правонарушения, совершаемого управомоченным лицом при осуществлении принадлежащего ему права, связанный с использованием недозволенных конкретных форм в рамках дозволенного ему законом общего типа поведения" <11>. Таким образом, злоупотребление правом оказывается такой разновидностью правонарушения, при которой противоправные последствия достигались при использовании субъективного права в качестве своего рода инструмента, что, конечно же, во многом лишало термин "злоупотребление правом" самостоятельного значения.
--------------------------------
<10> Там же. С. 44.
<11> Там же. С. 63.
Критикуя позицию В.П. Грибанова, В.И. Емельянов говорит о том, что субъективное право есть мера дозволенного поведения, определяемая всей совокупностью правовых норм, влияющих на его объем, поэтому пределы осуществления субъективного гражданского права совпадают с пределами субъективного права. Действие может считаться правомерным только в том случае, если оно не выходит за пределы, установленные как управомочивающей правовой нормой, которая определяет исходный объем субъективного права, так и совокупностью обязывающих и запрещающих правовых норм, которые ограничивают это право. Если же действия находятся в пределах меры дозволенного поведения, установленной управомочивающей нормой, но при этом выходят за границы дозволения, уменьшенного различными запретами и предписаниями, то такие действия должны считаться совершенными уже за пределами права, т.е. не осуществлением права, а правонарушением <12>.
--------------------------------
<12> Емельянов В.И. Запрет злоупотребления гражданскими правами // Законность. 1999. N 10.
Все сказанное выше, по мнению В.И. Емельянова, позволяет сделать вывод об ошибочности определения понятия "злоупотребление гражданскими правами", основанного на признании существования двух пределов дозволенного поведения. Термин "пределы осуществления гражданских прав" не обозначает чего-либо, отличного от пределов субъективного права, следовательно, запреты, перечисленные в ст. 10 ГК РФ, ограничивают субъективные гражданские права, так же как и любые другие правовые нормы, содержащие запрещение. Так, например, уголовно-правовой запрет убийства ограничивает право собственности на вещь использовать ее в целях лишения жизни другого человека. Называть эти запреты пределами осуществления гражданских прав нет необходимости.
Сам В.И. Емельянов формулирует определение понятия "злоупотребление гражданскими правами" следующим образом. С его точки зрения, злоупотреблением субъективным гражданским правом является нарушение управомоченным лицом установленной законом или договором обязанности осуществлять субъективное гражданское право в интересах другого лица в непредвиденных условиях <13>. В качестве примера он приводит положения закона, возлагающего на родителей обязанность осуществлять родительские права в интересах детей, тем самым делая эти права целевыми и устанавливая ряд санкций за нарушение целевого предписания, т.е. за злоупотребление правом, при этом отмечая, что в действующем гражданском законодательстве РФ целевые предписания, которые бы действовали в отношении лица, не будучи принятыми им на себя по договору, отсутствуют.
--------------------------------
<13> Емельянов В.И. Разумность, добросовестность, незлоупотребление гражданскими правами. М.: Лекс-Книга, 2002. С. 56.
Рассматривая взгляды В.И. Емельянова сквозь призму взаимодействия гражданского и налогового права, следует признать правоту С.В. Савсериса в том, что подобное понимание злоупотребления правом не может применяться к случаям, когда гражданско-правовые конструкции используются для получения налоговой выгоды. При этом нельзя согласиться с С.В. Савсерисом в том, что понятие "злоупотребление правом", разработанное В.П. Грибановым, не может применяться к получению налоговой выгоды посредством манипулирования гражданско-правовыми инструментами.
Давая оценку взглядам В.П. Грибанова на понятие злоупотребления правом, следует отметить несколько важных обстоятельств. Начав с критики воззрений М.М. Агаркова о том, что действия, которые называют злоупотреблением правом, на самом деле совершены за пределами права, В.П. Грибанов, по сути, сформулировал похожий, но более четко разработанный постулат, назвав злоупотребление правом одной из форм противоправного поведения и указав на особенность данной формы противоправности. Нельзя не обратить внимание на то, что определение злоупотребления правом, сформулированное В.П. Грибановым, на деле оказалось слишком общим и могло быть применено, к примеру, к деликтам, если причинение вреда происходит с использованием предмета, находящегося в собственности причинителя. Но тем не менее логика В.П. Грибанова была абсолютно ясна, а само определение четко отражало место злоупотребления правом в системе гражданского права.
При оценке подхода В.П. Грибанова к построению понятия злоупотребления правом может показаться, что исходная задача - попытка отграничить злоупотребление правом от правонарушения - решена не была. Однако в рамках отношений, регулируемых одной отраслью права, действительно довольно сложно найти те случаи, когда злоупотребление правом не могло бы охватываться категорией противоправности. В конце концов, если злоупотребление правом не вело бы к нарушению прав и охраняемых законом интересов третьих лиц, не было бы смысла вводить и саму категорию "злоупотребление правом". Вследствие этого в рамках одной отрасли понятие "злоупотребление правом" неизбежно поглощается понятием "правонарушение".
Иная ситуация складывается тогда, когда использование инструментария одной отрасти осуществляется с целью нарушения или обхода положений, закрепленных в нормах права другой отрасли. В этом случае конструкция "злоупотребление правом" оказывается действительно значимой для квалификации действий, в которых не удается усмотреть противоправность с позиции только одной отрасли.
Гражданское правонарушение всегда предполагает явное и видимое нарушение норм именно гражданского права, и в этом можно усмотреть кардинальное отличие гражданского правонарушения от злоупотребления гражданским правом. Если сделка заключается в четком соответствии с требованием гражданского законодательства, но преследует цели налоговой экономии, то выявить порочность в действиях субъекта, ограничиваясь только сферой гражданского права, нельзя. Внешне, с позиций только гражданского права, это будет совершенно правомерное действие. Только реверсивное движение нашей квалификации - от гражданского права к налоговому и обратно - даст нам возможность увидеть порочность в действиях субъекта гражданского права. Таким образом, именно в сфере межотраслевого взаимодействия институт злоупотребления правом проявляет свое самостоятельное значение: злоупотребить правом в рамках одной отрасли для того, чтобы нарушить правовые установления другой отрасли.
