Предъявление требований о возврате (зачете) излишне уплаченного (взысканного) налога, о возмещении косвенного налога. 55 страница
В дальнейшем, с 1 января 2007 г., данная норма была изменена (дополнена). В силу п. 14 ст. 101 НК РФ нарушение существенных условий процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки является основанием для отмены вышестоящим налоговым органом или судом решения налогового органа о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения или решения об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения. К таким существенным условиям относятся обеспечение возможности лица, в отношении которого проводилась проверка, участвовать в процессе рассмотрения материалов налоговой проверки лично и (или) через своего представителя и обеспечение возможности налогоплательщика представить объяснения. В Постановлении Президиума ВАС РФ от 12 февраля 2008 г. N 12566/07 разъяснено, что необеспечение лицу, в отношении которого проводится налоговая проверка, возможности участвовать в процессе рассмотрения ее материалов лично и (или) через своего представителя является основанием для признания решения инспекции незаконным. Ссылка арбитражных судов на п. 30 Постановления Пленума ВАС РФ от 28 февраля 2001 г. N 5 неправомерна, поскольку суды применили содержащееся в нем разъяснение без учета изменений, внесенных в ст. 101 НК РФ. Изменение подхода судов может иметь место и при стабильном законодательстве. В этой связи можно отметить Постановление КС РФ от 21 января 2010 г. N 1-П, в котором признается, что практика высшего судебного органа (в рассмотренном случае - ВАС РФ) может быть не только сформирована (в терминологии Постановления Пленума ВАС РФ от 14 февраля 2008 г. N 14 - определена), но и изменена. Так, в связи со сменой подхода с неформального на формальный земельный налог в настоящее время может быть истребован у определенного лица, только если право на соответствующий земельный участок зарегистрировано в Едином государственном реестре прав на недвижимое имущество и сделок с ним (п. 1 Постановления Пленума ВАС РФ от 23 июля 2009 г. N 54). Ранее имела место неформальная позиция: исходя из Постановления Президиума ВАС РФ от 14 октября 2003 г. N 7644/03 отсутствие документа о праве пользования землей, получение которого зависит исключительно от волеизъявления самого пользователя, не может служить основанием для освобождения его от уплаты налога на землю. Впрочем, не следует полагать, что в спорах, связанных с земельным налогом, в настоящее время может иметь место только формальный подход: в Постановлении Президиума ВАС РФ от 12 октября 2010 г. N 3199/10 при рассмотрении вопроса о доказывании права на льготу по данному налогу Суд пришел к выводу, что одно из обстоятельств, подлежащих установлению, - разрешенное использование земельного участка либо его фактическое использование в целях обеспечения деятельности государства в области обороны и безопасности. Сходная "формализация" имеет место и в части налога на имущество организаций в отношении недвижимого имущества. Исходя из Постановления Президиума ВАС РФ от 29 марта 2011 г. N 16400/10 плательщиком налога на имущество организаций может являться только такое лицо, которое в Едином государственном реестре прав на недвижимое имущество и сделок с ним указано как обладающее правом собственности (правом оперативного управления, правом хозяйственного ведения) на объект недвижимого имущества. Может иметь место и смена формального подхода на неформальный. Например, формальный подход в свое время был продемонстрирован в Постановлении Президиума ВАС РФ от 11 ноября 2008 г. N 9299/08: на основании объяснений физического лица, числящегося учредителем и генеральным директором организации (поставщика) и отрицавшего свое фактическое отношение к данной организации (при отсутствии спора о фактическом приобретении налогоплательщиком товара и его использовании), был сделан вывод об отсутствии у налогоплательщика права на использование вычетов по НДС и на учет расходов по налогу на прибыль. Впоследствии в Постановлении Президиума ВАС РФ от 9 марта 2010 г. N 15574/09 фактически имела место смена подхода. Суд признал право налогоплательщика на учет расходов по налогу на прибыль. ВАС РФ отметил, что инспекция не опровергла представленных налогоплательщиком доказательств, свидетельствующих о реальности совершенных хозяйственных операций по возмездному приобретению оборудования, и не доказала того обстоятельства, что упомянутые операции в действительности не совершались. Дальнейшее развитие неформального подхода (применительно к НДС) было осуществлено в Постановлении Президиума ВАС РФ от 20 апреля 2010 г. N 18162/09. Суд указал, что вывод о недостоверности счетов-фактур, подписанных не лицами, значащимися в учредительных документах поставщиков в качестве руководителей этих обществ, не может самостоятельно, в отсутствие иных фактов и обстоятельств, рассматриваться в качестве основания для признания налоговой выгоды необоснованной. Следует отметить, что в данном