Предъявление требований о возврате (зачете) излишне уплаченного (взысканного) налога, о возмещении косвенного налога. 51 страница
Таким образом, при наличии переплаты, сформировавшейся до наступления срока уплаты налога за определенный период, сумма которой превышает сумму недоимки за данный период, состав правонарушения, предусмотренный статьей 122 НК РФ, в связи с неуплатой налога за указанный период вообще не возникает. Если же переплата возникла уже после срока уплаты налога за определенный период, состав правонарушения, предусмотренный статьей 122 НК РФ, возникает на следующий день после срока уплаты налога, но может быть прекращен, если суммы последующей переплаты достаточно для погашения как недоимки, так и пени. Прекращение состава правонарушения может быть произведено как налогоплательщиком - путем подачи заявления о зачете одновременно с подачей уточненной налоговой декларации, - так и налоговым органом - путем самостоятельного принятия решения о зачете после получения уточненной налоговой декларации. В данной ситуации у налогового органа имеет место не столько право, сколько обязанность самостоятельно произвести зачет. Как это следует из Постановления Президиума ВАС РФ от 4 сентября 2007 г. N 2808/07, при наличии у налогоплательщика излишне уплаченного налога, подлежащего зачету в счет недоимки, налоговый орган не должен искусственно создавать условия, влекущие необоснованное привлечение налогоплательщика к ответственности. Тем не менее нормы ст. 81 НК РФ и разъяснения ВАС РФ свидетельствуют о том, что правовые последствия представления налогоплательщиком уточненных налоговых деклараций урегулированы в НК РФ неоднозначно. Так, если налогоплательщик первоначально представил налоговую декларацию с заниженной суммой налога, а впоследствии, после наступления срока уплаты налога, представил уточненную налоговую декларацию с верно исчисленной суммой налога к "доплате", но налог и пени недоплатил, то он может быть привлечен к ответственности по ст. 122 НК РФ. Именно такой подход, по сути, "провоцируется" подп. 1 п. 4 ст. 81 НК РФ. Само по себе представление уточненной налоговой декларации в такой ситуации в законодательстве установлено как обязанность налогоплательщика (п. 1 ст. 81 НК РФ). В данном случае фактически имеет место получение налоговым органом информации о занижении суммы налога в первоначальной налоговой декларации путем анализа уточненной налоговой декларации, а также сведений об уплате налога, содержащихся в учетных регистрах налогового органа. Налогоплательщик дает возможность налоговому органу провести упрощенную камеральную налоговую проверку, в результате которой налоговым органом устанавливается, выражаясь формулировками п. 1 ст. 122 НК РФ, "занижение налоговой базы, иное неправильное исчисление налога". Но коль скоро речь в подп. 1 п. 4 ст. 81 НК РФ идет об освобождении от ответственности при выполнении налогоплательщиком совокупности определенных действий, вполне логично заключить, что в отсутствие этих действий ответственность имеет место. Положительным для налогоплательщика моментом является только то, что самостоятельное представление уточненной налоговой декларации с налогом "к доплате", но без соблюдения всех условий, установленных в подп. 1 п. 4 ст. 81 НК РФ, в соответствии со сложившейся судебной практикой является основанием для снижения налоговых санкций в порядке ст. ст. 112, 114 НК РФ, т.е. не менее чем в два раза (п. 17 информационного письма Президиума ВАС РФ от 17 марта 2003 г. N 71). Г.В. Петровой приведен интересный пример еще более радикального подхода: самостоятельное исполнение налогоплательщиком обязанности по представлению уточненной налоговой декларации с суммой налога к "доплате" суд рассмотрел как общественно полезное действие, в связи с чем, по мнению суда, отсутствует смысл в применении наказания <424>. -------------------------------- <424> Петрова Г.