Квалификация правонарушения неизбежно отражает отраслевую оценку действий (бездействия) субъекта и всегда логически привязана к данной отрасли: административный проступок, гражданско-правовое нарушение. Злоупотребление правом наиболее четко проявляется тогда, когда деяние оказывается моделью поведения субъекта в общественных отношениях, регулируемых нормами разных отраслей.
Под нормой права традиционно понимается определенный масштаб, стандарт возможного и должного поведения, устанавливаемый от имени государства и обеспечиваемый его принудительной силой - системой гарантий и санкций. Это типовой стандарт нормального с юридической точки зрения поведения участника общественных отношений. Соответственно, правонарушение есть поведение, нарушающее норму права.
Одна из главных логических составных частей нормы права - диспозиция - как раз и раскрывает содержание правила поведения субъектов в регулируемых нормой права общественных отношениях. Правонарушение является таким поведением, которое противоречит правилу, установленному в диспозиции нормы.
Для того чтобы установить, что поведение является противоправным, т.е. дать прямую квалификацию правонарушения, достаточно сравнить само поведение с диспозицией соответствующей нормы права. Для случаев злоупотребления правом такая прямая квалификация неприменима, ибо сравнение поведения субъекта общественных отношений с диспозицией нормы той отрасли права, которая эти общественные отношения регулирует, не даст возможности увидеть в этом поведении какие-либо пороки. Таким образом, в случае злоупотребления правом с точки зрения прямой квалификации невозможно будет установить никакого правонарушения.
Нарушение диспозиции правовой нормы при злоупотреблении правом возможно установить только через обратную (реверсивную) квалификацию, при которой сначала оцениваются последствия поведения субъекта в сравнении с охраняемыми законом интересами иных лиц, а затем через оценку соотношения таких последствий с охраняемыми законом интересами делается вывод о несоответствии поведения субъекта правовым установлениям. Таким образом, мы все равно приходим к выводу о нарушении субъектом нормы права, но этот вывод делается не непосредственно, а опосредованно - через обратную квалификацию его поведения.
Деяние, которое называется злоупотреблением правом, в любом случае не может быть названо правомерным, но это, как мы видим, неправомерность особого свойства. По нашему мнению, приведенная выше логика позволяет сохранить злоупотребление правом в качестве особого юридического понятия и, соответственно, особого правового явления, при этом не сужая его объем так, как это делает В. Емельянов. Одновременно нам нет нужды для обоснования самостоятельности злоупотребления правом как особого вида недобросовестного поведения удваивать понятие правонарушения, понимая под правонарушением только виновное нарушение права, а под нарушением права - любое неправомерное поведение <14>.
--------------------------------
<14> См., например: Богданова Е.Е. Добросовестность и право на защиту в договорных отношениях. М.: ЮНИТИ-ДАНА; Закон и право, 2010. С. 84.
Злоупотребление гражданским правом для получения необоснованной налоговой выгоды является, бесспорно, одним из видов недобросовестного поведения субъекта имущественных отношений. При этом, учитывая логику обратной квалификации противоправности такого поведения, для оценки действий, совершаемых в сфере гражданского права, делается акцент на характеристике этих действий - злоупотреблении правом. Для характеристики результатов, получаемых в сфере налогового права, делается акцент на характере результатов - необоснованной налоговой выгоде.
В целом же манипулирование гражданско-правовым инструментарием со стороны субъекта имущественных отношений, выступающего в одной из сфер этих отношений как субъект гражданского права, а в другой как субъект права налогового, может быть охарактеризовано как недобросовестное поведение. По этой причине термин "недобросовестный налогоплательщик", появившийся в свое время в ходе судебного толкования норм налогового законодательства, отнюдь не является термином ошибочным или неудачным, который был отменен с появлением категории "необоснованная налоговая выгода". Он по своей сути дает межотраслевую характеристику поведения субъекта. Однако для целей каждой отрасли в отдельности делаются акценты на иных логических элементах системы обратной квалификации: для налогового права - это результат поведения - получение необоснованной налоговой выгоды, для гражданского права - внутренняя содержательная оценка такой недобросовестности с позиции качества осуществления субъективного гражданского права - злоупотребление гражданским правом.
Итогом же обратной квалификации и для гражданского, и для налогового права является признание противоправности такого поведения субъекта имущественных отношений. В налоговом праве это влечет доначисление налогов и привлечение к налоговой ответственности, в гражданском праве в подавляющем большинстве случаев - установление факта недействительности сделок и применение последствий их недействительности.
Название документа
Статья: Злоупотребление гражданским правом: его значение для налоговых отношений и место в системе межотраслевого взаимодействия
(Рябов А.А.)
("Финансовое право", 2012, N 6)
Примечание к документу
Дата
17.05.2012
Информация о публикации
Рябов А.А. Злоупотребление гражданским правом: его значение для налоговых отношений и место в системе межотраслевого взаимодействия // Финансовое право. 2012. N 6. С. 24 - 27.
2.
ЗЛОУПОТРЕБЛЕНИЕ ПРАВОМ
О. САФРОНОВ
Олег Сафронов, юрисконсульт, г. Москва.
Использование конструкций "недобросовестность налогоплательщика" и "злоупотребление правом" требует критического переосмысления. Рост практики применения данных понятий приводит к нестабильности налоговых правоотношений.
