Delivered At Terminal Поставка на терминале (...название терминала) 42 страница
- филиалы, представительства в Российской Федерации иностранных организаций, являющихся маркетинговыми партнерами МОК.
Напомним, что в соответствии со ст. 24 НК РФ налоговыми агентами признаются лица, на которых в соответствии с НК РФ возложены обязанности по исчислению, удержанию у налогоплательщика и перечислению налогов в бюджетную систему Российской Федерации. Следовательно, при приобретении работ (услуг) у иностранного подрядчика (исполнителя) у российской стороны (организации или коммерсанта) могут возникнуть обязанности налогового агента по НДС.
Мы не случайно отметили, что такие обязанности могут возникнуть, ведь, чтобы заказчик приобрел статус налогового агента по НДС, необходимо одновременное выполнение следующих условий:
- заказчик состоит на налоговом учете как организация или индивидуальный предприниматель;
- иностранная организация не зарегистрирована в Российской Федерации в качестве налогоплательщика НДС;
- местом выполнения работы (оказания услуги) является территория Российской Федерации.
Если хотя бы одно из условий не выполняется, то заказчик не признается налоговым агентом по НДС, что подтверждается и Письмом Минфина России от 26 августа 2013 г. N 03-07-08/34985. В нем, отвечая на конкретный вопрос налогоплательщика, чиновники разъясняют, что местом реализации услуг по привлечению клиентов на обслуживание в области страхования, оказываемых иностранными организациями, территория Российской Федерации не является и, соответственно, такие услуги не подлежат налогообложению НДС в Российской Федерации.
|
|
|
Так, например, не будут возникать обязанности налогового агента по НДС у заказчика - физического лица, нанимающего иностранного подрядчика для строительства жилья в Российской Федерации. То же самое касается и организации, нанимающей иностранного подрядчика через обособленное подразделение иностранной компании, расположенное в Российской Федерации.
Если же иностранная компания не имеет филиальной сети в Российской Федерации, а местом выполнения работ (услуг) признается российская территория, то исчислить сумму налога с операций по реализации работ (услуг) придется их заказчику (организации или индивидуальному предпринимателю), причем даже в том случае, если он сам не признается налогоплательщиком НДС (применяет специальный налоговый режим) или использует освобождение от уплаты налога на основании ст. ст. 145 или 145.1 НК РФ. Аналогичные разъяснения по данному поводу содержатся в Письме Минфина России от 30 декабря 2011 г. N 03-07-14/133.
Заметим, что в части выполнения второго условия у организации или коммерсанта обычно проблем не возникает. Ведь при заключении внешнеэкономического контракта заказчику не представляет труда запросить у своего иностранного партнера копию свидетельства о постановке на учет, о котором было сказано выше.
|
|
|
Гораздо сложнее проверить выполнение последнего условия - в части места оказания услуги. Ведь в отличие от операций с товарами и работами, где в большинстве своем имеется материально-вещественная форма, услугу нельзя увидеть или потрогать, и эта особенность оказывает влияние не только на бухгалтерский учет операций по оказанию услуг, но и на порядок их налогообложения.
Напомним, что в силу ст. 38 НК РФ услугой для целей налогообложения признается деятельность, результаты которой не имеют материального выражения, реализуются и потребляются в процессе осуществления этой деятельности. Причем для целей налогообложения НДС услугами признается и аренда, а также передача исключительных и неисключительных прав на результаты интеллектуальной собственности и приравненные к ним средства индивидуализации.
Порядок определения места реализации услуг (работ) установлен ст. 148 НК РФ. По общему правилу, установленному пп. 5 п. 1 ст. 148 НК РФ, услуга считается оказанной в Российской Федерации, если ее исполнитель осуществляет деятельность в Российской Федерации.
|
|
|
При этом в силу п. 2 ст. 148 НК РФ местом осуществления деятельности организации или коммерсанта, оказывающих услуги, считается территория Российской Федерации в случае фактического присутствия этой организации или индивидуального предпринимателя на территории Российской Федерации на основе государственной регистрации. При отсутствии таковой место деятельности исполнителя определяется на основании:
- места, указанного в учредительных документах организации;
- места управления организацией;
- места нахождения постоянно действующего исполнительного органа организации;
- места нахождения постоянного представительства в Российской Федерации (если работы выполнены (услуги оказаны) оказаны через это постоянное представительство);
- места жительства индивидуального предпринимателя.
Если оказание услуг осуществляется в рамках внешнеэкономического контракта, где исполнителем выступает иностранная организация, то место оказания услуг определяется в особом порядке, предусмотренном пп. 1 - 4.1, 4.3 п. 1 ст. 148 НК РФ. Место оказания услуги подлежит документальному подтверждению. На основании п. 4 ст. 148 НК РФ документами, подтверждающими место оказания услуг (выполнения работ), являются:
|
|
|
- контракт, заключенный с иностранными или российскими партнерами;
- документы, подтверждающие факт оказания услуги (выполнения работ).
