Предъявление требований о возврате (зачете) излишне уплаченного (взысканного) налога, о возмещении косвенного налога. 53 страница
Указанное положение применительно к ст. 122 НК РФ дополнительно обосновывает, что до окончания налогового периода по периодическим налогам невозможно с абсолютной точностью исчислить подлежащую уплате сумму налога. Кроме того, такой подход подтверждается пунктом 8 Постановления Пленума ВАС РФ от 22 июня 2006 г. N 25: датой возникновения обязанности по уплате налога является дата окончания налогового периода. Что же касается срока давности привлечения к налоговой ответственности, например по ст. 119 НК РФ, то он также установлен в п. 1 ст. 113 НК РФ как три года, но исчисляется с момента, когда декларация должна была быть представлена. Исходя из п. 1.1 ст. 113 НК РФ течение срока давности привлечения к ответственности приостанавливается, если лицо, привлекаемое к ответственности за налоговое правонарушение, активно противодействовало проведению выездной налоговой проверки, что стало непреодолимым препятствием для ее проведения и определения налоговыми органами сумм налогов, подлежащих уплате в бюджетную систему Российской Федерации. Следует отметить, что до 1 января 2007 г. срок привлечения к налоговой ответственности был установлен в НК РФ как пресекательный, не подлежащий приостановлению (восстановлению). Указанный вывод подтверждается позицией судьи А.Л. Кононова, выраженной в особом мнении к Постановлению КС РФ от 14 июля 2005 г. N 9-П. Новая норма была введена законодателем в ст. 113 НК РФ во исполнение данного Постановления КС РФ от 14 июля 2005 г. В Кодекс РФ об административных правонарушениях включена гл. 15 "Административные правонарушения в области финансов, налогов и сборов, рынка ценных бумаг". Ответственность за правонарушения в сфере налогообложения предусмотрена ст. ст. 15.3 - 15.9, 15.11 КоАП РФ. Основное различие норм НК РФ и КоАП РФ, устанавливающих ответственность за правонарушения в сфере налогообложения, заключается в том, что в КоАП РФ указаны особые субъекты ответственности - должностные лица организаций (примечание к ст. 15.3), которые по НК РФ к ответственности не привлекаются. Тем не менее некоторые составы правонарушений по НК РФ и КоАП РФ имеют определенное сходство. Так, ответственность за непредставление налоговой декларации предусматривается в ст. 119 НК РФ (для налогоплательщика) и в ст. 15.5 КоАП РФ (для должностных лиц организаций). Интересно то, что штраф по ст. 119 НК РФ зависит от суммы подлежащего декларированию налога и от периода просрочки представления декларации, а наказание по ст. 15.5 КоАП РФ установлено либо как предупреждение, либо как штраф на должностных лиц в размере от 300 до 500 руб., то есть не зависит от указанных параметров. При этом аналог ст. 122 НК РФ в КоАП РФ вообще не предусмотрен. Пленум ВС РФ в Постановлении от 24 октября 2006 г. N 18 "О некоторых вопросах, возникающих у судов при применении особенной части Кодекса Российской Федерации об административных правонарушениях" разъяснил (п. 23), что административная ответственность в области налогов и сборов предусмотрена ст. ст. 15.3 - 15.9, 15.11 КоАП РФ. Субъектами данных правонарушений являются должностные лица организаций и граждане. В соответствии с примечанием к ст. 15.3 КоАП РФ индивидуальные предприниматели не могут быть привлечены к установленной названными выше нормами административной ответственности как должностные лица. Это правило относится и к случаям, когда индивидуальный предприниматель, не заключая трудовых договоров для исполнения обязанностей руководителя, главного бухгалтера и иных должностных лиц, сам осуществляет права и обязанности названных должностных лиц. В пункте 2 Постановления Пленума ВАС РФ от 27 января 2003 г. N 2 "О некоторых вопросах, связанных с введением в действие Кодекса Российской Федерации об административных правонарушениях" Пленум уточнил, что, поскольку в силу гл. 15, 16 и 18 НК РФ в соответствующих случаях субъектами ответственности являются сами организации, а не их должностные лица, привлечение