В. Налоговые споры: практика рассмотрения. М., 2005. С. 14. Изложенное позволяет утверждать, что подп. 1 п. 4 ст. 81 НК РФ на практике не столько защищает права налогоплательщиков, сколько дополняет состав правонарушения, установленный в ст. 122 НК РФ. В определенной ситуации (например, налогоплательщик не имеет достаточных денежных средств на налог "к доплате" и пеню) подп. 1 п. 4 ст. 81 НК РФ, скорее, провоцирует на непредставление уточненной налоговой декларации. Вопрос конституционности рассматриваемого положения ст. 81 НК РФ рассматривался в Определении КС РФ от 7 июня 2001 г. N 141-О, но как в данном судебном акте, так и в иных актах КС РФ конституционность указанного положения под сомнение не поставлена. Более того, в Определении КС РФ от 7 декабря 2010 г. N 1572-О-О прямо указывается, что положения п. 4 ст. 81 и п. 1 ст. 122 НК РФ находятся во взаимосвязи. Более разумным представлялся бы подход, в соответствии с которым ст. 122 НК РФ при представлении уточненных налоговых деклараций с суммой налога к "доплате" вообще бы не применялась, независимо от уплаты недостающей суммы налога и соответствующей ей пени. Как налог, так и пеню государство взыщет принудительно, основываясь на той самой уточненной налоговой декларации. После принятия Определения КС РФ от 18 января 2001 г. N 6-О статья 120 "Грубое нарушение правил учета доходов и расходов и объектов налогообложения" НК РФ применяется налоговыми органами на практике достаточно редко. Суд отметил, что положения п. п. 1 и 3 ст. 120 и п. 1 ст. 122 НК РФ, определяющие недостаточно разграниченные между собой составы налоговых правонарушений, не могут применяться одновременно в качестве основания привлечения к ответственности за совершение одних и тех же неправомерных действий. Что же касается ст. 119 "Непредставление налоговой декларации" НК РФ, то она также часто применяется на практике налоговыми органами. Данная норма предусматривает, что непредставление налогоплательщиком в установленный законодательством о налогах и сборах срок налоговой декларации в налоговый орган по месту учета влечет взыскание штрафа в размере 5% неуплаченной суммы налога, подлежащей уплате (доплате) на основании этой декларации, за каждый полный или неполный месяц со дня, установленного для ее представления, но не более 30% указанной суммы и не менее 1000 руб. Статья производит впечатление, что ценность для государства информации о сумме налога, подлежащей уплате, существенно возрастает с увеличением периода просрочки представления декларации, а после пяти месяцев и одного дня просрочки ценность данной информации стабилизируется. В Постановлении Президиума ВАС РФ от 8 июня 2010 г. N 418/10 разъяснено следующее: привлечение налогоплательщика к налоговой ответственности за нарушение срока исполнения им обязанности связано с предупреждением правонарушений в области обеспечения необходимых условий для осуществления налоговыми органами контроля за исполнением налогоплательщиками налоговых обязательств. Применение метода исчисления штрафа в процентах от суммы налога, подлежащей уплате в бюджет, не исключает применения низшего предела размера штрафа в случае, когда сумма налога окажется минимальной или же составит ноль рублей. При этом действующая со 2 сентября 2010 г. редакция ст. 119 НК РФ предполагает исчисление штрафа в зависимости от неуплаченной суммы налога, подлежащей уплате (доплате) на основании этой декларации. Иными словами, если налогоплательщик уплатил налог, но не представил налоговую декларацию, возможно только применение минимального штрафа в размере 1000 руб. Кроме того, данная особенность ст. 119 НК РФ делает составы правонарушений по ст. 119 и ст. 122 НК РФ трудноразличимыми, в связи с чем не исключена их проверка КС РФ, как это уже было ранее сделано в отношении п. п. 1 и 3 ст. 120 и п. 1 ст. 122 НК РФ (Определение КС РФ от 18 января 2001 г. N 6-О). Кроме того, предшествующая (действовавшая до 2 сентября 2010 г.) редакция ст. 119 НК РФ имела и иные отличия от современной. Так, в настоящее время повышен минимальный размер штрафа (со 100 руб. до 1000 руб.). Ранее минимальный штраф 100 руб. мог применяться только до момента истечения просрочки срока в 180 рабочих дней (Постановление Президиума ВАС РФ от 10 октября 2006 г. N 6161/06). Исходя из Определений КС РФ от 17 июня 2008 г. N 499-О-О и от 16 января 2009 