Битва взглядов
Вопрос злоупотребления правом стал широко обсуждаться и получил развитие в связи с введением Конституционным Судом РФ в оборот термина "недобросовестный налогоплательщик". В налоговом законодательстве определения понятий "недобросовестный налогоплательщик" и "злоупотребление правом" отсутствуют, но они часто используются в практике, что обязывает провести комплексное изучение целесообразности их использования в налоговом праве, теоретической обоснованности и научной подготовленности к ассимиляции этих понятий в рамках налогового права.
Рецепция терминов "злоупотребление правом" и "недобросовестность поведения субъекта правоотношений" была произведена в налоговое право из гражданского. Возможность рецепции определений, используемых в других отраслях права, закреплена в НК РФ. Это позволило без увеличения количества нормативно-правовых актов и проведения фундаментальных научных исследований по выработке системы налоговых дефиниций в достаточно короткие сроки снабдить налоговое право целой системой разработанных и используемых определений. Так, в налоговом праве успешно используются заимствованные из других отраслей права термины "пеня", "обязательство", "кредит".
В настоящий момент продолжаются дискуссии о целесообразности использования термина "злоупотребление правом". Сложность в том, что это явление признается не всеми правоведами, а те, кто признают, считают "оценочным понятием". " Главная трудность состоит в неприятии или отрицании существования злоупотребления правом как правового явления " <1>.
--------------------------------
<1> Малиновский А.А. Злоупотребление субъективным правом (теоретико-правовое исследование). М.: Юрлитинформ, 2010.
Противостояние взглядов берет начало в приверженности к определенной системе правового мировоззрения. Основные оппоненты по вопросу существования явления "злоупотребление правом" - сторонники позитивизма и приверженцы социологических идей. Первые придерживаются идеи строгого соблюдения закона, его абсолютного верховенства. Когда сам факт противоправного осуществления права невозможен, отсутствуют и причины для появления понятия. Вторые отрицают главенствующую роль права, воспринимая его как производный продукт от существования и функционирования общественных отношений; по их мнению, злоупотребление правом - неотъемлемое свойство осуществления субъективного права.
Существующие доктринальные определения не дают точных и определенных критериев для квалификации поведения субъекта как злоупотребление правом при выборе им возможности для осуществления субъективного права. Такая неопределенность вызывает неустойчивость в правоприменительных отношениях. Доктрина злоупотребления правом в гражданском праве строится на наличии субъективного права и возможности усмотрения при выборе поведения в рамках субъективного права субъектом правоотношений. Наличие субъективного права является неотъемлемой частью диспозитивного метода регулирования правовых отношений, являющегося основным методом регулирования в гражданском праве.
Налоговое и гражданское
В отличие от гражданского права налоговое является отраслью публичного права, в котором основные приемы императивного метода регулирования - предписания и запреты. Возникает вполне закономерный вопрос: имеет ли место в налоговом праве возможность злоупотребления правом субъектами налоговых правоотношений?
Идея о наличии пределов осуществления права или об ограничении в соответствии с интересами третьих лиц в качестве принципа налогового права нормативно не закреплена. Этот вопрос решается только через толкование конституционных принципов. Так, Г. Гаджиев пишет: " В известном смысле конституционное право, защищая публичный интерес, ограничивает частный интерес. Эти идеи выражаются в конституционном праве через принцип необходимости добросовестного осуществления своих субъективных прав (ч. 3 ст. 17 Конституции РФ) " <2>.
--------------------------------
<2> Гаджиев Г. От правоприменения до злоупотребления // ЭЖ-Юрист. 2004. N 42.
Острота дискуссии о существовании явления злоупотребления правом в налоговых отношениях подогрета различием точек зрения по вопросу о конституционных пределах свободы экономической деятельности в процессе осуществления предпринимательства и о связанных с этим пределах налоговой оптимизации.
Основой гражданских и налоговых отношений является их имущественный характер. Налоговые отношения возникают как следствие гражданско-правовых, то есть результаты гражданско-правовых отношений являются юридическими фактами, порождающими возникновение, изменение или прекращение налоговых правоотношений. А поскольку субъекту гражданских правоотношений предоставлено право усмотрения при выборе варианта возможного поведения при осуществлении субъективных прав, то указанный выбор поведения предполагает возникновение разных вариантов налоговых последствий.
Налоговое законодательство предоставляет налогоплательщику определенные права для исполнения своих обязанностей и альтернативные варианты поведения при использовании определенных институтов налогового права. Такая свобода выбора позволяет говорить о проникновении приемов и способов диспозитивного метода в налоговое право.
Таким образом, можно классифицировать злоупотребления по отрасли - источнику их возникновения. Д.В. Винницкий пишет: " Необходимо различать по крайней мере два типа недобросовестных действий в сфере налогообложения: злоупотребление субъективными правами, вытекающими из положений частного права, направленное на обход предписаний налогового права, и злоупотребление собственно субъективными налоговыми правами " <3>.
--------------------------------
<3> Винницкий Д.В. Принцип добросовестности и злоупотребление правом в сфере налогообложения // Право и экономика. 2003. N 1.
Недобросовестность с точки зрения КС РФ
Термин "злоупотребление правом" пришел в налоговое право с введением в практику термина "добросовестный налогоплательщик". Применительно к налогоплательщику характеристика "добросовестный" впервые была применена КС РФ в Постановлении от 12.10.1998 N 24-П, указавшем, что " повторное взыскание с добросовестного налогоплательщика не поступивших в бюджет налогов нарушает конституционные гарантии частной собственности ".
В Определении КС РФ от 25.07.2001 N 138-О к налогоплательщику применена характеристика "недобросовестный". КС РФ рассмотрел поведение налогоплательщика, выполнившего все необходимые юридические действия для уплаты налога в бюджет, но при помощи банка фактически создавшего ситуацию, при которой реальное поступление в бюджет перечисленных сумм стало невозможным.