последних к административной ответственности не исключает привлечения организаций к ответственности, установленной НК РФ. Исходя из анализа норм НК РФ, за определенное правонарушение физическое лицо может быть привлечено либо к налоговой, либо к уголовной ответственности. Так, в силу п. 15.1 ст. 101 НК РФ в случае, если действие (бездействие) налогоплательщика (плательщика сбора, налогового агента) - физического лица, послужившее основанием для привлечения его к ответственности за совершение налогового правонарушения, стало основанием для вынесения обвинительного приговора в отношении данного физического лица, налоговый орган отменяет вынесенное решение в части привлечения налогоплательщика (плательщика сбора, налогового агента) - физического лица к ответственности за совершение налогового правонарушения. Следует отметить, что в п. 15.1 ст. 101 НК РФ фактически воспроизведена правовая позиция, ранее изложенная в Постановлении Президиума ВАС РФ от 9 декабря 2008 г. N 8551/08: поскольку приговором районного суда предприниматель привлечена к уголовной ответственности, инспекция была не вправе предпринимать действия по взысканию штрафов, начисленных за совершение налогового правонарушения. Приблизительно тот же подход изложен и в Постановлении Президиума ВАС РФ от 17 ноября 2009 г. N 9664/09: поскольку на момент рассмотрения дела в суде кассационной инстанции предприниматель привлечен к уголовной ответственности приговором суда общей юрисдикции в виде штрафа, у суда не было оснований для отказа в признании недействительным решения инспекции о привлечении предпринимателя к налоговой ответственности. К нормам, устанавливающим ответственность за преступления в сфере налогообложения, в той или иной степени можно отнести статьи 170, 171.1, 183, 188, 194, 198, 199, 199.1, 199.2 УК РФ. В Постановлении Пленума ВС РФ от 28 декабря 2006 г. N 64 "О практике применения судами уголовного законодательства об ответственности за налоговые преступления" прямо указано, что судам в качестве норм, устанавливающих ответственность за налоговые преступления, следует применять ст. ст. 198, 199, 199.1, 199.2 УК РФ. В плане применения уголовной ответственности за налоговые преступления, к сожалению, приходится согласиться с позицией Ф.А. Гудкова: налогоплательщик должен понимать, что по самым разным причинам в условиях современного правоприменения грань между правомерным и неправомерным деяниями (в смысле уголовно-правовой квалификации) зачастую оказывается размытой <428>. -------------------------------- <428> Гудков Ф.А. Вексельные схемы минимизации налогообложения. С. 12. Надлежит учитывать, что проводимое отнесение некоторых норм КоАП РФ и УК РФ к нормам, предусматривающим юридическую ответственность за правонарушения (преступления) в сфере налогообложения, в определенной степени условно. Так, ст. 15.11 КоАП РФ устанавливает ответственность за грубое нарушение правил ведения бухгалтерского учета и представления бухгалтерской отчетности. При этом вопрос об отнесении обязанности по ведению бухгалтерского учета и представлению бухгалтерской отчетности к числу обязанностей, установленных законодательством о налогах, является дискуссионным. Глава 4. ЗАЩИТА ПРАВ ЧАСТНЫХ СУБЪЕКТОВ § 4.1. Способы защиты прав. Бремя и стандарт доказывания в налоговых спорах В соответствии со ст. 45 Конституции РФ каждый вправе защищать свои права и свободы всеми способами, не запрещенными законом. Ubi jus ibi remedium - когда закон дает право, он дает также и средство его защиты <429>. Статья 13 Конвенции о защите прав человека и основных свобод от 4 ноября 1950 г. устанавливает, что каждый, чьи права и свободы, признанные в Конвенции, нарушены, имеет право на эффективное средство правовой защиты в государственном органе, даже если это нарушение было совершено лицами, действовавшими в официальном качестве. С.В. Запольский обоснованно полагает, что любая цивилизация строится сама и строит свою правовую систему на признании и защите субъективного права, в том числе в сфере регулирования финансовых отношений <430>. -------------------------------- <429> Латинские юридические изречения. С. 368. <430> Запольский С.