г. N 146-О-О, п. 7 и п. 13 информационного письма Президиума ВАС РФ от 17 марта 2003 г. N 71 сам факт уплаты налога ранее не влиял на возможность применения ответственности по ст. 119 НК РФ. Кроме того, в Постановлении Президиума ВАС РФ от 8 декабря 2009 г. N 11019/09 разъяснено, что штраф по ст. 119 НК РФ не мог превышать сумму продекларированного налога. Указанные различия редакций ст. 119 НК РФ предполагают, что при привлечении к ответственности за непредставление налоговой декларации, срок представления которой установлен до 2 сентября 2010 г., следует прямо применять ст. 54 Конституции РФ: закон, устанавливающий или отягчающий ответственность, обратной силы не имеет. Никто не может нести ответственность за деяние, которое в момент его совершения не признавалось правонарушением. Если после совершения правонарушения ответственность за него устранена или смягчена, применяется новый закон. Соответственно, для таких правонарушений после 2 сентября 2010 г. правоприменителю следует исчислить штраф по старой и по новой редакциям ст. 119 НК РФ (с учетом судебной практики ее применения) и в итоге считать законным тот штраф, который окажется наименьшим. В плане сравнения ст. ст. 119 и 122 НК РФ представляют интерес сведения, приведенные О.А. Болтенко: в Великобритании общим для любого штрафа по налогам (кроме НДС) является то, что он не начисляется, если неуплата налога произошла вследствие ошибки налогоплательщика в расчетах, при условии что он действовал разумно и осмотрительно. При отсутствии должной осмотрительности сумма штрафа составляет 30% неуплаченной суммы налога, но налоговый орган вправе уменьшить размер штрафа до нуля, если о недоимке ему сообщил сам налогоплательщик. Если это сообщение было вынужденным, размер штрафа может быть снижен до 15% суммы неуплаченных налогов. Есть штраф за неуведомление налогового органа о неисполненной в полном объеме налоговой обязанности - 30% суммы неуплаченного налога. За неисполнение налоговой обязанности взимается штраф в размере 70% суммы налога, сумма штрафа также может быть уменьшена налоговым органом до 35 или даже до 20%. Если сумма налога скрыта от налогового органа умышленно, штраф составит 100% неуплаченной суммы налога; он также может быть снижен до 30%, если налогоплательщик сам заявил о сокрытой недоимке, и до 50% - если об этом налоговому органу стало известно от третьих лиц <425>. -------------------------------- <425> Болтенко О.А. Досудебная процедура разрешения налоговых споров в Великобритании // Налоговые споры: опыт России и других стран: По материалам II Междунар. науч.-практ. конф. 21 - 22 ноября 2008. С. 96. Необходимо еще раз отметить, что не по всем налогам и не во всех случаях налогоплательщики обязаны представлять налоговые декларации. Кроме того, не любой документ, обязанность по представлению которого установлена в законодательстве о налогах, признается налоговой декларацией. Поскольку в ст. 80 НК РФ даны раздельные определения налоговой декларации и расчета авансового платежа, ст. 119 НК РФ может быть применена только за непредставление налоговой декларации. Также следует учесть, что исходя из Постановления Президиума ВАС РФ от 12 июля 2005 г. N 2769/05 сроки представления уточненных налоговых деклараций в НК РФ не установлены, вследствие чего при их представлении налогоплательщик не может быть привлечен к ответственности по ст. 119 НК РФ. Иногда налоговые декларации представляются только для реализации какого-либо права, а не в порядке исполнения обязанности. Так, в п. 2 ст. 220 НК РФ установлено, что имущественные налоговые вычеты по НДФЛ предоставляются при подаче налогоплательщиком налоговой декларации в налоговые органы по окончании налогового периода. Соответственно, для налоговой декларации, которая подается только с целью реализации права на имущественные вычеты, не установлено ни срока, ни обязанности по ее представлению; основания для применения ст. 119 НК РФ при непредставлении такой декларации отсутствуют. Для определения того, должен ли налогоплательщик в конкретной ситуации представлять налоговую декларацию, следует учитывать п. 7 информационного