Глава 9. Современная философия налога и фискальный суверенитет государства

⇐ ПредыдущаяСтр 33 из 46Следующая ⇒

Любое государство, независимо от исторической эпохи, в которой оно существует, всегда нуждается в финансовых ресурсах, необходимых ему для выполнения своих функций. В отсутствие государственного устройства, "профессиональных" правителей и воинов первобытные общины не нуждались в централизованных финансовых ресурсах, а все коллективные потребности (например, оборона или охота) могли быть удовлетворены совместными усилиями всех членов общества. "У охотничьих народов, находящихся на самой низкой ступени развития общества, - что мы видим у туземных племен Северной Америки, - каждый мужчина является настолько воином, насколько и охотником"*(452), - писал А. Смит, характеризуя организацию человеческого общества догосударственного периода существования. По мере роста потребностей человека возникает их особый вид - коллективные потребности, т.е. те потребности, которые возникают в обществе и в равной степени интересуют всех его членов. Независимо от того, какой точки зрения мы придерживаемся относительно происхождения государства, следует признать, что государство возникает в тот момент, когда появляются профессиональный аппарат управления обществом и воины, освобожденные от иных обязанностей, кроме осуществления обороны общины. Появление общественной администрации можно рассматривать как следствие появления коллективных потребностей, поскольку только те люди, которые освобождены от ежедневного поиска "хлеба насущного", могут оказывать некие услуги в интересах всего общества, а, как уже говорилось, по мере развития человеческого общества возрастают и общественные потребности. "Государственная власть слагается тем быстрее и прочнее, чем скорее и вернее ей удается обеспечить порядок внутри союза и безопасность от внешних нападений", - справедливо отмечает И. А. Ильин, исследуя историю возникновения государства*(453). Таким образом, задача любого государства заключается в удовлетворении коллективных потребностей общества. Эти коллективные потребности государство удовлетворяет путем предоставления своеобразных государственных "услуг", к числу которых традиционно относятся оборона, поддержание общественного порядка, содержание государственного аппарата и т.п. При этом получателем таких услуг выступают не отдельные индивиды и даже не группа индивидов, а все общество в целом как единый субъект, что позволяет именовать эти услуги, по выражению Ф. Нитти, "неделимыми общественными услугами"*(454).

Для того чтобы государство имело возможность оказывать "общественные услуги", оно должно располагать финансовыми ресурсами, которые, соответственно, необходимо аккумулировать, перераспределить и направить на финансирование социально значимых мероприятий. Иными словами, для финансового обеспечения деятельности государства централизация финансовых ресурсов просто необходима. Способы финансового обеспечения деятельности государства достаточно разнообразны. На каждом этапе развития государства и общества государственные власти по-разному побуждали членов общества к участию в финансировании деятельности государства. Весьма любопытным является предложенная в начале прошлого века профессором колумбийского университета Э. Селигманом периодизация теорий обобществления финансовых ресурсов*(455). Основываясь на этимологических различиях тех терминов, которыми в разное время нарекались платежи в пользу государства, Э. Селигман выделил семь ступеней такого процесса. Первая ступень - это добровольное отчуждение имущества в пользу правителя. "Вначале господствует идея дара. Индивидуум делает подарок правительству". Вторая ступень - поддержка народом правительства в ответ на просьбу последнего: "на второй ступени правительство смиренно умоляло или просило народ о поддержке". На следующей, третьей, ступени централизация ресурсов воспринималась в качестве помощи правительству. На четвертой ступени "появляется идея о жертве, приносимой индивидуумом в интересах государства". На пятой ступени жертва заменяется обязанностью, "у плательщика развивается чувство долга, обязанности". "Лишь на шестой стадии встречаем мы идею принуждения со стороны государства". На седьмой ступени плата определяется в виде доли или оклада, установленных и исчисленных правительством.

Предложенная периодизация теорий обобществления финансовых ресурсов заслуживает внимания в контексте исследуемой темы, поскольку показывает, что, несмотря на значительное разнообразие платежей в пользу государства, все они подчинены единой цели - обеспечить государство необходимыми финансовыми ресурсами.

По мере развития государства повышаются его потребности в финансовых ресурсах. Совершенствуется военная техника, возрастают социальные обязательства государства перед населением, увеличивается государственный аппарат управления - все это ведет к увеличению расходов государства, а, соответственно, растут потребности государства в дополнительных доходах. От того, насколько государство справляется с задачей по централизации необходимых финансовых ресурсов, в конечном итоге зависит вопрос, насколько государство развито и насколько население обеспечено необходимыми государственными (прежде всего социальными) услугами. В конечно итоге, способность государства самостоятельно обеспечивать себя финансовыми ресурсами является показателем того, насколько государство самостоятельно в принятия решений при осуществлении своей политики, как в пределах своей территории, так и в международных отношениях. При этом способность государства обеспечивать себя финансовыми ресурсами может рассматриваться в двух аспектах: в экономическом - как наличие экономических условий централизации необходимых ресурсов (наличие платежеспособного населения) и в политическом - как обладание государством такой политической властью, которая позволяет организовать централизацию финансовых ресурсов. С точки зрения права интерес вызывает именно политический аспект способности государства обеспечить себя финансовыми ресурсами. Способность государства самостоятельно и независимо от других субъектов организовать в пределах своей территории централизацию финансовых ресурсов, необходимых для выполнения государственных функций, определяет фискальный суверенитет государства.