Если на основании ст. 148 НК РФ услуга, оказываемая иностранной фирмой, не зарегистрированной в Российской Федерации, считается оказанной в Российской Федерации, то у российского заказчика возникают обязанности налогового агента.
Обратите внимание! Главой 21 НК РФ ряд услуг освобождены от налогообложения, при этом перечень услуг, оказываемых в льготном режиме, определен ст. 149 НК РФ. В п. п. 1 и 2 ст. 149 НК РФ приведены обязательные налоговые льготы, от использования которых налогоплательщик отказаться не вправе, а в п. 3 ст. 149 НК РФ - добровольные льготы, которые применяются налогоплательщиком инициативно.
Если услуга, оказываемая иностранцем в Российской Федерации, освобождена от налогообложения на основании ст. 149 НК РФ, то у российского заказчика обязанности налогового агента сегодня практически сведены к нулю. Ведь с 1 января 2014 г. у него не возникает даже обязанности по выставлению счета-фактуры за иностранного поставщика, на что указывает пп. 1 п. 3 ст. 169 НК РФ, обновленный Федеральным законом от 28 декабря 2013 г. N 420-ФЗ "О внесении изменений в статью 27.5-3 Федерального закона "О рынке ценных бумаг" и части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации".
Если же оказание услуг (выполнение) работ не подпадает под действие льготного режима, то российский заказчик как налоговый агент обязан выставить счет-фактуру за иностранца - налогоплательщика НДС. При этом налоговые агенты - покупатели работ (услуг) при выставлении счетов-фактур за иностранного продавца руководствуются общими правилами их составления, обозначенными в п. п. 5 и 6 ст. 169 НК РФ.
Обратите внимание! Глава 21 НК РФ не определяет сроков, которыми должны руководствоваться налоговые агенты при выставлении счетов-фактур за иностранных налогоплательщиков. Вместе с тем, по мнению налоговиков, изложенному в Письме ФНС России от 12 августа 2009 г. N ШС-22-3/634@ "О порядке составления счетов-фактур налоговыми агентами" (далее - Письмо N ШС-22-3/634@), налоговые агенты должны руководствоваться общими сроками выставления счетов-фактур, закрепленными п. 3 ст. 168 НК РФ.
Заметим, что выставление налоговыми агентами счетов-фактур на выполненные работы (оказанные услуги) имеет некоторые особенности, на которые следует обратить внимание.
Напомним, что при выставлении счетов-фактур налоговые агенты должны руководствоваться не только нормами ст. 169 НК РФ, но и Правилами заполнения счета-фактуры, применяемого при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утвержденными Постановлением Правительства Российской Федерации от 26 декабря 2011 г. N 1137 "О формах и правилах заполнения (ведения) документов, применяемых при расчетах по налогу на добавленную стоимость" (далее - Правила N 1137).
Из разд. II Приложения N 1 к Правилам N 1137 следует, что налоговые агенты - покупатели работ (услуг):
в строке 2 "Продавец" указывают полное или сокращенное наименование продавца (согласно договору с налоговым агентом), за которого налоговый агент исполняет обязанность по уплате НДС;
в строке 2а "Адрес" указывают место нахождения продавца (согласно договору с налоговым агентом), за которого налоговый агент исполняет обязанность по уплате НДС;
в строке 2б "ИНН/КПП продавца" ставят прочерк;
в строке 3 "Грузоотправитель и его адрес" ставят прочерк при составлении счета-фактуры на выполненные работы (оказанные услуги);
в строке 4 "Грузополучатель и его адрес" ставят прочерк при составлении счета-фактуры на выполненные работы (оказанные услуги).
Налоговый агент, приобретающий работы (услуги) у иностранца, в строке 5 счета-фактуры указывает номер и дату платежно-расчетного документа, свидетельствующего о перечислении суммы налога в бюджет.
Порядок заполнения табличной части счета-фактуры налоговым агентом подробно разъяснен в Письме N ШС-22-3/634@. По мнению чиновников, порядок заполнения граф счета-фактуры зависит от того, в полном или частичном размере осуществляется оплата приобретаемых работ (услуг). При полной оплате графы счета-фактуры заполняются в порядке, установленном п. 5 ст. 169 НК РФ.
При частичной оплате приобретаемых товаров (работ, услуг) в графах 2 - 4, 6, 10, 11 счета-фактуры ставятся прочерки.