С формально-юридической точки зрения он исполнил обязанность по уплате налога, и требования налоговых органов по перечислению соответствующих сумм в бюджет должны были быть предъявлены банку. Но эти требования фактически были невыполнимы, так как банк не мог проводить платежи из-за отсутствия денежных средств. Формальный подход к оценке правомерности действий не позволяет квалифицировать действия налогоплательщика как противоправные ввиду их формального соответствия требованиям норм права. Каждая из сделок налогоплательщика совершена в рамках дозволенного поведения без нарушения каких-либо его пределов, при этом очевидность противоправного назначения указанных действий налицо. Опираясь на действующие нормы права, на налогоплательщика невозможно возложить бремя неблагоприятных последствий, с него нельзя взыскать не поступившие в бюджет суммы налогов и пени, его нельзя привлечь к ответственности. Именно к таким действиям налогоплательщика было применено понятие "недобросовестность".
Однако КС РФ в решениях, затрагивающих вопрос недобросовестности налогоплательщика, не только не определил понятие "недобросовестность налогоплательщика", но и не раскрыл природу рассматриваемого правового явления и его место в налоговых правоотношениях. Была создана ситуация, в которой правоприменители вынуждены сами "опытным путем" находить объяснение возложения на налогоплательщика тех или иных негативных последствий. Налоговые органы получили способ более легкого привлечения налогоплательщика к налоговой ответственности за деяния, не нарушающие нормы объективного права, не прибегая к более сложной, требующей более высокой квалификации процедуре оспаривания сделок путем их переквалификации. Само по себе недобросовестное поведение стало трактоваться налоговыми органами как самостоятельное налоговое правонарушение - неправомерное вредоносное действие.
Как найти баланс?
Сложность оценки действий налогоплательщика на предмет злоупотребления субъективными правами, вытекающими из положений частного права, направленных на обход предписаний налогового права, состоит в том, что его действия находятся под юрисдикцией гражданского права. Совершение гражданско-правовых сделок, выбор возможностей при осуществлении субъективного права, предоставленного этими сделками, подлежит регулированию диспозитивным методом. Принцип свободы договора, являющийся основополагающим в обязательственном праве, выступает своеобразным правовым щитом для признания действий по налоговой минимизации в пределах дозволенного поведения. Формалистический правовой подход обязывает нас признать, что субъект права, реализуя свое субъективное гражданское право на заключение любого не запрещенного законом договора, в качестве налогоплательщика никакую норму права не нарушает.
Учитывая, что разработкой подобных оптимизационных схем занимаются профессиональные юристы и экономисты, создать формально дозволенное поведение налогоплательщика с явным нарушением интересов бюджета не будет невыполнимой задачей. В данном случае "интерес бюджета" не является точно определяемым понятием и говорить о нем можно с определенной долей условности, то есть это такое же оценочное понятие, как и злоупотребление правом и недобросовестность налогоплательщика.
Система права представляет собой не только совокупность определенных норм, регулирующих отдельную сферу общественных взаимоотношений, но и сплетенную систему общеправовых, отраслевых принципов и норм права. Поэтому осуществление прав и обязанностей в рамках правоотношений одной отрасли влечет возникновение прав и обязанностей в рамках отношений другой отрасли. Выбирая форму осуществления субъективного гражданского права, участник гражданского правоотношения должен осознавать и оценивать налоговые последствия своих действий. Осуществление субъективных прав может сопровождаться выходом за рамки частных интересов и вторжением в сферу публичных (фискальных) интересов. На стыке соприкосновения интересов гражданского и налогового права возникает проблема соотношения частного и публичного интереса, которая относится к разряду оценочных категорий. Демаркация предела частного или публичного интереса невозможна ввиду динамичности финансовых (публичных) задач государства. Нарушение границы соотношения частного и публичного при осуществлении субъективного права в рамках дозволенного поведения и будет являться злоупотреблением правом.
Налогоплательщик как субъект экономических отношений не должен лишаться самостоятельности и инициативности в гражданском правоотношении в угоду важности идеи наполняемости бюджета. С.В. Савсерис пишет: " Если допустить, что выбор налогоплательщиком законной формы и способа ведения бизнеса должен учитывать интересы бюджета и государства как третьих лиц, то в каждом случае налогоплательщик должен был бы заключать сделки, которые выгодны не ему, а казне " <4>.
--------------------------------
<4> Савсерис С.В. Понятия недобросовестности и злоупотребления правом неприменимы к налоговым отношениям // Налоговед. 2005. N 6.
Использование критерия "назначение права" при квалификации действий налогоплательщика в качестве добросовестных и разграничение пределов дозволенного поведения представляется сомнительным для правоприменения, поскольку любые действия "разумного" налогоплательщика априори будут направлены на получение прибыли в частной (предпринимательской) сфере правоотношений.
Такие действия могут носить чисто коммерческий характер и выражаться в количественном увеличении валовой прибыли, а могут иметь организационный характер и выражаться в сокращении расходов, издержек. Практически любые действия по сокращению расходов в рамках публичной (налоговой) сферы приведут к уменьшению обязательных платежей в бюджет. При этом использование налоговых льгот в публичном восприятии указанных действий должно оцениваться как минимизация налоговых платежей.
Однако любое усложнение финансово-коммерческой структуры налогоплательщика с выделением отдельных субъектов хозяйственных отношений позволяет проводить манипуляции с налоговыми льготами. Квалифицировать указанные действия в современных условиях становится все сложнее, поскольку объективные причины в развитии хозяйственно-предпринимательских отношений диктуют свои специфические правила построения и организации бизнес-процессов. Например, создание холдинга с регистрацией головной компании в иностранных офшорных зонах может восприниматься как недобросовестное поведение налогоплательщика, имеющее целью уклонение от уплаты налогов. Вред для государства в виде потери налоговых отчислений не вызывает сомнения. Поведение такого налогоплательщика находится в рамках дозволенного поведения, но назначение его действий можно толковать как уменьшение налоговых отчислений, то есть налицо все признаки злоупотребления правом.