Само понятие "фискальный суверенитет" достаточно редко используется в российской научно-правовой литературе. Причиной этого, по моему мнению, является малоизученность указанного признака государства и отсутствие в правовой науке четкого определения данного понятия. Конституционный Суд РФ, указав в 1996 г. на наличие некого фискального суверенитета государства, впоследствии еще неоднократно использовал данный термин, не раскрывая, однако, его сущность*(456).

Понятие суверенитет происходит от французского слова "souverainete" - "верховная власть". Считается, что в государственно-правовом смысле этот термин был впервые введен в науку в XVI в. французским ученым Ж. Боденом, который стал рассматривать суверенитет как признак государства*(457). Суверенитет - один из наиболее важных признаков государства, характеризующий возможность государства определять свою внутреннюю и внешнюю политику независимо от других государств и негосударственных образований. "Суверенитет характеризует правовое положение государства, его способность определять предметы ведения, на которые будет распространяться его власть, полномочия по этим предметам ведения, то есть компетенцию"*(458). Данная характеристика государства определяет степень свободы государства в принятии тех или иных решений. Причем суверенитет характеризует свободу государства в принятии решений как по отношению к международным субъектам, так и по отношению к внутренним силам. М. Ориу в своей работе "Основы публичного права" (1929 г.) рассматривал суверенитет в двух аспектах: в международном смысле и в административном смысле. В первом случае "суверенитет государства рассматривается извне, как автономная власть, противостоящая иностранным властям", во втором "государство рассматривается как противополагающееся своим собственным подданным, над которым оно имеет верховную власть"*(459). Эти два аспекта следует иметь в виду и в поисках определения термина "фискальный суверенитет".

Как мы ранее определили, для выполнения своих функций государству нужны финансовые ресурсы. Обеспечение себя финансовыми ресурсами не является самоцелью государства, но выступает необходимым условием его существования. В свою очередь, обеспечить себя финансовыми ресурсами может только то государство, которое обладает всей полнотой государственной власти, т.е. суверенитетом. Здесь мы вплотную подходим к необходимости сформулировать понятие фискального суверенитета, которое, по-видимому, должно характеризовать способность государства обеспечить себя необходимыми финансовыми ресурсами.

Представляется, что, формулируя определение фискального суверенитета, нельзя механически переносить содержание понятия "суверенитет" в сферу фискальной политики государства. Фискальный суверенитет - это нечто большее, чем просто верховенство государственной власти в вопросах определения источников собственных финансовых ресурсов. Одно из значений слова "фиск" (от лат. Fiscus - казна) обозначает властные, т.е. не требующие согласования с иными участниками отношений, имущественные права государства как субъекта права налогообложения. Таким образом, фискальный суверенитет - это способность верховной государственной власти организовывать процесс централизации финансовых ресурсов, не будучи зависимым при этом ни от иных государств, ни от населения государства. Иными словами, реализация принципа "фискальный суверенитет" означает абсолютную власть правителей государства определять доходные источники казны.

Фискальный суверенитет государства может проявляться во многом:

- в определении источников государственных доходов;

- в определении мер принуждения, призванных обеспечить защиту имущественных интересов государства;

- в осуществлении государственного контроля, обеспечивающего своевременность выявления фактов нарушений имущественных интересов государства.

Применительно к налоговой системе фискальный суверенитет государства реализуется в правах верховной государственной власти самостоятельно и в полном объеме принимать решение о взимании налогов, определять объекты налогообложения, круг налогоплательщиков, размеры налоговых отчислений, способы взимания налогов и т.п. При этом, признавая, что фискальный суверенитет производен от суверенитета государственного, вероятно, можно говорить о двух аспектах фискального суверенитета - внешнем и внутреннем. Внешняя сторона фискального суверенитета характеризует возможность государства формировать свои финансовые ресурсы независимо от воли субъектов международного права, внутренняя - независимо от воли плательщиков на территории государства.

Итак, основной формой реализации фискального суверенитета является право самостоятельно определять источники финансовых ресурсов государства. "Отличительная особенность государства - это то, что оно одно осуществляет самостоятельную принудительную власть", - справедливо отмечает Н.М. Коркунов, определяя признаки государства в своих лекциях по общей истории права*(460). Государственный порядок не допускает частного насилия и самоуправства, но при нем только органы государственной власти наделены самостоятельным правом принуждения. Очевидно, что государство как некая политическая организация, обладающая монопольным правом на применение силы, безусловно, всегда находило способы централизации финансовых ресурсов.

С известной степенью условности все доходные источники государства можно разделить на те, которые формируются с учетом воли плательщиков (плата за услуги государственных учреждений, аренда государственного имущества, добровольные пожертвования и т.п.), и на те, которые формируются без учета воли плательщиков. К первой группе источников можно отнести домены - промысловый доход, получаемый государством при использовании своего имущества или оказания услуг конкретным субъектам. Государство как хозяйствующий субъект, обладающий определенным имуществом, осуществляет коммерческую деятельность, сдавая имущество в аренду или продавая его, или оказывая услуги, востребованные обществом. Характерная особенность доходов, получаемых в виде домена, заключается в том, что воля плательщика является определяющей в процессе формирования государственного дохода, а государство не вправе понудить того или иного человека воспользоваться на коммерческой основе имуществом или услугами государства. Анализ истории государственных финансов показывает, что именно домены были главными источниками доходов государства на начальных этапах его развития. К этой же группе добровольных источников дохода можно отнести и добровольные пожертвования в пользу государства. Несмотря на то, что наши современники с некой иронией воспринимают любое упоминание о добровольных дарах в пользу государства, в истории государственных финансов существует немало примеров того, когда добровольные пожертвования являлись важным источником финансовых ресурсов. Так, И.И. Кучеров, характеризуя налоговую систему Древней Греции (VII-IV вв. до н. э.), отмечает, что "состоятельные граждане, объединенные по территориальному принципу в так называемые навкрарии, в складчину снаряжали корабли для военных нужд. Это рассматривалось как добровольное исполнение государственной повинности - литургия"*(461).