Постановлении Президиума ВАС РФ сделан вывод о пределах должной осмотрительности налогоплательщика по отношению к контрагенту: суд указал, что при заключении договоров поставки общество, проявляя должную осмотрительность, удостоверилось в правоспособности поставщиков и их надлежащей государственной регистрации в качестве юридических лиц, получив соответствующие выписки из ЕГРЮЛ. При применении указанных позиций следует иметь в виду, что исходя из Постановлений Президиума ВАС РФ от 18 ноября 2008 г. N 7588/08, от 1 февраля 2011 г. N 10230/10 и от 19 апреля 2011 г. N 17648/10 сам по себе факт несения расходов на приобретение товаров (работ, услуг) не имеет значения для их учета в целях исчисления НДС и налога на прибыль (НДФЛ), если указанный в документах контрагент - юридическое лицо в действительности не существует (отсутствует в ЕГРЮЛ). Данная позиция ВАС РФ подтверждает требование правовой определенности: в том случае, когда контрагент налогоплательщика зарегистрирован надлежащим образом в ЕГРЮЛ (ЕГРИП), эти сведения доступны для налогоплательщика (в том числе в части ЕГРЮЛ - на сайте ФНС России) и иные основания для того, чтобы усомниться в законности сделки, отсутствуют, налогоплательщик вправе рассчитывать на вычеты и расходы. Изложенное позволяет утверждать, что бремя доказывания в налоговых спорах является достаточно стабильным правовым явлением, стандарты (критерии) доказывания чаще подвергаются ревизии. Современный практикующий юрист, в том числе специализирующийся на налоговых спорах, должен иметь достаточное представление относительно бремени и стандартов (критериев) доказывания применительно к конкретной категории споров. Кроме того, позиции высших судебных органов по одному вопросу, к сожалению, иногда могут принципиально различаться. Так, в решении ВС РФ от 24 февраля 1999 г. N ГКПИ 98-808, 809 отмечается, что по договору возмездного оказания услуг исполнитель обязуется по заданию заказчика оказать услуги, а заказчик - оплатить эти услуги (ст. 779 ГК РФ). Данная норма ГК РФ фактически не исключает возможности распространения правил, касающихся этого договора, и на отношения, вытекающие из договора аренды имущества. В то же время в Постановлении Президиума ВАС РФ от 22 июля 2003 г. N 3089/03 разъяснено, что из анализа п. 5 ст. 38 и ст. 39 НК РФ не следует, что доход от сдачи имущества в аренду признается выручкой от реализации товаров, работ или услуг. Соответственно, ВС РФ рассматривает передачу имущества в аренду как услугу, а ВАС РФ не рассматривает. Другой пример: в Постановлении Президиума ВАС РФ от 8 декабря 2009 г. N 11715/09 разъяснено, что налогообложение денежных сумм, перечисляемых в бюджет в виде налогов, не имеет экономического основания, а поэтому противоречит основным началам налогового законодательства (п. 3 ст. 3 НК РФ). В то же время в Определении КС РФ от 1 декабря 2009 г. N 1484-О-О сделан противоположный вывод: уплата того или иного налога может рассматриваться как обстоятельство, учитываемое при формировании последующих налоговых обязательств налогоплательщика. § 4.2. Обжалование как способ защиты прав Обжалование нормативных и ненормативных правовых актов, действий (бездействия) должностных лиц налоговых органов является традиционным способом активной защиты прав частных субъектов налогового права. Исходя из ст. 4 Федерального закона от 2 мая 2006 г. N 59-ФЗ "О порядке рассмотрения обращений граждан Российской Федерации", можно предложить следующее определение: жалоба - требование частного субъекта налоговых правоотношений о восстановлении или защите его нарушенных прав, свобод или законных интересов. Значение оспаривания (обжалования) нормативных правовых актов в первую очередь предопределяется тем, что результат одного судебного разбирательства может предотвратить значительное число потенциальных споров по вопросам применения оспариваемого акта. Следует отметить, что несоответствие некоторого нормативного акта, значимого для регулирования налоговых правоотношений, иному нормативному акту, имеющему большую юридическую силу, может и должно быть выявлено судом в любом налоговом споре (ч. 2 ст. 13 АПК РФ, ч. 2 ст. 11 ГПК РФ), а не только в процедуре отдельного оспаривания нормативного правового акта. В то же время на практике при оспаривании нормативного правового акта суд в большей степени "фокусируется" на правовой проблеме. Так, в решении ВАС РФ от 8 октября 2010 г. N ВАС-9939/10 признаны недействующими некоторые положения Порядка учета доходов и расходов и хозяйственных операций для индивидуальных предпринимателей, утвержденного Приказом Минфина РФ и МНС РФ от 13 августа 2002 г. N 86н/БГ-3-04/430. Ранее, основываясь в том числе и на признанных впоследствии недействующими положениях Порядка учета доходов и расходов, ВАС РФ в Постановлении Президиума от 16 июня 2009 г. N 1660/09 счел возможным обложение НДФЛ и ЕСН денежных средств, поступивших индивидуальному предпринимателю в качестве авансовых платежей под предстоящую поставку товара. Сомнений относительно соответствия Порядка учета доходов и расходов нормам НК РФ в данном Постановлении Президиума не высказывалось. Нормативные правовые акты, содержащие наибольший объем норм налогового права, - федеральные законы - могут быть рассмотрены КС РФ на предмет их соответствия Конституции РФ в силу Федерального конституционного закона "О Конституционном Суде Российской Федерации". В связи с этим представляют интерес сведения, приводимые Р. Боргдорфом: Федеральный Конституционный Суд Германии имеет разные возможности: он может подтвердить соответствие нормы Конституции, может объявить ее ничтожной (т.