В то же время единственно значимым намерением налогоплательщика могла быть цель защиты своего бизнеса от недружественного поглощения. Возможности по минимизации налоговых выплат могли осуществиться только как попутные, но не основные действия.
Оценочные нормы допустимы
По нашему мнению, понятие "злоупотребление правом" должно применяться крайне редко при рассмотрении налоговых споров и квалификации действий налогоплательщиков или налоговых органов. Частое применение подменяет собой необходимость развития налогового права в соответствии с объективно меняющимися и развивающимися экономико-фискальными отношениями в обществе. Использование оценочных понятий "недобросовестность налогоплательщика" или "злоупотребление правом" без явной необходимости не соответствует принципу определенности налогового законодательства и принципу законности, так как в этом случае уровень налогообложения налогоплательщика начинает зависеть от воли правоприменителя.
Анализ ситуаций, в которых те или иные действия субъектов налоговых отношений квалифицируются как злоупотребление правом, позволяет сделать вывод, что это явление становится возможным при отсутствии правовой нормы, конкретизирующей надлежащее поведение субъекта при осуществлении им своих прав и исполнении обязанностей.
Процесс создания схем оптимизации, выявления в них признаков противоправности или признания их правомерности, введения законодательно легитимного запрета на их использование является постоянным. Такое противостояние и развитие обусловлено поиском баланса между соотношением частного и публичного интереса. Зачастую действия налогоплательщика, квалифицируемые как недобросовестные, находятся в области юрисдикции гражданского права, и оценивать их необходимо, применяя меры ответственности гражданского права.
Одновременно с этим стоит признать, что развитие и существование права невозможно без "оценочных" понятий. Усложнение форм общественных отношений и динамизм их развития не позволяют своевременно создавать нормативные регламенты поведения субъектов общественных отношений. Увеличение количества нормативных регламентов однозначно приведет к увеличению количества правовых коллизий, несоответствия значения одних и тех же терминов, используемых в разных отраслях права, и снижению позитивного влияния норм права на субъекта права. Конечно, наличие "оценочных" понятий в праве вносит элемент нестабильности и создает угрозу увеличения пределов усмотрения судебными органами при правоприменении, но при этом позволяет эффективно осуществлять основное назначение права - регулировать общественные отношения и защищать права в соответствии с духом закона.
Невозможно эффективно осуществлять защиту права, имея в распоряжении отстающие от времени инструменты защиты. Элемент нестабильности вносят не "оценочные" понятия, а динамизм развития общественных отношений. Поэтому лучший способ решения проблемы злоупотребления правом субъектами налоговых правоотношений - это совершенствование закона в направлении конкретизации целей предоставленных прав, регламентации вариантов возможного поведения, установления процедур. Поскольку указанный процесс является сложным и объемным, существование "оценочных" норм на период устранения пробелов налогового регулирования является просто необходимым.
Название документа
Статья: Злоупотребление правом
(Сафронов О.)
("ЭЖ-Юрист", 2011, N 41)
Примечание к документу
Дата
14.10.2011
Информация о публикации
Сафронов О. Злоупотребление правом // ЭЖ-Юрист. 2011. N 41. С. 1, 3
3.
Злоупотребление правом как основание принуждения
в налоговом праве
Князева Оксана Николаевна, соискатель ученой степени кандидата юридических наук, доцент кафедры гражданско-правовых дисциплин Омского экономического института, г. Омск
Статья посвящена раскрытию сущности гражданско-правовой категории "злоупотребление правом" как основания возникновения отношений по применению уполномоченными органами государства принудительных мер воздействия. Автором предпринята попытка обоснования невозможности использования указанной категории в публичном праве, в частности налоговом праве.
В настоящее время в отечественной теории права не сформировался единый подход к определению круга фактических оснований принудительного воздействия. В основном специалисты в рамках обозначенной проблемы выделяют правонарушение и объективно-противоправное деяние, влекущие правоохранительную реакцию государства. Отдельные исследователи к фактическим основаниям принуждения относят злоупотребление правом [1]. Не возникает сомнений в том, что правонарушение и объективно-противоправное деяние являются теми юридическими фактами, с которыми законодательство о налогах и сборах связывает возникновение отношений по применению уполномоченными органами государства принудительных мер воздействия. Что касается злоупотребления правом в рамках налоговых правоотношений, то не все так однозначно. Налоговое законодательство не содержит норм о запрете на злоупотребление правом. Однако отсутствие законодательной регламентации не мешает государственным органам достаточно широко применять в судебной практике по налоговым спорам принцип недопустимости злоупотребления правом.
Первоначально проблема злоупотребления правом возникла и развивалась в рамках науки гражданского права. В настоящее время этот феномен исследуется и другими отраслевыми науками, однако наибольшее развитие получил именно в цивилистике. В связи с чем представляется возможным использование достижений ученых-цивилистов при рассмотрении вопроса о злоупотреблении правом в отраслевых юридических науках, в частности налоговом праве.
Многочисленные исследования не дали правовой науке однозначного определения понятия "злоупотребление правом". Учеными высказываются различные мнения относительно того, корректно ли использовать подобный термин в законодательстве, относится ли злоупотребление правом к числу противоправных действий, какие существенные признаки характеризуют это правовое явление. Изучение литературы и судебной практики по исследуемой проблеме позволило нам сделать следующие выводы относительно феномена "злоупотребление правом" и его существенных признаков.
Прежде всего необходимо отметить, что злоупотребление правом - это деяние, включающее только активное поведение субъекта. Поскольку злоупотребление правом происходит в процессе реализации права, то для него неприемлема такая форма деяния, как бездействие. Следует согласиться с О.А. Поротиковой в том, что "осуществление путем бездействия нужно расценивать как отказ от осуществления права. Последнее вполне допустимо и не влечет прекращения права (п. 2 ст. 9 ГК РФ), но в случае отказа от осуществления нет возможности причинить вред посредством права, то есть невозможно злоупотребление" [2].