К числу источников, относящихся ко второй группе доходов (наряду с такими доходами, как дань с покоренных народов, контрибуция), относятся налоги. Сегодняшний интерес к фискальному суверенитету государства вызван именно реализацией государством своих прав по формированию системы налогообложения на своей территории, а основным элементом этой системы, определяющей все иные составляющие, является налог.

Налог - основная категория налогового права и налогового законодательства. Именно специфика правовой природы данной категории во многом предопределяет и особенности возникновения налоговых отношений, и особенности правового регулирования этих отношений. Как верно заметил французский ученый П.М. Годме: "Налог - одно из проявлений суверенитета государства"*(462). Налоги могут существовать только в государствах. В иных в социальных образованиях налогов быть не может, даже если какие-либо платежи являются обязательными для членов этих социальных образований. Право устанавливать налоги было, есть и будет исключительным правом государством, поскольку и цель сбора налогов, и способы установления и взимания налогов всегда обусловлены правовым статусом государства как специфического субъекта права.

Еще на заре развития отечественной финансово-правовой науки, в начале XIX в., один из основоположников теории российского налогового права, Н.И. Тургенев, указывал, что "налоги суть средства к достижению цели общества и государства, то есть той цели, которую люди себе предполагают при соединении своем в общество или при составлении государства. На сем основывается и право правительства требовать податей от народа"*(463).

Право суверенного государства устанавливать и взимать налоги, реализуя свой фискальный суверенитет, обусловливает те характерные признаки, с помощью которых и выявляется правовая сущность налога. В теории налогов присутствует множество определений, в которых обращено внимание на те или иные характерные признаки налогов. "Налоги суть обязательные денежные платежи частных хозяйства, служащие для покрытия общих расходов государства и единиц самоуправления", - писал А.А. Исаев в конце XIX в. в работе "Очерк теории и политики налогов"*(464), обращая внимание на обязательный характер налогов и цель налогов - покрытие общих расходов. По мнению И.И. Янжула, "под именем налога должно разуметь такие односторонние экономические пожертвования граждан или подданных, которые государство или иные общественные группы в силу того, что они являются представителями общества, взимают легальным путем и законным способом из их частных имуществ для удовлетворения необходимых общественных потребностей и вызываемых ими издержек"*(465). В данном определении академик И.И. Янжул обращал внимание на односторонний характер установления налога, компетенцию законодателя по установления налога и, наконец, цель - удовлетворение общественных потребностей. "Под налогом нужно разуметь принудительный сбор, взимаемый государственной властью с отдельных хозяйствующих лиц или хозяйств для покрытия производимых ею расходов или для достижения каких-либо задач экономической политики без представления плательщикам его специального эквивалента", - писал А.А. Соколов в начале XX в*(466). В данном определении также обращается внимание на принудительность платежа и его необходимость для выполнения государством своих функций. Современные ученые обращают внимание на те же признаки налога: "Налог - это обязательный взнос в бюджет, который либо непосредственно входит в налоговую систему государства, либо установлен актом налогового законодательства", - определяли в 1997 г. члены авторского коллектива учебного пособия под редакцией А.В. Брызгалина*(467). Вслед за теоретиками российского налогового права в работу по поиску признаков, характеризующих правовую природу налога, в конце XX в. включился Конституционный Суд РФ, который в своих актах сформулировал характерные черты налога как особой правовой категории. Определяя понятие "налоговый платеж", Конституционный суд РФ заключал, что он "представляет собой основанную на законе денежную форму отчуждения собственности с целью обеспечения расходов публичной власти, осуществляемого в том числе на началах обязательности, безвозвратности, индивидуальной безвозмездности; указанный сбор поступает в специальный бюджетный фонд"*(468).

Современные исследователи налогового права имеют некоторые преимущества по сравнению со своими предшественникам, поскольку в настоящее время определение налогов и сборов перестало быть плодом только научных дискуссий, а получило законодательное закрепление. Впервые в истории современного российского законодательства развернутое определение налога и сбора появилось в 1998 г. Именно в этом году была принята первая часть Налогового кодекса РФ, в ст. 8 которого были даны определения основополагающих для налогового законодательства понятий - "налог" и "сбор".

Согласно названной статье под налогом понимается обязательный, индивидуально безвозмездный платеж, взимаемый с организаций и физических лиц в форме отчуждения принадлежащих им на праве собственности, хозяйственного ведения или оперативного управления денежных средств в целях финансового обеспечения деятельности государства и (или) муниципальных образований. Приведенное определение позволяет выявить ряд признаков, характеризующих правовую сущность этого вида платежа и позволяющих выделить налог в системе иных платежей и взносов: обязательность; индивидуальная безвозмездность; отчуждение принадлежащего на праве собственности (или ином вещном праве) имущества (денежных средств) в пользу публичного субъекта; денежная форма налога; целью указанного обязательного платежа - финансовое обеспечение деятельности государства и (или) муниципальных образований.