При оплате в полном размере или частичной оплате приобретаемых товаров (работ, услуг), в том числе при безденежных формах расчетов, графы 5, 7 - 9 счета-фактуры заполняются в следующем порядке:
в графе 5 "Стоимость товаров (работ, услуг), имущественных прав, всего без налога" счета-фактуры указывается сумма произведенной по договору оплаты за приобретаемые (приобретенные) товары (работы, услуги), без учета НДС;
в графе 7 "Налоговая ставка" счета-фактуры указывается ставка налога в соответствии с п. 4 ст. 164 НК РФ (10/110 или 18/118);
в графе 9 "Стоимость товаров (работ, услуг), имущественных прав, всего с учетом налога" счета-фактуры указывается суммарный итог показателей: показателя графы 5 и показателя, рассчитанного как произведение показателя графы 5 и налоговой ставки в размере соответственно 10 или 18 процентов, деленное на 100.
В графе 8 "Сумма налога" налоговым агентом указывается сумма налога, рассчитанная как произведение граф 9 и 7, соответствующая сумме налога, перечисленной в бюджет налоговым агентом в порядке, установленном п. 4 ст. 174 НК РФ.
Счет-фактура, составленный налоговым агентом, подписывается налоговым агентом (руководителем и главным бухгалтером организации или уполномоченными в установленном порядке лицами либо индивидуальным предпринимателем или уполномоченным им лицом).
Обращаем ваше внимание на то, что с 1 июля 2014 г. индивидуальные предприниматели наравне с организациями вправе передавать право подписи своих счетов-фактур третьим лицам, на что указывает п. 6 ст. 169 НК РФ в редакции, обновленной Федеральным законом от 20 апреля 2014 г. N 81-ФЗ "О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации".
Передать такие полномочия третьему лицу коммерсант должен на основании соответствующей доверенности.
Если оказываемая иностранцем услуга облагается налогом в общем порядке, то заказчик - налоговый агент должен исчислить сумму НДС, удержать ее у иностранца и заплатить в бюджет. Налоговая база на основании п. 1 ст. 161 НК РФ определяется налоговым агентом как стоимость услуги с учетом налога.
Если цена контракта включает в себя НДС (обычно это предусматривается договором), то при исчислении налога нужно использовать ставку налога 18/118. Если же в договоре НДС не упомянут, то российскому заказчику придется самостоятельно определить налоговую базу для целей уплаты налога, то есть увеличить стоимость приобретаемых (работ, услуг) на сумму налога. Аналогичные разъяснения на этот счет приведены в Письме Минфина России от 5 июня 2013 г. N 03-03-06/2/20797. Такого же подхода придерживаются и арбитры, на что указывает Постановление Президиума ВАС Российской Федерации от 3 апреля 2012 г. N 15483/11 по делу N А72-5929/2010.
Перечислить сумму налога в бюджет российский заказчик должен одновременно с выплатой дохода иностранной компании, оказавшей услуги, на это указывает п. 4 ст. 174 НК РФ. При этом, как разъясняют финансисты в своем Письме от 13 мая 2011 г. N 03-07-08/149, налоговый агент вправе перечислить сумму налога в бюджет и до того, как погасит свою задолженность перед контрагентом.
При перечислении налога с одновременным погашением задолженности заказчик должен представить в банк два платежных поручения: одно - на оплату налога, другое - на оплату задолженности перед иностранцем. В противном случае банк не перечислит сумму долга иностранцу.
Обратите внимание! В силу того что сторонами сделки внешнеторгового контракта являются резидент и нерезидент, расчеты по договору осуществляются обычно в иностранной валюте.
В Письме Минфина России от 16 апреля 2012 г. N 03-07-08/104 указано, что при решении вопроса о моменте определения налоговой базы по НДС при приобретении у иностранного лица работ (услуг), местом реализации которых признается территория Российской Федерации, следует руководствоваться нормами п. 3 ст. 153 и п. 4 ст. 174 НК РФ.
Пунктом 3 ст. 153 НК РФ установлено, что при определении налоговой базы выручка (расходы) налогоплательщика в иностранной валюте пересчитывается в рубли по курсу Банка России соответственно на дату, соответствующую моменту определения налоговой базы при реализации (передаче) товаров (работ, услуг), имущественных прав, установленному ст. 167 НК РФ, или на дату фактического осуществления расходов. Следовательно, при оплате задолженности иностранному партнеру налоговый агент должен пересчитать сумму в валюте на дату осуществления платежа по оплате услуг. Аналогичные разъяснения на этот счет приведены в Письме Минфина России от 1 ноября 2010 г. N 03-07-08/303.
Если оказанные услуги приобретены заказчиком - налогоплательщиком НДС и при этом у него выполняются все условия для применения налогового вычета, то по сумме "агентского" налога, уплаченного им при приобретении работ (услуг), он вправе воспользоваться вычетом по НДС. На это указывают положения п. 3 ст. 171 и п. 1 ст. 172 НК РФ. Подтверждает это и Письмо Минфина России от 23 октября 2013 г. N 03-07-11/44418, в котором в том числе отмечено, что воспользоваться вычетом российский заказчик может в том налоговом периоде, в котором он уплатил сумму "агентского" налога.