письма Президиума ВАС РФ от 17 марта 2003 г. N 71: обязанность налогоплательщика представлять налоговую декларацию по тому или иному виду налога обусловлена не наличием суммы такого налога к уплате, а положениями закона об этом виде налога, которыми соответствующее лицо отнесено к числу плательщиков данного налога (если только в данном законе не содержатся специальные правила представления налоговых деклараций либо особым образом обозначены налогоплательщики). Указанная позиция ВАС РФ впоследствии была фактически воспроизведена как правовая позиция КС РФ в Определении от 17 июня 2008 г. N 499-О-О: исходя из того что обязанность представлять налоговую декларацию по тому или иному виду налога обусловлена не наличием суммы такого налога к уплате, а положениями закона об этом виде налога, которыми соответствующее лицо отнесено к числу плательщиков данного налога, налогоплательщик, даже если предпринимательская деятельность им не ведется и, соответственно, прибыль не извлекается, должен представить в налоговый орган соответствующие документы. Общая норма содержится в п. 2 ст. 80 НК РФ: не подлежат представлению в налоговые органы налоговые декларации (расчеты) по тем налогам, по которым налогоплательщики освобождены от обязанности по их уплате в связи с применением специальных налоговых режимов, в части деятельности, осуществление которой влечет применение специальных налоговых режимов, либо имущества, используемого для осуществления такой деятельности. Так, индивидуальные предприниматели в общем случае признаются налогоплательщиками НДС (п. 1 ст. 143 НК РФ). Установлено, что налогоплательщики НДС обязаны представить в налоговые органы по месту своего учета соответствующую налоговую декларацию в срок не позднее 20-го числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом (п. 5 ст. 174 НК РФ), то есть по итогам квартала (ст. 163 НК РФ). Таким образом, индивидуальный предприниматель в общем случае обязан представлять налоговые декларации по НДС по итогам каждого квартала. Даже если он не осуществлял облагаемую НДС деятельность, имеет место обязанность по представлению "нулевых" деклараций, а штраф за их непредставление составит 1000 руб. В то же время, как это следует, например, из п. 1 ст. 346.28 НК РФ, налогоплательщиками ЕНВД являются организации и индивидуальные предприниматели, осуществляющие на территории муниципального района, городского округа, городов федерального значения Москвы и Санкт-Петербурга, в которых введен единый налог, предпринимательскую деятельность, облагаемую единым налогом (например, оказание услуг по ремонту, техническому обслуживанию и мойке автотранспортных средств - п. 2 ст. 346.26 НК РФ). В силу п. 4 ст. 346.26 НК РФ налогоплательщики ЕНВД не являются налогоплательщиками НДС. Соответственно, при осуществлении облагаемой ЕНВД деятельности в силу закона появляется статус налогоплательщика ЕНВД, а статус налогоплательщика НДС и, соответственно, обязанность по представлению налоговых деклараций по НДС пропадают. В плане же наличия обязанности по представлению налоговой декларации по ЕНВД п. 3 ст. 346.32 НК РФ устанавливает, что налоговые декларации по указанному налогу по итогам налогового периода представляются налогоплательщиками в налоговые органы не позднее 20-го числа первого месяца следующего налогового периода (квартал - ст. 346.30 НК РФ). Соответственно, если предположить, что индивидуальный предприниматель осуществляет в I квартале 2011 г. деятельность, облагаемую ЕНВД, а во II квартале 2011 г. такая предпринимательская деятельность им не осуществляется, то обязанность по представлению декларации по ЕНВД есть только по итогам I квартала, поскольку в целях указанного налога предприниматель является налогоплательщиком именно в I квартале. Иными словами, "нулевые" налоговые декларации по ЕНВД законодательство представлять вообще не обязывает. Другой пример: в соответствии с п. 1 ст. 289 НК РФ налогоплательщики налога на прибыль организаций независимо от наличия у них обязанности по уплате налога и (или) авансовых платежей по налогу, особенностей исчисления и уплаты налога обязаны по истечении