Вместе с тем следует отметить, что названные признаки характеризуют, если можно так выразиться, правовой облик платежа, именуемого налогом, но не его сущность. В то же время для определения налоговой политики государства, а следовательно, и для правовой регламентации налоговых отношений необходимо не просто уяснить признаки правовой категории "налог", но и выявить его философский смысл на современном этапе развития цивилизации.

На протяжении всей истории существования налогов их главной задачей было обеспечение ресурсами публичной власти. Если попытаться глубже проникнуть в сущность налогов, то, словами Т.Ф. Юткиной, следует отметить, что "глубинный смысл понятия "налог" - опосредовать процесс обобществления необходимой для общества части индивидуальных доходов (богатств)"*(469). В этой части сама природа налогов остается неизменной до наших дней. Однако на разных этапах развития государства менялись не только роль налогов в системе источников государственных доходов, но и отношение общества и государства к этим платежам - менялась философия налога. В античном мире налоги, помимо того, что не являлись основными источниками доходов, рассматривались как нечто унизительное для свободных граждан, и к ним прибегали только в том случае, когда проблему с централизацией доходов нельзя было решить иным образом (например, с помощью сбора средств с покоренных народов). Как отмечает И.И. Кучеров, описывая систему налогообложения Древней Греции в VII-IV до н. э., "отношение к налогам в Афинах в то время было неоднозначным. В общественном мнении существовало убеждение, что свободные граждане не должны их уплачивать, так как они способны на пожертвования"*(470). В Древнем Риме в период ранней республики (V-III вв. до н. э.) римские граждане фактически не являлись фискально-обязанными. Сбор налога осуществлялся с помощью откупщиков, "которые, передав в казну оговоренную сумму, затем взыскивали их с налогоплательщика. Эта система отличалась повышенными налоговыми притязаниями со стороны взыскателей, излишней жестокостью и ростовщичеством"*(471). Характеризуя отношение античных государств к источникам собственных доходов, И.И. Янжул писал: "Государственные доходы не основывались на правовых началах, а вытекали из случайных, произвольных и часто даже антигражданских по своему характеру источников вроде конфискации, дани, поборов с покоренных провинций и пр.; все финансовое хозяйство велось без всякой выработанной системы, без всяких определенных принципов, руководствуясь одним правилом: брать все, что возможно"*(472). В таких условиях и налоги взимались по мере того, как у правителей возникали потребности, без учета или, по крайней мере, при минимальном учете интересов их плательщиков.

В Древнерусском государстве, в эпоху его формирования в IX-X вв. основным источником государственных доходов была дань. Авторами древнерусских летописей термин "дань" - прообраз налога - рассматривается "в смысле военной контрибуции, которую подвластные славянские племена платили своим победителям: на севере - варягам, на юге - хазарам"*(473). Внутри славянских племен сбор средств на содержание княжеских дворов также не отличался особым расположением властителей к плательщикам. Именно неуемное желание князя Игоря в 945 г. собрать с подвластных древлян средств сверх того, что те могли дать, привело к убийству князя. Вероятно, этот трагический случай можно рассматривать как первый в Древнерусском государстве документально зафиксированный налоговый спор, который имел достаточно печальные последствия для обеих сторон конфликта*(474). Но этот конфликт является ярким свидетельством того, что сбор дани, или как бы сейчас сказали, централизация финансовых ресурсов, осуществлялась бессистемно и без учета мнения плательщиков. Фискальный суверенитет верховной власти был безграничен.

Государственные расходы средневековых европейских государств обеспечивались прежде всего за счет частноправовых доходов - доменов, а также пошлин, которые в тот период скорее были ближе к плате за конкретные услуги государства, а не к публично-правовым платежам. "Гораздо меньшее значение имеют в этом хозяйстве всякого рода налоги и отличаются по большей части своим временным, скоротечным характером"*(475). То есть опять налоги как публично правовой платеж являлись далеко не главным источником доходов государства. Основные доходы государства (домены, регалии) формировались без согласования интересов государства с интересами общества, да и при установлении налогов имущественные интересы плательщиков учитывались в этих государствах в минимальной степени. И в случае с доходами античных государств, и в случае со средневековыми традициями организации государственного хозяйства, фискальный суверенитет государства в части определения доходных источников и формирования доходной базы государства был абсолютным. Государство обладало верховенством власти по вопросам определения своих доходов, включая установление и взимание налогов, и не пыталось соразмерить свои фискальные аппетиты с интересами общества*(476). Несмотря на то, что к XVI в. налоги играют уже заметную роль в доходах государства, они продолжают взиматься по старому принципу - без учета мнения плательщиков. Характеризуя этот этап развития европейской финансовой системы, И.И. Кучеров указывает: "Основу налогообложения составляли подушные подати, которые практически не учитывали налоговой способности населения"*(477).