е. не действующей с момента издания), но может и признать ее не соответствующей Конституции и установить срок для законодателя для принятия новой правовой нормы (т.е. действующей до тех пор, пока законодатель не примет новую норму). В сфере налогового права Федеральный Конституционный Суд Германии предпочтительно использует именно этот вариант <446>. -------------------------------- <446> Боргдорф Р. Значение конституционного права для развития налоговых правоотношений // Налоговое право в решениях Конституционного Суда РФ. 2005 года. С. 98. Конституционный Суд РФ тоже периодически устанавливает возможность применения до определенной даты нормативных правовых актов, признанных им неконституционными. Так, в Постановлении КС РФ от 30 января 2001 г. N 2-П оспариваемые положения федерального и региональных нормативных актов о налоге с продаж были признаны не соответствующими Конституции РФ. В то же время Суд заключил, что налог с продаж, введенный на основании федерального закона законами субъектов РФ, является источником доходной части бюджетов соответствующих субъектов РФ и местных бюджетов. Немедленное признание оспариваемых положений утратившими силу может повлечь неисполнение указанных бюджетов и привести к нарушению прав и свобод граждан. На этом основании Суд постановил, что указанные положения должны быть приведены в соответствие с Конституцией РФ и, во всяком случае утрачивают силу не позднее 1 января 2002 г. Интересно то, что ЕСПЧ не усматривает нарушений в продлении КС РФ действия не соответствующего Конституции РФ "налогового" закона. Так, в решении ЕСПЧ от 6 ноября 2003 г. по вопросу приемлемости жалобы N 63343/00 по делу "Рошка против Российской Федерации" <447> отмечается, что, когда КС РФ временно оставил в силе, исключительно на переходный период, неконституционный закон, это было сделано, как представляется, из опасения создания существенного пробела в законодательстве в налоговой сфере. Такой взгляд представляется правомерным с точки зрения правовой определенности и, таким образом, не может рассматриваться как "произвольная конфискация". -------------------------------- <447> http://www.consultant.ru. Следует отметить, что в настоящее время КС РФ, оценивая акты законодательства, зачастую настаивает на том, что его компетенция достаточно ограниченна, а законодатель, наоборот, обладает широкими дискреционными полномочиями, в которые КС РФ не может вмешиваться. Исходя из Постановления КС РФ от 20 декабря 2010 г. N 22-П законодательное усмотрение связано обязанностью следовать конституционно одобряемым целям, а также выбором средств их достижения, которые также не должны противоречить Конституции РФ. Соответственно, в Определениях КС РФ от 16 апреля 2009 г. N 527-О-О и от 23 июня 2009 г. N 833-О-О, от 21 апреля 2011 г. N 556-О-О содержится следующее положение: КС РФ в своих решениях неоднократно указывал, что разрешение вопросов об установлении и изменении состава налогоплательщиков и существенных элементов налогового обязательства не относится к его полномочиям, за исключением случаев, когда новому законодательному акту придается обратная сила и им ухудшается положение налогоплательщиков. Глава 23 АПК РФ и глава 24 ГПК РФ регламентируют рассмотрение дел об оспаривании нормативных правовых актов (в том числе налогового законодательства). В текстах указанных Кодексов применен не термин "обжалование", а термин "оспаривание", но в данном случае это принципиального значения не имеет. В п. 8 информационного письма Президиума ВАС РФ от 13 августа 2004 г. N 80 "О некоторых вопросах, возникающих в судебной практике при рассмотрении арбитражными судами дел об оспаривании нормативных правовых актов" разъяснено, что в силу п. 2 ст. 138 НК РФ организации и индивидуальные предприниматели вправе оспаривать в арбитражном суде нормативные правовые акты налоговых органов. На основании ч. 5 ст. 195 АПК РФ нормативный правовой акт или отдельные его положения, признанные арбитражным судом недействующими, не подлежат применению с момента вступления в законную силу решения суда и должны быть приведены органом или лицом, принявшим оспариваемый акт, в соответствие с законом или иным нормативным правовым актом, имеющим большую юридическую силу. В то же время, как предусмотрено в ч. 2 ст. 253 ГПК РФ, установив, что оспариваемый нормативный правовой акт или его часть противоречат федеральному закону либо другому нормативному правовому акту, имеющему большую