Предъявление требований о возврате (зачете) излишне уплаченного (взысканного) налога, о возмещении косвенного налога. 46 страница
В целом можно утверждать, что налогоплательщик, имея возможность ознакомиться с налоговым законом и практикой его применения (если таковая существует), может планировать свое будущее на предмет своих действий и их налоговых последствий. Но только по истечении определенного времени деятельность налогоплательщика может быть оценена (как правило, по документам) налоговым органом (а также, возможно, и судом) в плане должного исполнения налоговых обязательств. Lex de future, judex de praeterio - закон действует на будущее, судья рассматривает прошлое <402>. В некоторой степени налоговый орган является первичным "судьей" налоговых последствий деятельности, осуществленной налогоплательщиком. Причем оценка налоговым органом прошлой деятельности налогоплательщика осуществляется только по инициативе налогового органа в рамках налоговых проверок. Оценка же судом прошлой деятельности налогоплательщика может быть осуществлена и по инициативе самого налогоплательщика - например, при оспаривании им ненормативных актов (действий, бездействия) налоговых органов, при заявлении требования о возврате излишне уплаченного (взысканного) налога. -------------------------------- <402> Латинские юридические изречения. С. 233. Поскольку формы и методы налогового контроля могут быть урегулированы только в НК РФ (подп. 5 п. 2 ст. 1), прочая контрольная деятельность налоговых органов, урегулированная иными нормативными правовыми актами (в том числе контроль за применением контрольно-кассовой техники, соблюдением валютного законодательства и т.п.), налоговым контролем не является, так как НК РФ не регламентируется. В главе 14 "Налоговый контроль" НК РФ регламентируются такие формы налогового контроля, как налоговые проверки (ст. ст. 87 - 89), получение объяснений налогоплательщиков, налоговых агентов и плательщиков сбора (ст. 82), проверка данных учета и отчетности (ст. 82), опрос свидетеля (ст. 90), осмотр (ст. 92), истребование документов (ст. 93), истребование документов (информации) о налогоплательщике, плательщике сборов и налоговом агенте или информации о конкретных сделках (ст. 93.1), выемка документов и предметов (ст. 94), привлечение эксперта, специалиста, переводчика, понятых (ст. ст. 95 - 98) и др. На основании Постановления Президиума ВАС РФ от 26 апреля 2011 г. N 18120/10 налоговая инспекция, исходя из необходимости проведения почерковедческой экспертизы ввиду возникшего предположения о фиктивности хозяйственных операций проверяемого налогоплательщика с соответствующими контрагентами, обоснованно провела выемку документов, поскольку согласно п. 8 ст. 94 НК РФ одним из случаев, позволяющих произвести изъятие документов, является недостаточность наличия в распоряжении инспекции копий документов. Особенности налогового контроля по конкретным налогам могут быть установлены как в части первой, так и в части второй НК РФ. Так, в соответствии с п. 8 ст. 88 НК РФ при подаче налоговой декларации по НДС, в которой заявлено право на возмещение налога, камеральная налоговая проверка проводится с учетом особенностей, предусмотренных настоящим пунктом, на основе налоговых деклараций и документов, представленных налогоплательщиком в соответствии с НК РФ. Налоговый орган вправе истребовать у налогоплательщика документы, подтверждающие в соответствии со ст. 172 НК РФ правомерность применения налоговых вычетов. В силу п. п. 1, 2 ст. 346.42 НК РФ выездной налоговой проверкой может быть охвачен любой период в течение срока действия соглашения о разделе продукции с учетом положений ст. 87 НК РФ, начиная с года вступления соглашения в силу. Для целей налогового контроля инвестор по соглашению или оператор соглашения обязан хранить первичные документы, связанные с исчислением и уплатой налогов, в течение всего срока действия соглашения. Что касается учета организаций и физических лиц в налоговых органах (ст. ст. 83 - 84 НК РФ), то этот вид деятельности налоговых органов скорее способствует последующему налоговому контролю, чем является его формой. Сам по себе налоговый контроль при наличии документов и должном ведении налогоплательщиком учета и представлении отчетности проблем для налоговых органов обычно не представляет. Но поскольку некоторые налогоплательщики могут не обеспечивать сохранность данных бухгалтерского и налогового учета и других документов, необходимых для исчисления и уплаты налогов (в т.