В отличие от правонарушения и объективно-противоправного деяния в поведении субъекта, злоупотребляющего правом, отсутствует признак противоправности - лицо внешне действует в пределах предоставленных ему правомочий. С точки зрения закона такое поведение является "возможным и допустимым" [3], поскольку не имеется явного нарушения правовой нормы, предоставляющей конкретное правомочие. Это поведение противоречит не норме права, а "законным целям и реальному назначению такого правового поведения" [4]. Тем не менее злоупотребление правом нельзя рассматривать как правомерное поведение [5], поскольку законодательством установлен запрет на такое поведение (ст. 10 ГК РФ).
В литературе встречается и иной подход к рассматриваемому понятию [6], с которым позволим себе не согласиться, поскольку, во-первых, при злоупотреблении правом в отличие от правонарушения отсутствует нарушение правовых предписаний, содержащихся в норме права, субъект действует в рамках предоставленного ему права; во-вторых, отсутствует негативная реакция со стороны государства на поведение субъекта в виде привлечения его к юридической ответственности, в результате злоупотребления правом лицо лишается защиты своего субъективного права.
Оригинальная точка зрения высказана Н.А. Дурново. Она полагает, что злоупотребление правом не является ни правонарушением, ни правомерным поведением, а представляет собой "юридически допустимые действия субъекта по осуществлению своего права в границах принадлежащего ему субъективного права... При этом исследуемое явление может носить как противоправный, так и правомерный характер" [7].
Следующий признак злоупотребления правом - наличие вреда, причиненного в результате осуществления субъективного права [8]. Лицо, реализуя свое законное право, нарушает права, свободы и интересы других лиц. При этом действия субъекта могут причинить фактический ущерб третьим лицам, а могут лишь создать угрозу причинения вреда. Как подчеркивает С.Д. Радченко, "...если бы действия по злоупотреблению правом не приводили к каким-либо отрицательным последствиям, то у государства не было бы необходимости им препятствовать" [9].
Для злоупотребления правом характерен и такой признак, как виновность управомоченного лица. Однако в отношении форм вины в науке не сформировалось единой точки зрения. Одними учеными высказывается мнение о том, что действия лица, характеризующиеся как злоупотребление правом, могут совершаться только с прямым умыслом [10]. Обосновывается эта позиция тем, что лицо при правоосуществлении осознает, с помощью каких средств оно может достигнуть цели, что "делает невозможным протекание всех психических процессов нарушителя иначе чем в форме прямого умысла" [1]. Другие исследователи высказываются по поводу существования двух форм вины (умысла и неосторожности) в действиях лица, злоупотребляющего правом. Последняя позиция, полагаем, вполне обоснованна. Во-первых, указание в диспозиции ст. 10 ГК РФ на то, что "не допускаются действия, осуществляемые исключительно с намерением причинить вред другому лицу", говорит о наличии умысла (причинения вреда другому лицу) в поведении субъекта, а указание на существование "злоупотребления правом в иных формах" позволяет сделать предположение о возможности злоупотребления правом с иной формой вины, отличной от умышленной, то есть по неосторожности. Во-вторых, в гражданском праве для установления вины лица достаточно доказать, что субъект ответственности должен был и мог предвидеть наступление противоправных последствий и, соответственно, предпринять меры по их предотвращению, то есть доказать вину в форме неосторожности [12]. К тому же на практике в рамках гражданского и арбитражного процессов предполагается затруднительным доказывание умысла. Из чего следует, что для квалификации действий субъекта в качестве злоупотребления правом имеет значение лишь установление вины лица без уточнения ее формы.
Итак, определив специфические признаки, характеризующие поведение субъекта гражданских правоотношений как злоупотребление правом, перейдем к исследованию указанной категории в налоговых правоотношениях.
В отсутствие законодательного закрепления категории "злоупотребление правом" в науке сформировалось два противоположных подхода к рассматриваемому явлению. Приверженцы первого заявляют о существовании феномена "злоупотребление правом" в налоговых правоотношениях [13] и необходимости его законодательного оформления. Сторонники второго подхода ставят под сомнение межотраслевой характер понятия, закрепленного в ст. 10 ГК РФ [14]. Представляется, что в настоящее время более правильным следует признать мнение тех авторов, которые полностью отрицают саму возможность использования данной категории в публичном праве, в частности налоговом праве.
Как мы указывали выше, налоговое законодательство не содержит норм о запрете на злоупотребление правом, в связи с чем возникает закономерный вопрос: возможно ли в этих условиях к публичным отношениям применить категорию частного права?
Согласно п. 3 ст. 2 ГК РФ "к имущественным отношениям, основанным на административном или ином властном подчинении одной стороны другой, в том числе к налоговым и другим финансовым и административным отношениям, гражданское законодательство не применяется". Однако указанное предписание содержит оговорку: "если иное не предусмотрено законодательством", то есть в нашем случае законодательством о налогах и сборах. В НК РФ, как мы выяснили, отсутствует запрет на злоупотребление правом, из чего следует, что гражданское законодательство, а именно ст. 10 ГК РФ, не может применяться к налоговым отношениям.
Кроме того, обратимся к анализу ст. 11 НК РФ, которая могла бы послужить нормативным основанием для применения к налоговым отношениям ст. 10 ГК РФ. Норма указанной статьи НК РФ предусматривает, что "...понятия и термины гражданского, семейного и других отраслей законодательства Российской Федерации, используемые в настоящем Кодексе (выделено мной. - К.О.), применяются в том значении, в каком они используются в этих отраслях законодательства, если иное не предусмотрено настоящим Кодексом" [15]. Смысл изложенного заключается в том, что понятия гражданского права применяются к налоговым отношениям в том значении, в котором они используются в гражданском законодательстве, если только эти понятия и термины закреплены в НК. В статьях НК РФ понятие "злоупотребление правом" не упоминается. Таким образом, учитывая изложенное, полагаем недопустимым использование аналогии права в этом случае, поскольку и ст. 11 НК РФ, и ст. 2 ГК РФ допускают аналогию только в прямо предусмотренных законодательством случаях.