В результате произошедших в XVII-XVIII вв. экономических преобразований был сформирован принципиально новый подход к организации системы доходов государства. В числе причин, побудивших к реформе фискальных систем европейских государств, можно назвать: рост товарно-денежного производства, революционный прорыв в развитии техники (прежде всего военной), и, как следствие такого прорыва, появление значительных расходов государства, уже не имеющего возможности решать свои проблемы за счет волонтеров, но нуждающегося в высокопрофессиональных и дорогостоящих чиновниках и военных. Попытки государства решить свои финансовые проблемы с помощью прежних доходных источников наталкивались на серьезное сопротивление общества, в котором сформировалось сословие собственников, уже не желавших безропотно удовлетворять все возрастающие финансовые аппетиты публичной власти. Порядок формирования доходов государства стал причиной многих революций и войн того времени. Если вспомнить историю английской революции, то основное противоречие между королем и парламентариями заключалось в разных взглядах на границы королевской прерогативы. Причем в области внутренней политики эти границы моделировались, в том числе, и на вопросе о праве короля на введение новых налогов без согласия парламента. В чем состояла суть претензий оппозиции к королю помогает понять Петиция о праве от 7 июня 1628 г. В первом же абзаце требований оппозиции можно прочитать: "Изданным в правление короля Эдуарда I статутом... объявлено и узаконено, что никакие подати или сборы не будут налагаться или взиматься в этом королевстве ни королем, ни его наследниками без доброй воли и согласия архиепископов, епископов, графов, баронов, рыцарей, горожан и других свободных людей этого королевства. ...Тем не менее, в недавнее время были выпущены различные предписания, направленные комиссарам во многие графства, с инструкциями, на основании которых в различных местах Ваши подданные собирали и побуждали к займу на некоторые денежные суммы для Вашего величества... И разные другие обложения были налагаемы и взимаемы с Вашего народа во многих графствах лордами-наместниками и их заместителями, комиссарами по зачислению в армию, мировыми судьями и другими, по повелению или указанию Вашего величества или Вашего Тайного совета, противно законам и вольным обычаям этого королевства"*(478). В итоге в Петиции выдвигалось требование не устанавливать никаких налогов без согласия парламента. После всех революционных событий XVII в. конституционная монархия в Англии окончательно утвердилась с возведением на престол в 1689 г. Вильгельма Оранского, который при вступлении на престол подписал Декларацию о праве, получившую впоследствии наименование Билль о правах*(479). И опять в числе наиболее важных для общества завоеваний провозглашается, "что взимание сборов в пользу и распоряжение короны, в силу якобы прерогативы, без согласия парламента или за более долгое время или иным порядком, чем установлено парламентом, незаконно*(480). Таким образом, одним из результатов английской революции стало законодательное закрепление участия парламента как представителя всего английского общества в установлении фискальных платежей. Фискальный абсолютизм был сломлен.

Сходные процессы происходили и во Франции спустя почти сто лет. К концу XVIII в. обозначились противоречия между правящей элитой и французским обществом. Недовольство промышленников, купцов и торговцев вызывало то, что "они облагались значительными налогами и сборами, шедшими в основном на содержание королевского двора и привилегированных сословий"*(481). В числе инструментов формирования финансовых ресурсов государства правительство проводило "так называемое выжимание губок: разбогатевшего предпринимателя под каким-либо предлогом, большей частью незаконным, заточали в тюрьму и отпускали лишь после внесения им значительного денежного выкупа"*(482). Экономический кризис 1788 г. стал причиной массовых народных волнений, которые и привели в итоге к революционным событиям 1789 г. Основополагающим документом "обновленного" государства стала принятая Учредительным собранием 26 августа 1789 г. Декларация прав человека и гражданина. "Ее содержание в немалой степени определялось своеобразием конкретно-исторического момента, переживаемого страной"*(483). И в числе наиболее важных с точки зрения авторов Декларации требований содержится требование об участии общества в процедуре установления налогов: "все граждане имеют право устанавливать сами или через своих представителей необходимость государственного обложения, свободно давать согласие на его взимание" (п. 14)*(484). Фискальный суверенитет снова был ограничен.

Результатом революционных потрясений XVII-XVIII вв.стало закрепление в европейских законодательных актах гарантий уважения государством прав и свобод своих граждан, прежде всего права собственности, и установление порядка формирования финансовых ресурсов государства не просто с учетом имущественных интересов плательщиков, но и при прямом участии представителей общества в решении вопросов о взимании налогов. "Граждане вследствие сих успехов начали освобождаться от угнетавшего их рабства, пользоваться, в смысле более пространным, правом собственности; налоги начали быть распределяемы и собираемы с большею справедливостью и платимы с большею готовностью*(485)", - писал Н.И. Тургенев в начале XIX в. Вполне закономерно, что в этот период времени формируется новая философия налогов. Кроме того, что из малозначимого источника доходов государства, устанавливаемого и взимаемого без какой-либо системы, налоги превращаются в основной доходный источник государства, формируется новое отношение к налогу и у государства, и у общества. Новый общественный взгляд на налоги ясно прослеживается в работах А. Смита, который, констатируя возрастающие потребности государства в финансовых ресурсах, полагает, что "расходы эти в большей их части приходится покрывать налогами того или иного рода"*(486). В изданной в 1776 г. работе "Исследование о природе и причинах богатства народов" А. Смит формулирует четыре принципа налогообложения, которые буквально пронизаны духом компромисса между фискальными интересами государства и имущественными интересами общества.

Первый принцип, именуемый принципом справедливости, состоит в том, что каждый налогоплательщик должен участвовать в финансировании государства соразмерно со своими возможностями. "Подданные государства должны по возможности соответственно своей способности и силам участвовать в содержании правительства, то есть соответственно доходу, каким они пользуются под покровительством и защитой государства"*(487).

Второй принцип, именуемый принципом определенности, сводится к тому, что необходима строгая определенность относительно количества взноса, способа взимания, времени уплаты. Причем неопределенность еще губительнее неравенства. "Неопределенность обложения развивает наглость и содействует подкупности того разряда людей, которые и без того не пользуются популярностью даже в том случае, если они не отличаются наглостью и подкупностью"*(488).