ч. целенаправленно, для затруднения налогового контроля), в подп. 7 п. 1 ст. 31 НК РФ предусмотрено, что налоговые органы имеют право определять суммы налогов, подлежащие уплате налогоплательщиками в бюджетную систему Российской Федерации, расчетным путем на основании имеющейся у них информации о налогоплательщике, а также данных об иных аналогичных налогоплательщиках в случаях отказа налогоплательщика допустить должностных лиц налогового органа к осмотру производственных, складских, торговых и иных помещений и территорий, используемых налогоплательщиком для извлечения дохода либо связанных с содержанием объектов налогообложения, непредставления в течение более двух месяцев налоговому органу необходимых для расчета налогов документов, отсутствия учета доходов и расходов, учета объектов налогообложения или ведения учета с нарушением установленного порядка, приведшего к невозможности исчислить налоги. В отношении данной нормы в Определении КС РФ от 5 июля 2005 г. N 301-О отмечается, что допустимость применения расчетного пути исчисления налогов непосредственно связана с обязанностью правильной, полной и своевременной их уплаты и обусловливается неправомерными действиями (бездействием) налогоплательщика. В Постановлении Президиума ВАС РФ от 25 мая 2004 г. N 668/04 рассмотрено дело о доначислении подоходного налога в связи с утратой налогоплательщиком документов о расходах. Суд указал, что определение расчетным путем суммы налога, подлежащей внесению в бюджет, производится на основании данных о доходах и расходах. При невозможности установить одну из составляющих, необходимых для исчисления налога, следует руководствоваться соответствующим правилом, предусмотренным ст. 31 НК РФ, создающим дополнительные гарантии прав налогоплательщика и обеспечивающим баланс публичных и частных интересов. Кроме того, в Постановлении Президиума ВАС РФ от 9 марта 2011 г. N 14473/10 применительно к конкретному делу отмечается, что поскольку одну из составляющих частей для определения налоговой базы по НДФЛ - доходы - инспекция определила расчетным методом, то и другую ее часть - налоговые вычеты - инспекция также должна была определить расчетным методом. Как разъяснено в Постановлении Президиума ВАС РФ от 22 июня 2010 г. N 5/10, в соответствии с подп. 3, 8 п. 1 ст. 23 НК РФ налогоплательщики обязаны вести в установленном порядке учет своих доходов (расходов) и объектов налогообложения, если такая обязанность предусмотрена законодательством о налогах и сборах; в течение четырех лет обеспечивать сохранность данных бухгалтерского и налогового учета и других документов, необходимых для исчисления и уплаты налогов, в том числе документов, подтверждающих получение доходов, осуществление расходов (для организаций и индивидуальных предпринимателей), а также уплату (удержание) налогов. Это гарантирует налогоплательщику начисление налогов в том размере, в котором они подлежат начислению в соответствии с действующим налоговым законодательством. Наделение налоговых органов правом исчислять налоги расчетным путем вытекает из возложенной на них обязанности по осуществлению налогового контроля в целях реализации основанных на Конституции РФ и законах общеправовых принципов налогообложения - всеобщности и справедливости налогообложения, юридического равенства налогоплательщиков, равного финансового бремени. Допустимость применения расчетного метода исчисления налогов непосредственно связана с обязанностью правильной, полной и своевременной их уплаты и обусловливается неправомерными действиями (бездействием) налогоплательщика. Поэтому сам по себе данный метод исчисления налогов, при обоснованном его применении, не может рассматриваться как ущемление прав налогоплательщиков. Однако при расчетном методе начисления налогов достоверное исчисление налогов невозможно по объективным причинам. Налоги могут быть исчислены достоверно только при надлежащем оформлении учета доходов и расходов, в то время как применение расчетного метода предполагает исчисление налогов с той или иной степенью вероятности. Поэтому вывод судов о том, что исчисление налогов в ходе налоговой проверки не терпит приблизительности и не может быть основано на усредненных данных, противоречит самой сути расчетного метода исчисления налога. Как это следует из Определения КС РФ от 19 мая 2009 г. N 815-О-П и Постановления Президиума ВАС РФ от 25 ноября 2008 г. N 7841/08, отсутствие аналогичного налогоплательщика будет означать и невозможность доначисления налога расчетным путем. По этой причине подп. 7 п. 1 ст. 31 НК РФ с вариантом доначисления по "аналогичному налогоплательщику" применяется налоговыми органами на практике достаточно редко, по причине сложности поиска аналогичного налогоплательщика и доказывания его аналогичности проверяемому налогоплательщику. Однако необходимо