В. Указ. соч. С. 97. В то же время нельзя не отметить справедливое мнение С.Н. Егорова о том, что люди склонны нарушать нормативные границы внешней свободы других людей и своей собственной, а каждый субъект политической власти склонен к выходу за границы внешней свободы, установленной для него законом <431>. Применительно к налоговым правоотношениям Ф.А. Гудков обоснованно заключил, что любую неточность, двусмысленность, некорректность правовых норм ФНС России будет пытаться интерпретировать в свою пользу. Но такое же право есть и у налогоплательщика <432>. -------------------------------- <431> Егоров С.Н. Указ. соч. С. 67, 140. <432> Гудков Ф.А. Вексельные схемы минимизации налогообложения. С. 4 - 5. При этом в силу п. 7 ст. 3 НК РФ все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика (плательщика сборов). Но налогоплательщикам не следует рассматривать данную норму как универсальное средство противодействия налоговым органам. Вопрос о том, имеют ли место и устранимы ли сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах, налогоплательщиками и налоговыми органами может решаться с разным результатом. Итоговое решение конкретной проблемы останется за судом. Как разъяснено в п. 4 Постановления Пленума ВАС РФ от 28 февраля 2001 г. N 5, при рассмотрении налоговых споров, основанных на различном толковании налоговыми органами и налогоплательщиками норм законодательства о налогах и сборах, судам необходимо оценивать определенность соответствующей нормы. Право налогоплательщика не выполнять неправомерные акты и требования налоговых органов, иных уполномоченных органов и их должностных лиц, не соответствующие НК РФ или иным федеральным законам, предусмотрено в подп. 11 п. 1 ст. 21 НК РФ. Обычно данное нормативное положение расценивается как право налогоплательщика на самозащиту <433>. Следует подчеркнуть, что указанная норма подвергается определенной критике. Так, В.И. Слом обоснованно полагает, что трудно представить механизм реализации данной нормы вне судебного рассмотрения вопроса о соответствии (несоответствии) актов налоговых органов НК РФ или иным федеральным законам <434>. В силу опровержимой презумпции законности действий (актов) налоговых органов, до их признания незаконными по установленной процедуре они будут считаться законными, соответствующие требования налоговых органов должны исполняться. Законодательство не устанавливает каких-либо правовых последствий, если налогоплательщик только сочтет действия (акты) налоговых органов незаконными, хотя он может инициировать в уполномоченных органах власти процедуры по признанию их таковыми. -------------------------------- <433> Крохина Ю.А. Налоговое право: Учебник. 3-е изд. С. 342. <434> Налоговый кодекс Российской Федерации, часть первая: Постатейный комментарий / Под ред. В.И. Слома. М.: Статут, 1998. С. 50. Теоретически можно предположить, например, что в определенной ситуации невыполнение налогоплательщиком некоторого требования налогового органа (с сообщением данному налоговому органу обоснования, по какой именно причине не исполняется требование) может убедить налоговый орган в незаконности требования и предостеречь его от применения к налогоплательщику правовых последствий неисполнения. Однако в данном примере нет исключительно пассивной самозащиты, и на практике такая ситуация маловероятна. Смысл нормативного положения подп. 11 п. 1 ст. 21 НК РФ, как представляется, заключен только в том, что налогоплательщик не может нести отрицательные последствия неисполнения им ненормативного акта налогового органа (требований должностных лиц), если впоследствии в надлежащем порядке будет установлена незаконность данного ненормативного акта (требований). Jus non habende, tute non paretur - тому, кто не имеет права, можно не повиноваться с безопасностью <435>. -------------------------------- <435> Латинские юридические изречения. С. 225. Наиболее эффективным в большинстве случаев является инициативный способ защиты прав и свобод путем обращений заинтересованных лиц к органам власти. В соответствии с ч. 1 ст. 45 Конституции РФ государственная защита прав и свобод человека и гражданина в Российской Федерации гарантируется. В ст. 33 Конституции РФ установлено, что граждане Российской Федерации имеют право обращаться лично, а также направлять индивидуальные и коллективные обращения в государственные органы и органы местного самоуправления. Как справедливо полагает Д.