Третий принцип, именуемый принципом удобности, состоит в том, что налог должен быть незаметным для плательщика, т.е. должен взиматься в самое удобное время и самым удобным способом. "Каждый налог должен взиматься в то время и тем способом, когда и как плательщику должно быть удобнее"*(489).

Наконец, четвертый принцип, именуемый принципом экономии, заключается в том, что расходы, связанные с администрированием системы налогообложения, должны быть значительно ниже доходов, получаемых от сборов налогов. "Каждый налог должен быть так задуман и разработан, чтобы он брал и удерживал из карманов народа возможно меньше сверх того, что он приносит казначейству государства"*(490).

Эти принципы налогообложения выведены автором на основе очень серьезного исследования экономических явлений, сопровождающих налогообложение. Несмотря на то, что открытие этих законов произошло более двухсот лет назад, они не потеряли своей актуальности и сейчас.

Полагаю, что названный труд ознаменовал собой новый философский взгляд на сущность налога в новых экономических условиях.

Н.И. Тургенев, спустя несколько десятилетий после выхода в свет фундаментального труда А. Смита, характеризуя сущность налогов, писал: "...налоги, появившись вместе с образованностию, сделались и признаком успехов оной", и далее: "по мере того, как государственные нужды требовали от каждого пожертвований необыкновенных, внимание целого народа, весь народный ум, все сведения устремлялись к усовершенствованию соразмерного распределения общественных повинностей и к улучшению способов собирания оных"*(491). В числе принципиально новых признаков налогов Н.И. Тургенев обращает внимание на необходимость согласия общества на установление и уплату налогов: "Люди, соединившись в общество и вручив правительству власть верховную, вручили ему вместе с сим и право требовать налогов. Но не должно смешивать права требовать податей с правом налагать оные"*(492). Таким образом, новая налоговая система отличалась качественно новым подходом к налогам - установление и взимание налогов перестало быть делом только лишь правителей, но превратилось в совместное действо правительства*(493) и общества. Публичная власть, по сути, лишилось монополизма в решении вопроса об определении источников финансовых ресурсов государства. Налоги предстали как результат компромисса между верховной властью и обществом относительно вида, размера и порядка уплаты финансовых ресурсов в пользу государства.

Завершая краткий экскурс в историю становления налоговой системы, следует отметить, что, сравнивая философию налога в античных и средневековых государствах с той философией налогов, которая была выработана в XVII-XVIII вв. в ответ на произошедшие изменения общественной жизни, можно заметить принципиально разный подход к определению природы налога. Если для древних и средних веков налог - это доходный источник, относящийся к исключительной компетенции правителей государства, то после зарождения капиталистических основ экономики налог был отнесен к совместной компетенции правительства и общества. Государство (правда, не всегда добровольно) отказалось от единоличного решения вопросов установления налогов и стало "делить" свои фискальные полномочия с обществом. Таким образом, можно говорить, что налоги "Нового времени" были призваны ограничить абсолютизм фискальной власти правительства. Становление системы налогообложения происходило по мере того, как централизация финансовых ресурсов стала подконтрольна обществу - в лице представительных органов власти. Более того, есть вспомнить историю, становление парламентаризма в мире неразрывно связано с потребностью общественного контроля за фискальными "аппетитами" государства. Только с момента появления некого уважения со стороны государства к плательщикам, безвозмездно расстающимися со своим имуществом, налоги как наиболее оптимальная форма изъятия имущества у плательщика, минимизирующая для него отрицательные последствия, стали наиболее распространенным источником доходов публичных субъектов.

Итак, фискальный суверенитет означает абсолютную власть правителей государства определять доходные источники казны. Появление налогов с их современной философией уже тем ограничивает фискальный суверенитет, что всегда предполагает правовую форму. Централизация финансовых ресурсов в виде налогов всегда осуществляется на основе правовых норм, имеющих универсальный характер, рассчитанных на долгосрочный период и многократное применение. Фискальные "аппетиты" правителей ограничены тем, что они должны соизмерять их с возможностями, предусмотренными правом. Другим ограничением фискального суверенитета является процедура принятия правовых норм по вопросам налогообложения: учитывая, что налогообложение представляет собой ограничение прав собственника, решение о налогах относится к компетенции представительных органов власти, которые выражают интересы всего общества.

Вместе с тем не следует делать вывод, что ограничение фискального суверенитета государства - это ограничение суверенитета экономического. "Экономический суверенитет выступает как верховенство и самостоятельность публичной политической власти в решении вопросов организации государственного хозяйства и управления им"*(494). То есть экономический суверенитет государства - это возможность публичной власти выполнять те функции, которые предусмотрены ее компетенцией. Конечно, экономическая компетенция государства включает в себя и систему централизации финансовых ресурсов. Но в тех государствах, где для централизации финансовых ресурсов используются налоги, экономический суверенитет реализуется в праве государства устанавливать налоги, а сама природа налогов уже содержит известные ограничения государственных властей по сбору финансовых ресурсов. Если говорить образно, то экономический суверенитет государства безграничен в тех границах, которые определены самой природой налогообложения.

Таким образом, налоги, в их философском смысле, можно представить как форму разумного ограничения фискального суверенитета публичных субъектов, основанную на принципах уважения права частной собственности и права каждого на свободное распоряжение своим имуществом. Именно поэтому в настоящее время состояние налоговой системы любого государства может явиться своеобразным индикатором того, насколько уважительно относятся власти к праву собственности и к иным неотъемлемым правам человека и гражданина. На ранних этапах развития государства централизация финансовых средств не отличалась системностью, да и сама процедура сбора средств чаще всего напоминала военную кампанию, когда имущество собиралось с подвластного населения, чье мнение относительно размера и порядка уплаты дани меньше всего интересовало победителя. Но можно ли все вышеназванные платежи, собираемые правителями столь варварским способом, назвать налогами? Полагаю, что нельзя. Налог обладает весьма специфическими чертами, которые позволяют отличить его от иных платежей в пользу государства.