учесть, что в соответствии с Постановлениями Президиума ВАС РФ от 30 октября 2007 г. N 8686/07, от 9 ноября 2010 г. N 6961/10, от 9 марта 2011 г. N 14473/10 право на вычеты по НДС налогоплательщик может подтверждать только документами, вследствие чего применение подп. 7 п. 1 ст. 31 НК РФ по НДС, даже при наличии аналогичного налогоплательщика, невозможно. Следует отметить, что нормы об условных способах определения суммы налога при невыполнении налогоплательщиком обязанностей по ведению учета и представлению отчетности не являются чем-то новым для нашей правовой системы. Так, п. 20 Положения о налоге с оборота (утв. Постановлением Совмина СССР от 30 июня 1975 г. N 572 "Об утверждении Положения о налоге с оборота") предусматривал, что плательщики налога с оборота, не представившие финансовым органам в установленный срок отчет за соответствующий отчетный период, обязаны впредь до представления отчета уплачивать по 110% суммы налога, исчисленной за предыдущий отчетный период. Другой пример: в соответствии с п. 7 Указа Президиума Верховного Совета СССР от 1 марта 1979 г. "О подоходном налоге с кооперативных и общественных организаций" плательщики подоходного налога, не имеющие к установленным срокам уплаты налога бухгалтерских отчетов и балансов за соответствующий отчетный период, уплачивают 110% суммы налога, исчисленной за предыдущий отчетный период. В качестве основных форм налогового контроля на сегодняшний день следует охарактеризовать камеральные ( ст. 88 НК РФ) и выездные ( ст. 89 НК РФ) налоговые проверки, поскольку прочие формы налогового контроля, как правило, проводятся в рамках налоговых проверок. Следует учесть, что статья 100.1 НК РФ допускает привлечение проверяемых лиц к ответственности не только по результатам проверок. Статья 101.4 НК РФ регламентирует производство по делу о предусмотренных НК РФ налоговых правонарушениях, совершенных лицами, не являющимися налогоплательщиками, плательщиками сборов или налоговыми агентами (например, банками, контрагентами налогоплательщика, не представившими документы в нарушение ст. 93.1 НК РФ, и т.д.). Выездные и камеральные налоговые проверки, как это предусмотрено в статье 87 НК РФ, проводятся налоговыми органами в отношении налогоплательщиков, плательщиков сборов и налоговых агентов. Целью данных проверок является контроль за соблюдением налогоплательщиком, плательщиком сборов или налоговым агентом законодательства о налогах и сборах. Следует учесть, что законодатель в статье 87 НК РФ ограничил круг контролируемых через налоговые проверки субъектов и прямо перечислил их. Данная особенность нашла отражение в судебной практике. В Постановлении Президиума ВАС РФ от 2 октября 2007 г. N 1176/07 разъяснено, что ни НК РФ, ни Законом РФ "О налоговых органах в Российской Федерации" налоговым органам не предоставлено право проверять исполнение банками обязанностей, предусмотренных ст. ст. 46, 60, 76, 86 НК РФ, путем проведения выездных налоговых проверок, поскольку в силу ст. ст. 87 - 89 НК РФ налоговые проверки проводятся только в отношении налогоплательщиков, плательщиков сборов и налоговых агентов. Проверка деятельности других участников отношений, регулируемых законодательством о налогах и сборах, может осуществляться другими методами, определенными законодательством о налогах и сборах. Сходная позиция была впоследствии изложена в Постановлении Президиума ВАС РФ от 21 декабря 2010 г. N 11515/10. При этом Суд учел п. 15 ст. 7 Федерального закона "О налоговых органах Российской Федерации", в соответствии с которым налоговым органам предоставляется право контролировать выполнение кредитными организациями установленных НК РФ обязанностей в порядке, утверждаемом федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным по контролю и надзору в области налогов и сборов, по согласованию с ЦБ РФ. Однако, как отметил Суд, такой порядок до настоящего времени не утвержден. Налогоплательщик (налоговый агент, плательщик сборов), в отношении которого проводится налоговая проверка, может ставить вопрос о законности, но не о целесообразности ее проведения. Налоговый орган инициирует проверки по своему усмотрению, самостоятельно определяя их предмет. Ограничения прав налогового органа по инициированию и проведению проверок предусмотрены непосредственно в НК РФ. Как это следует из Определения КС РФ от 16 марта 2006 г. N 70-О, несмотря на то, что суды не уполномочены проверять целесообразность решений налоговых органов (их должностных лиц), которые действуют в рамках предоставленных им законом дискреционных полномочий, необходимость обеспечения баланса частных и публичных интересов в налоговой сфере как сфере