каждого отчетного и налогового периода представлять в налоговые органы по месту своего нахождения и месту нахождения каждого обособленного подразделения, если иное не предусмотрено настоящим пунктом, соответствующие налоговые декларации. В некоторых случаях, в том числе если среднесписочная численность работников налогоплательщика за предшествующий календарный год превышает 100 человек (п. 3 ст. 80 НК РФ), налоговые декларации должны представляться в налоговый орган по установленным форматам только в электронном виде, если иной порядок представления информации, отнесенной к государственной тайне, не предусмотрен законодательством Российской Федерации. В Постановлении Президиума ВАС РФ от 17 февраля 2009 г. N 11500/08 была рассмотрена ситуация, в которой организация представила декларацию своевременно, но не в положенном электронном виде, а на бумажном бланке. Суд указал, что нарушение порядка и формы представления декларации не образует состава правонарушения, установленного статьей 119 НК РФ. В настоящее время в НК РФ предусмотрена ст. 119.1 "Нарушение установленного способа представления налоговой декларации (расчета)": несоблюдение порядка представления налоговой декларации (расчета) в электронном виде в случаях, предусмотренных НК РФ, влечет взыскание штрафа в размере 200 руб. Актуальной является правовая позиция, изложенная в Определении КС РФ от 11 июля 2006 г. N 265-О. При рассмотрении вопросов применения штрафа по ст. 119 НК РФ за непредставление декларации по НДФЛ Суд фактически разъяснил, что он может исчисляться только от той части налога, которая подлежит самостоятельному исчислению налогоплательщиком (но не от той части, которая исчислена и удержана налоговым агентом). Указанная позиция соотносится с тем обстоятельством, что налоговые декларации, как правило, должны представлять налогоплательщики, исчисляющие налог самостоятельно (п. 1 ст. 52 НК РФ). Кроме того, следует учесть разъяснения, содержащиеся в Постановлении Президиума ВАС РФ от 15 мая 2007 г. N 543/07: данные, приведенные налогоплательщиком в налоговых декларациях, должны быть достоверными, а штраф, определенный ст. 119 НК РФ, необходимо исчислять исходя из надлежащей, то есть в действительности подлежащей уплате в бюджет, суммы налога, а не из указанной налогоплательщиком ошибочно. Таким образом, если налогоплательщик, например, представил налоговую декларацию несвоевременно и ошибочно продекларировал в ней 100 руб. налога, а при проверке налоговым органом установлен подлежащий декларированию налог в сумме 5000 руб., то штраф по ст. 119 НК РФ будет исчисляться от реальной суммы налога - 5000 руб. Следует отметить еще одну норму - ст. 123 "Невыполнение налоговым агентом обязанности по удержанию и (или) перечислению налогов" НК РФ, достаточно часто применяемую на практике налоговыми органами. В силу указанной нормы неправомерное неудержание и (или) неперечисление (неполное удержание и (или) перечисление) в установленный НК РФ срок сумм налога, подлежащих удержанию и перечислению налоговым агентом, влечет взыскание штрафа в размере 20% от суммы, подлежащей удержанию и (или) перечислению. В п. 44 Постановления Пленума ВАС РФ от 28 февраля 2001 г. N 5 "О некоторых вопросах применения части первой Налогового кодекса Российской Федерации" разъяснено, что в силу ст. 123 НК РФ с налогового агента взыскивается штраф за неправомерное неперечисление (неполное перечисление) сумм налога, подлежащего удержанию с налогоплательщика. При рассмотрении споров судам необходимо учитывать, что указанное правонарушение может быть вменено налоговому агенту только в том случае, когда он имел возможность удержать соответствующую сумму у налогоплательщика, имея в виду, что удержание осуществляется из выплачиваемых налогоплательщику денежных средств. При этом взыскание штрафа за неправомерное неперечисление (неполное перечисление) сумм налога налоговым агентом производится независимо от того, была ли соответствующая сумма удержана последним у налогоплательщика.
Дата добавления: 2018-09-23; просмотров: 166; Мы поможем в написании вашей работы! |
Мы поможем в написании ваших работ!