Философский смысл налога имеет огромное значение для формирования налоговой политики любого государства. Именно от того, какое отношение к налогам формируется у общества и государства, зависит решение вопроса о методах установления, введения и взимания налогов и о правовой регламентации возникающих при этом налоговых отношениях. Обращаясь к проблемам формирования современной российской налоговой системы, следует заметить, что и экономические, и политические преобразования, происходящие в Российской Федерации на протяжении последнего десятилетия, не могут предопределять сущность налога иным образом, нежели как форму разумного ограничения фискального суверенитета государства. Сокращение государственного сектора экономики и декларирование уважительного отношения к негосударственным формам собственности обусловливают необходимость формирования системы налогообложения, требующей минимизации вызванных уплатой налогов негативных последствий для плательщиков. Российское государство, реформируя в начале 90-х гг. XX в. свою экономическую систему, решило создавать финансовые ресурсы за счет налогов, т.е. "согласилось" с теми ограничениями фискального суверенитета, которые содержатся в самой природе налогов. С тем, что выбор в пользу ограничения своего фискального суверенитета был осознанный, подтверждается и принятой в 1993 г. Конституцией РФ. В ст. 57 Конституции РФ указывается, что "каждый обязан платить законно установленные налоги и сборы". Уже тот факт, что обязанности по уплате налога нашлось место в Основном законе, говорит об уважительном отношении российского государства к такому способу централизации финансовых ресурсов, как налог. Кроме того, несмотря на лаконичность данной конституционной нормы, в ней явно усматриваются те ограничения фискального суверенитета государства, которые воплощены в философии современного налога. Это подтверждает и Конституционный Суд РФ, который исследовал ст. 57 Конституции во многих аспектах. Например, Суд справедливо отметил, что "федеральные налоги и сборы следует считать "законно установленными", если они установлены федеральным законодательным органом, в надлежащей форме"*(495). Тем самым Суд подтвердил один из аспектов ограничения фискальных прав государства при функционировании налоговой системы - право общества через своих представителей в законодательных органах участвовать в принятии решений о налогах и сборах. В другом своем Постановлении Конституционный Суд РФ сделал следующий важный вывод: "В целях обеспечения регулирования налогообложения в соответствии с Конституцией Российской Федерации принцип равенства требует учета фактической способности к уплате налога исходя из правовых принципов справедливости и соразмерности*(496), выявив еще одно ограничение для налогового нормотворца - обязанность соизмерять фискальные потребности государства с финансовыми возможностями плательщиков. Таким образом, заложенные в самой природе налога ограничения фискального суверенитета были выявлены Конституционным Судом РФ на основе анализа конституционной нормы.

Элементы ограничения фискального суверенитета государства содержатся и в главном федеральном законе о налогах и сборах - Налоговом кодексе РФ, в ст. 3 которого упоминается ряд принципов, среди которых необходимо отметить следующие:

- "законодательство о налогах и сборах основывается на признании всеобщности и равенства налогообложения" (п. 1 ст. 3);

- "при установлении налогов учитывается фактическая способность налогоплательщика к уплате налога" (п. 1 ст. 3);

- "ни на кого не может быть возложена обязанность уплачивать налоги и сборы, а также иные взносы и платежи, обладающие установленными настоящим Кодексом признаками налогов или сборов, не предусмотренные настоящим Кодексом либо установленные в ином порядке, чем это определено настоящим Кодексом" (п. 5 ст. 3).

Мог ли законодатель, провозглашая "основные начала законодательства о налогах и сборах", по-иному сформулировать данные принципы? Очевидно, что нет. Если бы законодатель сформулировал противоположные принципы, которым хотел бы следовать при реализации фискальной политики государства, то эти платежи уже не могли бы быть названы налогом. Представим, что, в ст. 3 НК РФ была бы помещена следующая норма: "всякий налог обязателен к уплате, независимо от того, какой государственный орган его установил". Очевидно, что в данном случае слово "налог" было бы инородным, поскольку налог не может существовать на поле безграничного господства фискального суверенитета государства.

Если рассматривать налог как форму разумного ограничения фискального суверенитета, то легко выявить основные недостатки в современных подходах к формированию отечественной правовой регламентации налоговых отношений.