юридическую силу, суд признает нормативный правовой акт недействующим полностью или в части со дня его принятия или иного указанного судом времени. Следует, однако, заметить, что указанные формулировки не могут означать, что нормативный правовой акт, признанный судом общей юрисдикции или арбитражным судом недействующим, считается не соответствующим нормативному правовому акту большей юридической силы только с момента вступления в силу решения суда. Очевидно, что он являлся таковым с момента принятия (или с момента принятия нормативного акта, имеющего большую юридическую силу, если этот момент имел место позднее). Так, если речь идет не о процедуре признания недействующим нормативного правового акта, а об ином налоговом споре, суд, признав спорный нормативный правовой акт не соответствующим нормативному правовому акту большей юридической силы, не признает его недействующим, а применяет акт большей юридической силы. Соответственно, специализированный процесс по признанию нормативного правового акта недействующим не может ущемлять права заинтересованных лиц и подразумевать период, в течение которого, очевидно, незаконный акт подлежал применению. Как отмечает М.К. Треушников, по делам об оспаривании нормативных правовых актов нет предмета доказывания в традиционном понимании этого явления как совокупности юридических фактов основания иска и возражений против него. Доказывание имеет характер чисто логических операций. Функция суда сводится к выяснению соответствия одного закона другому, имеющему высшую юридическую силу <448>. В этом плане следует отметить, что КС РФ может признать норму не соответствующей Конституции РФ с учетом смысла, придаваемого ей сложившейся правоприменительной практикой (в т.ч. Постановления от 12 октября 1998 г. N 24-П, от 28 марта 2000 г. N 5-П, от 13 июля 2010 г. N 15-П). -------------------------------- <448> Треушников М.К. Судебные доказательства. М., 2004. С. 51. Вопрос квалификации конкретного документа органа власти как нормативного правового акта имеет существенное значение, но может разрешаться неоднозначно. Если некоторые документы органов власти традиционно квалифицируются как нормативные акты (например, если они изданы Минфином РФ (ФНС России) в форме приказов на основании конкретных положений НК РФ, делегирующих данному органу право на нормативное регулирование), то квалификация иных документов может вызывать определенные проблемы. Например, как разъяснено в Постановлении Президиума ВАС РФ от 19 сентября 2006 г. N 13322/04, сам факт направления письма конкретному лицу по его обращению не исключает более широкого действия этого письма, если в нем содержатся обязательные правила поведения, адресованные неопределенному кругу лиц и рассчитанные на многократное применение. Но оспариваемый документ (письмо) Минфина России содержит разъяснения налогового законодательства, которые никого ни к чему не обязывают. Он не устанавливает обязательных для неопределенного круга лиц правил поведения, потому не носит нормативного характера и, следовательно, не может иметь юридического значения и порождать правовые последствия для неопределенного круга лиц. С другой стороны, в Постановлении Президиума ВАС РФ от 8 декабря 2009 г. N 10164/09 отмечается, что оспариваемое письмо направлено ФНС России нижестоящим налоговым органам с указанием учитывать его в работе, носит для них обязательный характер и может порождать правовые последствия для неопределенного круга лиц, поскольку предполагает возможность его многократного применения налоговыми органами в отношениях с хозяйствующими субъектами, предопределяя поведение последних. То обстоятельство, что оспариваемое письмо не проходило регистрацию в Минюсте России, не влияет на оценку нормативности содержащихся в нем положений, поскольку касается лишь порядка его принятия и обнародования. Споры об обжаловании ненормативных правовых актов налоговых органов, действий (бездействия) их должностных лиц являются весьма распространенной категорией споров, рассматриваемых как вышестоящими налоговыми органами, так и судами. Ю.Н. Старилов справедливо отмечает, что российское законодательство предусматривает два порядка обжалования актов публичного управления: судебный и административный <449>. -------------------------------- <449> Старилов Ю.Н. Курс общего административного права. М., 2002. Т. 2. С. 310. Исходя из статистических сведений, размещенных на сайте ВАС РФ <450>, в 2010 г. арбитражными судами было рассмотрено 92438 дел, связанных с применением налогового законодательства, из которых 58366 дел (63,1%) - о взыскании с организаций и граждан обязательных платежей и санкций и 31514 дел (34,1%) - об оспаривании ненормативных правовых актов налоговых органов, действий (бездействия) их должностных лиц. Таким образом, прочие категории дел, связанных с применением налогового законодательства, составили 2,8%. --------------------------------
Дата добавления: 2018-09-23; просмотров: 168; Мы поможем в написании вашей работы! |
Мы поможем в написании ваших работ!