В этой связи также представляет интерес мнение некоторых ученых, которые относят злоупотребление правом к межотраслевым понятиям [16], что позволяет использовать его и в налоговом праве. При этом они ссылаются на ч. 3 ст. 17 Конституции РФ, фактически провозгласившую запрет на злоупотребление правом: "осуществление прав и свобод не должно нарушать права и свободы других лиц". Ученые обосновывают свою позицию тем, что запрет установлен актом высшей юридической силы, а значит, он в равной мере распространяется на все отрасли права. Однако ими не учитывается тот факт, что реализация рассматриваемого конституционного принципа возможна только в случае закрепления в законодательстве пределов и ограничений прав и свобод. Так, ч. 3 ст. 55 Конституции РФ содержит положение, согласно которому "права и свободы человека и гражданина могут быть ограничены федеральным законом только в той мере, в какой это необходимо в целях защиты основ конституционного строя, нравственности, здоровья, прав и законных интересов других лиц, обеспечения обороны страны и безопасности государства". В связи с чем все случаи ограничения прав и свобод должны быть законодательно оформлены. То есть рассматриваемый конституционный принцип будет являться непосредственно действующим в налоговых правоотношениях только в случае определения в текущем налоговом законодательстве пределов и ограничений конкретных прав и свобод.
Сторонники концепции злоупотребления правом в налоговых отношениях предлагают "различать по крайней мере два типа недобросовестных действий в сфере налогообложения: 1) злоупотребление субъективными правами, вытекающими из положений частного права, направленное на обход предписаний налогового права; 2) злоупотребление собственно субъективными налоговыми правами" [17].
Первый тип недобросовестного поведения - злоупотребление субъективными правами, вытекающими из положений частного права, направленное на обход предписаний налогового права. Полагаем, что речь идет о таком использовании субъектом своих гражданских прав, которое направлено на неисполнение предписаний законодательства о налогах и сборах. При этом осуществление субъективных гражданских прав может быть как правомерным, так и неправомерным.
На наш взгляд, при отсутствии в действиях субъекта признаков деяния, предусмотренного ст. 10 ГК РФ, совсем не должен возникать вопрос о добросовестности участника налоговых отношений. Дело в том, что налоговые нормы по отношению к нормам иных отраслей права имеют вторичный характер, и для их применения необходимо, чтобы субъект сначала вступил в другие правоотношения, главным образом гражданские. Поскольку гражданские отношения первичны по отношению к налоговым, то абсурдно возлагать на субъекта, совершающего гражданско-правовую сделку, обязанность опираться на интересы третьих лиц (фискальный интерес государства), а не на свои частные субъективные права. Совершенно справедливо высказывание И.А. Покровского: "Возложить во всех подобных случаях на меня еще обязанность действовать "разумно" и принимать во внимание чужие интересы - это значит возлагать задачу совершенно непосильную" [18]. Необоснованно стремление государства обязать предпринимателя каждый раз, заключая договор, соотносить свои интересы и государства, задумываться о том, как сделка повлияет на наполняемость казны, предвидеть, каким будет усмотрение налоговых органов и суда на его правомерное поведение, - "это значит в действительности совершенно парализовать возможность всякой человеческой деятельности" [19]. Право граждан и юридических лиц на свободное осуществление предпринимательской деятельности не должно ограничиваться налогообложением. Если предприниматель заключает договор (например, лизинга, а не аренды [20]), чтобы минимизировать свою налоговую обязанность, он действует исключительно с законной целью - уменьшить свои расходы на осуществление предпринимательской деятельности.
Рассмотрим другую ситуацию, в которой имеет место факт злоупотребления гражданским правом с целью уклонения от уплаты налогов. Представляется, что здесь имеют место два взаимосвязанных деяния: злоупотребление правом в рамках гражданских правоотношений и правонарушение (а не злоупотребление правом) в рамках налоговых правоотношений. Предположим, лицо злоупотребило гражданским правом, заключив мнимую сделку с целью уменьшить сумму налога в результате реализации права на получение налогового вычета. Согласно п. 1 ст. 167 и п. 1 ст. 170 ГК РФ мнимая сделка ничтожна, соответственно, она не влечет юридических последствий с момента ее совершения [21]. При недействительности сделки у лица не возникает законного основания на получение по ней налогового вычета. В случае же злоупотребления субъект реализует свое право на вполне законных основаниях, его поведение формально не противоречит правовым предписаниям. В этой связи В.А. Белов пишет: "Злоупотребить можно только таким правом, которое не имеет пороков возникновения. Возможности же, полученные незаконно, в строгом смысле не являются правами, а соответственно, не имеют законных границ, которые разграничивают право от неправа" [22]. Схожее мнение высказывает С.Д. Радченко: "...лексическое значение понятия "злоупотребление правом" дает основание для вывода о том, что действия по злоупотреблению правом может совершить лишь то лицо, которое обладает соответствующим правом, в ином случае ему злоупотребить нечем... О возможности злоупотребить только при наличии права говорит и то обстоятельство, что в силу п. 2 ст. 10 ГК РФ суд может отказать в защите принадлежащего лицу права, что невозможно, если признать, что лицо, злоупотребляющее правом, не обладает этим правом" [23].