Среди таких недостатков, вызванных неверным пониманием современной философии налогов, можно назвать несколько упрощенное понимание государственными структурами конституционной обязанности платить налог. Как уже говорилось, в основе всей правовой регламентации современной налоговой системы России лежит конституционная норма ст. 57, согласно которой каждый обязан платить законно установленные налоги и сборы. Конституционный Суд РФ отмечал, что "данная конституционная обязанность имеет особый, а именно публично-правовой, а не частноправовой (гражданско-правовой), характер, что обусловлено публично-правовой природой государства и государственной власти, по смыслу статей 1 (часть 1), 3, 4 и 7 Конституции Российской Федерации"*(497). Подобное теоретическое обоснование обязанности конституционной платить налоги в течение продолжительного периода было мало востребованным в практике налогообложения, не говоря уже о практике налогового нормотворчества, и использовалось исключительно в научных диспутах и на экзаменах в высших учебных заведениях, где изучалась теория налогообложения. Однако за последние два-три года данная обязанность стала все чаще использоваться в дискуссии о путях совершенствования налоговой системы, а в ходе обсуждения поправок в первую часть Налогового кодекса РФ ст. 57 Основного закона стала наиболее цитируемой у сторонников ужесточения контрольных полномочий налоговых органов. Вероятно, можно было бы только приветствовать ссылки на Конституцию РФ при обсуждении налоговых законов, если бы не складывалось впечатление, что это цитирование сопровождается весьма искаженным представлением о сущности конституционного принципа налогообложения. Право государства на взимание налогов зачастую неверно истолковывается как право абсолютное, которому противопоставляется безусловная обязанность плательщиков удовлетворять фискальные потребности государства, что в корне противоречит философии налога как формы ограничения фискального суверенитета.

Будучи разновидностью юридической обязанности налогоплательщика, обязанность по уплате налогов и сборов представляет собой меру должного поведения обязанного лица, имеющую свои границы и пределы. С одной стороны, обязанность уплачивать налог гарантирует государству необходимые финансовые поступления, с другой стороны - законодательное закрепление обязанности по уплате налога гарантирует налогоплательщику защиту его интересов, не допуская взимания в пользу публичного субъекта финансовых средств сверх того, что предписано законом. Следует вспомнить, что любая юридическая обязанность реализуется в рамках правоотношений, в которых участвуют минимум два участника, обладающих субъективными правами и юридическими обязанностями. Обязанность по уплате налога и сбора реализуется в рамках налоговых отношений, участниками которых является налогоплательщик, с одной стороны, и государство в лице налоговых органов - с другой. Данной обязанности корреспондирует право государства требовать уплаты налога, но требовать только в той мере, которая определена в нормативных правовых актах, принимаемых представительными органами власти - выразителями общественных интересов. Мера должного поведения, определенная некими границами, оставляет за участником правоотношений некоторый выбор, но только в заданных границах. Неисполнение данной обязанности в виде уклонения от уплаты налогов, безусловно, должно преследоваться государством. Однако взыскание налоговыми органами с налогоплательщика больше, нежели тот обязан, также является противоправным деянием, которое должно преследоваться государством. Негативную оценку государства должно получить и такое грубейшее нарушение закона, как отказ налогоплательщику в законном праве. Все названные противоправные деяния связаны с нарушением границ обязанности налогоплательщика и должны в равной степени порицаться государством. В этой связи к любым "изыскам" правоприменителей, типа: "недобросовестность налогоплательщика", "наличие деловой цели в сделках" и т.п., следует относиться, как к попыткам регулировать процесс налогообложения не по закону, а "по понятиям", когда государство, абсолютизируя свой фискальный суверенитет, хочет любыми способами получить желаемое финансовое обеспечение. Кроме того, обязанность платить налог реализуется в рамках налоговых отношений, в которых у государства есть не только субъективное право требовать налог, но и юридическая обязанность обеспечить налогоплательщику возможность уплатить налог. Государство и его органы в рамках налоговых отношений несут множество обязанностей, неисполнение которых является столь же незаконным, как и неисполнение своих обязанностей налогоплательщиками. Случаи неисполнения норм налогового законодательства органами власти совсем не редки, однако навязывание в обществе мнения, что в налоговой сфере обязанность существует только у налогоплательщиков, позволяет достаточно легко относиться к нарушениям закона со стороны властных структур.

Такая политика является прямым следствием господства идеи абсолютного фискального суверенитета государства, когда любое, даже незаконное, обеспечение бюджета финансовыми ресурсами однозначно воспринимается как благо для государства и общества. Представляется, что такой подход недопустим и, тем более, не способствует повышению законности в налоговой сфере. Обязанность уплачивать законно установленные налоги и сборы следует рассматривать в комплексе с обязанностями государства (в лице уполномоченных органов) не брать сверх того, на что дало согласие "общество плательщиков", и обеспечить надлежащие условия для уплаты налогов.

К сожалению, необходимо признать, что не только на уровне правоприменителей, но и в судебных инстанциях и даже в Конституционном Суде РФ господствует мнение, что налоги нужны только государству, а значит, правовая регламентация системы налогообложения должна осуществляться таким образом, чтобы защитить прежде всего имущественные интересы государства. В борьбу за защиту фискальных интересов государства включились не только контролирующие органы, стремительно преобразовываясь, по сути, в сборщиков налогов, но и суды, готовые ради обеспечения доходов бюджета "не замечать" нарушений закона государственными структурами, но при этом "через микроскоп" рассматривать малейшие отклонения налогоплательщиков от норм права. Теоретической базой для такой фискально агрессивной политики государства стала фраза Конституционного Суда РФ: "налог - необходимое условие существования государства"*(498). Возражая против данного тезиса (вернее, против его упрощенной трактовки), хотелось бы отметить, что налоги нужны не только государству (государство и без налогов несколько тысячелетий обходилось достаточно свободно), но и плательщикам, ради которых налоги призваны в разумных пределах ограничить фискальный суверенитет государства. Вопросы организации системы налогообложения в России должны стать не только по форме, но и по сути вопросами "совместной компетенции" государства и общества.

Дата добавления: 2019-09-13; просмотров: 283; Мы поможем в написании вашей работы!

Поделиться с друзьями:

⇐ Предыдущая 28 29 30 31 323334 35 36 37 Следующая ⇒

Мы поможем в написании ваших работ!