Н. Бахрах, обращения граждан к органам власти - главное средство реализации защиты прав <436>. -------------------------------- <436> Бахрах Д.Н. Административное право России. С. 140. В этой связи следует отметить, что осуществление защиты прав путем обращений заинтересованных лиц к органу власти означает, что могут быть использованы не все способы защиты, не запрещенные законом, а только те, которые прямо следуют из закона и соответствуют данному органу власти. Публичные органы не могут совершать какие-либо действия (в том числе и в сфере защиты прав заинтересованных лиц), которые не входят в объем их полномочий, установленный нормативными правовыми актами. В Постановлении КС РСФСР от 14 января 1992 г. N 1-П-У разъяснено, что один из основополагающих принципов конституционного строя заключается в том, что любой государственный орган может принимать только такие решения и осуществлять такие действия, которые входят в его компетенцию, установленную в соответствии с Конституцией. Так, в Постановлении Президиума ВАС РФ от 14 декабря 2010 г. N 3809/07 отмечается, что лицо, чьи права нарушены, вправе требовать их защиты любыми способами, установленными законом. В Постановлении Президиума ВАС РФ от 29 марта 2011 г. N 13923/10 разъяснено, что предпринимательская деятельность должна осуществляться в границах установленного правового регулирования, что предполагает необходимость оценки субъектами данной деятельности соответствия требованиям закона как принимаемых ими решений, так и требований, предъявляемых субъектами гражданского оборота и государственными органами. Изложенное, в частности, означает, что для налогоплательщика не будет иметь перспектив попытка защитить свои права путем обращения к органу власти, не имеющему соответствующей компетенции. Согласно п. 1 ст. 22 НК РФ налогоплательщикам (плательщикам сборов) гарантируется административная и судебная защита их прав и законных интересов. Порядок защиты прав и законных интересов налогоплательщиков (плательщиков сборов) определяется НК РФ и иными федеральными законами. Можно условно подразделить современные способы защиты прав частных субъектов на те, которые предполагают обязательную активность частного субъекта (инициируются только по его воле путем обращения к соответствующему органу власти), и на те, которые предполагают возможную активность частного субъекта в рамках процедур, уже инициированных органами власти. К способам первой группы можно отнести: - обжалование нормативных и ненормативных правовых актов, действий (бездействия) должностных лиц налоговых органов; - предъявление требований о возврате (зачете) излишне уплаченного (взысканного) налога, о возмещении косвенного налога; - предъявление требований о возмещении убытков, причиненных незаконными актами (действиями, бездействием) налоговых органов или их должностных лиц; - предъявление требований о признании не подлежащими исполнению постановлений налогового органа о взыскании налога за счет иного имущества; - предъявление арбитражным управляющим требований о признании недействительными "сделок" должника по уплате налогов. К способам второй группы можно отнести: - возражения частного субъекта при судебном взыскании с него обязательных платежей; - возражения должника в процедуре банкротства. Рассматривая различные способы защиты прав частных субъектов налоговых правоотношений, следует учесть, что государственный орган (должностное лицо) и налогоплательщик (либо иное обязанное лицо) зачастую находятся в отношениях власти и подчинения; обязанное лицо должно исполнять требования государственного органа (должностного