В нашем случае лицо, не имея на то основания, неправомерно воспользовалось налоговым вычетом и занизило налогооблагаемую базу, в результате чего не уплатило либо не полностью уплатило сумму налога (сбора), а значит, его действия, на наш взгляд, должны быть квалифицированы как правонарушение, предусмотренное ст. 122 НК РФ [24]. Поскольку злоупотребление гражданским правом, выразившееся в заключении недействительной сделки, образует состав налогового правонарушения, то подлежат применению санкции, установленные законодательством в качестве меры ответственности за совершение данного правонарушения, а не последствия, предусмотренные ст. 10 ГК РФ (отказ от защиты права) [25].
Итак, злоупотребление гражданскими правами возможно только в рамках гражданских правоотношений, и негативная реакция со стороны государства должна наступать с использованием правовых средств, установленных гражданским законодательством. Действия субъекта, связанные с нарушением норм гражданского права (непосредственно ст. 10 ГК РФ) и повлекшие в связи с этим неисполнение (несоблюдение) предписаний налогового права, необходимо квалифицировать как налоговое правонарушение. А значит, у налоговых органов и суда отсутствуют основания для применения иной характеристики действий налогоплательщика (как злоупотребление правом). В связи с этим справедливо утверждение Н.А. Фоминовой о том, что "только правами, установленными законодательством о налогах и сборах Российской Федерации, "можно" злоупотреблять в рамках налоговых правоотношений (злоупотребление правами, установленными нормативными актами иных отраслей права, возможно лишь в рамках соответствующих этим отраслям правоотношений (выделено мной. - К.О.))" [26].
Второй тип недобросовестного поведения - злоупотребление собственно субъективными налоговыми правами. Злоупотребление субъективными налоговыми правами, по нашему мнению, невозможно, и обусловлено это спецификой самой отрасли права, проявляющейся, прежде всего, в назначении отрасли, методе правового регулирования, особом субъектном составе правоотношений.
Во-первых, назначение налогового права заключается в реализации публичного (фискального) интереса государства. Налогоплательщик, реализуя свое законное право, например на льготы, тем самым действует вразрез с реальным назначением предоставляемого права, поскольку в результате использования налоговой льготы в государственную казну не поступают налоговые платежи, что объективно наносит ущерб фискальным интересам государства. Вступая в отношения по получению налоговой льготы, он явно понимает, что его действия неизбежно приведут к наступлению таких негативных последствий. По сути, речь идет о злоупотреблении правом, поскольку в наличии все признаки этого явления: нанесен вред публичным (фискальным) интересам государства; поведение субъекта противоречит назначению налогового права; виновность лица, выраженная в осознанном отношении к своим действиям и наступившим последствиям. Следовательно, любые действия налогоплательщика, связанные с реализацией законного права на налоговую льготу, следует оценивать как злоупотребление правом. Отсюда возникает закономерный вопрос: для чего законодатель предоставил налогоплательщику права, осуществление которых нельзя считать правомерным?
Во-вторых, налоговое право относится к публичным отраслям права и в своем регулировании использует в основном императивный метод. Властные начала не дают необходимой свободы поведения субъектов, которая свойственна гражданско-правовым отношениям. В публичных отраслях пределы осуществления прав "довольно четко определены нормативными предписаниями ("разрешено то, что предписано законом"). В частных и частно-публичных отраслях права пределы осуществления субъективных прав во многих случаях не формализованы ("разрешено все, что не запрещено законом") и пределы осуществления прав ограничиваются только общими началами (принципами) отрасли права" [27].
В-третьих, особый субъектный состав налоговых отношений, где одной из сторон выступает государство в лице его уполномоченных органов, также говорит о неуместности злоупотребления правом в рамках властных отношений. Сложно представить ситуацию выхода за пределы осуществления права "слабой" стороны отношений, когда ей противостоит участник, имеющий преимущество в виде права установления правил поведения в этих отношениях. Кроме того, в руках государства практически неограниченные возможности по применению различных мер воздействия, направленных на защиту своих интересов. В отличие от частных субъектов, не обладающих столь широким спектром контрольных полномочий, государственным органам доступна полная и всесторонняя проверка законности и обоснованности действий их "контрагентов".
И последним доводом в пользу поддерживаемой нами позиции является индифферентное отношение законодателя к рассматриваемому явлению, а именно злоупотреблению правом. Казалось бы, столь активная дискуссия, развернувшаяся в последние годы в научных кругах, а также широкое применение в судебной практике по налоговым спорам категории "злоупотребление правом" должны были найти свое отражение у законодателя путем внесения соответствующих поправок в налоговое законодательство, тем не менее этого не произошло. Можем предположить, что законодатель так же, как и мы, склоняется к неприемлемости законодательного закрепления рассматриваемого явления в публичной отрасли, по крайней мере на современном этапе развития России. Таким образом, злоупотребление правом не следует рассматривать как юридический факт, с которым законодательство о налогах и сборах связывает возникновение отношений по применению уполномоченными органами государства принудительных мер воздействия.
Название документа
Тематический выпуск: Учетная политика предприятия для целей налогообложения на 2012 год
(Брызгалин А.В., Федорова О.С., Харалгина О.Л., Ефремова Т.А., Королева М.В., Ильиных Д.А., Митрофанова И.А., Платонов И.Э., Князева О.Н., Бацунова С.И.)
("Налоги и финансовое право", 2011, N 12)
Информация о публикации
Брызгалин А.В., Федорова О.С., Харалгина О.Л., Ефремова Т.А., Королева М.В., Ильиных Д.А., Митрофанова И.А., Платонов И.Э., Князева О.Н., Бацунова С.И. Учетная политика предприятия для целей налогообложения на 2012 год // Налоги и финансовое право. 2011. N 12. С. 31 - 245, 250 - 324.
Номер в ИБ
4.
"Злоупотребление правом в гражданском праве России" (Радченко С.Д.) ("Волтерс Клувер", 2010) {КонсультантПлюс}
Дата добавления: 2015-12-17; просмотров: 17; Мы поможем в написании вашей работы! |
Мы поможем в написании ваших работ!