Применить вычет по сумме "агентского" налога российский заказчик может даже в том случае, если налог им уплачен фактически за счет собственных средств. Именно такой вывод можно сделать на основании разъяснений чиновников, изложенных в Письме Минфина России от 5 июня 2013 г. N 03-03-06/2/20797.
Обратите внимание! Если услуги (работы) оплачиваются иностранцу авансом, то в отличие от обычного покупателя налоговый агент не вправе воспользоваться вычетом по сумме НДС, уплаченного в составе аванса. Применить вычет налоговый агент может только после того, как приобретенные услуги или работы приняты им к учету. Такова официальная точка зрения контролеров, изложенная в Письме Минфина России от 21 июня 2013 г. N 03-07-08/23545.
Причем правомерность такого подхода чиновников подтвердили и высшие арбитры, на что указывает Решение ВАС Российской Федерации от 12 сентября 2013 г. N 10992/13.
Обратите внимание! На налоговых агентов, приобретающих на территории Российской Федерации услуги (работы) иностранных поставщиков, распространяется и действие п. 5 ст. 171 НК РФ. Согласно указанной норме, налоговый агент вправе принимать к вычету сумму удержанного и уплаченного "агентского" налога в случае отказа от этих услуг (работ).
Сделать это можно при одновременном соблюдении следующих условий (п. 4 ст. 172 НК РФ):
- налоговый агент является плательщиком НДС;
- в учете проведена корректировка в связи с отказом от услуг (работ);
- с момента отказа прошло не более одного года.
Вычетам подлежат суммы налога, исчисленные налоговым агентом и уплаченные им в бюджет с сумм оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), реализуемых на территории Российской Федерации, в случае изменения условий либо расторжения соответствующего договора и возврата соответствующих сумм авансовых платежей.
Минфин России в своем Письме от 23 марта 2010 г. N 03-07-08/74 дал разъяснения по вопросу применения НДС при расторжении договора на оказание услуг с иностранной организацией без возврата сумм авансовых платежей, с которых налоговым агентом был уплачен НДС.
В случае расторжения договора с иностранной организацией на оказание услуг, местом реализации которых признается территория Российской Федерации, обязательным условием для принятия к вычету сумм НДС, уплаченного российской организацией в качестве налогового агента, является возврат продавцу услуг авансовых платежей, с которых исчислен и уплачен в бюджет НДС.
При расторжении договора на оказание услуг с иностранной организацией без возврата сумм авансовых платежей, с которых российской организацией, выступающей в качестве налогового агента, уплачен НДС, для принятия российской организацией к вычету НДС оснований не имеется.
Пример (без учета нормирования рекламных расходов). Предположим, что российская торговая компания A заключила договор с иностранным рекламным агентством B, стоимость которого составляет 2360 евро, в том числе НДС - 360 евро. Условиями контракта предусмотрено, что рекламные услуги оказываются российской стороне на условиях 100-процентной предоплаты.
Иностранная организация не зарегистрирована на территории Российской Федерации в качестве налогоплательщика НДС.
25 марта 2015 г. российская организация A перечислила B предварительную оплату в счет будущего оказания услуг по рекламе.
Акт на оказание услуг подписан сторонами 8 апреля 2015 г.
Предположим, что курс евро составил:
- на дату перечисления предварительной оплаты - 64,3425 руб. за евро;
- на отчетную дату (31 марта 2015 г.) - 63,3695 руб. за евро;
- на дату оказания услуг - 60,4124 руб. за евро.
На основании пп. 4 п. 1 ст. 148 НК РФ местом оказания рекламных услуг признается территория Российской Федерации. Так как иностранная компания не имеет в Российской Федерации соответствующей регистрации, то российская организация A признается налоговым агентом по НДС, а значит, должна исчислить сумму налога, удержать ее у иностранной организации и перечислить в бюджет. Согласно договору такая обязанность возникает у налогового агента на день перечисления предварительной оплаты.
В бухгалтерском учете организации A операции, связанные с приобретением рекламных услуг у иностранного партнера, отражены следующим образом:
25 марта 2015 г.:
Дебет 60-1 Кредит 52
- 128 685 руб. ((2360 евро - 360 евро) x 64,3425 руб. за евро) - перечислена предварительная оплата рекламных услуг;
Дебет 19 Кредит 68
- 23 163,3 руб. (360 евро x 64,3425 руб. за евро) - исчислена сумма "агентского" налога;
Дебет 68 Кредит 51
- 23 163,3 руб. - перечислена сумма "агентского" налога в бюджет одновременно с перечислением предварительной оплаты;
Дата добавления: 2018-10-26; просмотров: 137; Мы поможем в написании вашей работы! |
Мы поможем в написании ваших работ!