лица). В Определениях КС РФ от 15 января 2009 г. N 365-О-О, от 4 июня 2009 г. N 1032-О-О отмечается, что наделение такого органа публичной власти, как налоговый, полномочиями действовать властно-обязывающим образом при бесспорном взыскании обязательных платежей правомерно лишь в той степени, в какой такие действия, во-первых, остаются именно в рамках налоговых имущественных отношений, а не приобретают характер гражданско-правовых, административно-правовых или уголовно-правовых санкций и, во-вторых, не отменяют и не умаляют права и свободы человека и гражданина. При этом налогоплательщику, во всяком случае, должно быть гарантировано вытекающее из ст. 46 Конституции РФ право на судебное обжалование решений и действий (бездействия) налоговых органов и их должностных лиц. Существующее в таких отношениях неравенство сторон "уравновешивается" правом налогоплательщика обжаловать акты налоговых органов, действия (бездействие) их должностных лиц в административном или судебном порядке. Процессуальные кодексы прямо предусматривают, что в случае обжалования обязанность по доказыванию законности и обоснованности оспариваемого акта, действий (бездействия) возлагается на орган или лицо, которые приняли акт или совершили действия (бездействие), - ч. 5 ст. 200 АПК РФ, ч. 1 ст. 249 ГПК РФ. Но данные положения вовсе не означают, что частный субъект в любом налоговом споре (процедуре) может проявлять полную пассивность. В Постановлении Президиума ВАС РФ от 17 ноября 1998 г. N 3501/98 отмечается, что в силу норм АПК РФ бремя доказывания обстоятельств, послуживших основанием для принятия акта налоговым органом, возлагается на него, что, однако, не исключает обязанности истца доказать те обстоятельства, на которые он ссылается в обоснование своих возражений. Кроме того, нельзя не учесть известный с древних времен универсальный принцип распределения бремени доказывания: Ei incumbit probatio, qui dicit, non qui negat; cum per rerum naturam factum, negantis probatio nulla sint - доказательство должен представить тот, кто утверждает, а не тот, кто отрицает, ибо по природе вещей не может быть доказательств отрицательного <437>. Частный случай данного правила - презумпция невиновности, сформулированная в ст. 49 Конституции РФ: обвиняемый не обязан доказывать свою невиновность. В доведенном до абсурда варианте рассматриваемое правило выражено в современной русской поговорке: "Докажи, что ты не верблюд!". -------------------------------- <437> Латинские юридические изречения. С. 140. Так, в рамках рассмотрения вопроса о законности ненормативного правового акта налогового органа соответствующий налоговый орган, принявший акт, должен доказать то, что в нем утверждается (устанавливается). В частности, если оспаривается акт, на основании которого подлежит взысканию налог, то налоговый орган обязан доказать наличие обязанности по уплате налога, относящейся к определенному налоговому (отчетному) периоду. Если налогоплательщик утверждает, что он имеет право на льготы (вычеты, расходы) либо что налог им уже уплачен, доказать это - его обязанность. То же правило касается доказывания налогоплательщиком фактов представления налоговых деклараций и расчетов авансовых платежей (ст. 80 НК РФ), фактов представления истребованных налоговым органом документов (ст. 93 НК РФ). При этом НК РФ в подп. 8 п. 1 ст. 23 устанавливает, что налогоплательщики обязаны в течение четырех лет обеспечивать сохранность документов, необходимых для исчисления и уплаты налогов, в том числе документов, подтверждающих получение доходов, осуществление расходов (для организаций и индивидуальных предпринимателей), а также уплату (удержание) налогов. В отношении льгот (вычетов, расходов), которые не презюмируются и являются исключением из правил, следует также учесть, что judictis est pronuntiando sequi regulam, exceptione non probata - если основания для исключения не доказаны, судья обязан следовать правилу <438>.
Дата добавления: 2018-09-23; просмотров: 172; Мы поможем в написании вашей работы! |
Мы поможем в написании ваших работ!