властной деятельности государства предполагает возможность проверки законности соответствующих решений, принимаемых в ходе налогового контроля. Кроме того, сходный подход продемонстрирован в п. 25 Постановления Пленума ВС РФ от 10 февраля 2009 г. N 2: при рассмотрении дела по существу суду надлежит выяснять, имеет ли орган (лицо) полномочия на принятие решения или совершение действия. В случае, когда принятие или непринятие решения, совершение или несовершение действия в силу закона или иного нормативного правового акта отнесено к усмотрению органа или лица, решение, действие (бездействие) которых оспариваются, суд не вправе оценивать целесообразность такого решения, действия (бездействия). Общие правила проведения камеральных налоговых проверок состоят в следующем: 1) проверки проводятся по месту нахождения налогового органа уполномоченными должностными лицами налогового органа в соответствии с их служебными обязанностями, без какого-либо специального решения руководителя налогового органа (п. п. 1 и 2 ст. 88 НК РФ); 2) проверяются налоговые декларации (расчеты) и документы, представленные налогоплательщиком, а также другие документы о деятельности налогоплательщика, имеющиеся у налогового органа (п. 1 ст. 88 НК РФ). Исходя из Постановления Президиума ВАС РФ от 26 июня 2007 г. N 2662/07 наличие представленной налогоплательщиком декларации является обязательным условием для проведения налоговым органом данной проверки; 3) при проведении проверок налоговые органы вправе истребовать у налогоплательщиков документы (с определенными ограничениями): - если налогоплательщик использует налоговые льготы, то могут быть истребованы документы, подтверждающие право на эти налоговые льготы (п. 6 ст. 88 НК РФ). Следует учесть, что в решении ВАС РФ от 6 августа 2008 г. N 7696/08 был рассмотрен вопрос о том, имеет ли право налоговый орган в рамках камеральной налоговой проверки истребовать у налогоплательщика документы, обосновывающие профессиональный налоговый вычет по НДФЛ, установленный в ст. 221 НК РФ. Суд посчитал, что такого права налоговому органу не предоставляет ни подпункт 6 п. 1 ст. 23, ни ст. 88, ни ст. 221 НК РФ. Кроме того, в Постановлении Президиума ВАС РФ от 11 ноября 2008 г. N 7307/08 отмечается, что в тех случаях, когда налоговый орган при проведении камеральной налоговой проверки декларации по НДФЛ не выявил ошибок и иных противоречий в представленной налоговой декларации, оснований для истребования у налогоплательщика объяснений, а также первичных учетных документов нет. Соответственно, термин "налоговые льготы" используется в п. 6 ст. 88 НК РФ в узком значении, определенном в ст. 56 НК РФ; - если налогоплательщик подал налоговую декларацию по налогу на добавленную стоимость, в которой заявлено право на возмещение налога, то могут быть истребованы документы, подтверждающие в соответствии со ст. 172 НК РФ правомерность применения налоговых вычетов (п. 8 ст. 88 НК РФ). В данной норме, вообще говоря, речь идет именно о ситуации возмещения НДС, а не об использовании вычетов по данному налогу. Возмещение из бюджета будет иметь место в случае превышения вычетов над налогом с реализации (ст. ст. 171, 172, 176, 176.1 НК РФ). Однако, как представляется исходя из смысла указанной нормы, в ситуации, когда НДС подлежит уплате в бюджет, но в декларации заявлены вычеты (что бывает практически всегда), данное право у налогового органа также имеется. Исходя из Постановления Президиума ВАС РФ от 26 апреля 2011 г. N 17393/10, если затребованные налоговым органом при проведении камеральной налоговой проверки документы о приобретении налогоплательщиком товара не обосновывают право налогоплательщика на налоговые вычеты (товар приобретен у физических лиц без НДС), то истребование таких документов незаконно; - если налогоплательщик уплачивает налоги, связанные с использованием природных ресурсов, то могут быть истребованы любые документы, являющиеся основанием для исчисления и уплаты таких налогов (п. 9 ст. 88 НК РФ). На основании п. 3 ст. 88 НК РФ, если камеральной налоговой проверкой выявлены ошибки в налоговой декларации (расчете) и (или) противоречия между сведениями, содержащимися в представленных документах, либо выявлены несоответствия сведений, представленных налогоплательщиком, сведениям, содержащимся в документах, имеющихся у налогового органа, и полученным им в ходе налогового контроля, об этом сообщается налогоплательщику с требованием представить в течение пяти дней необходимые пояснения или внести соответствующие исправления в установленный срок. Пример практического применения данной нормы приведен в Постановлении Президиума ВАС РФ от 1 марта 2011 г. N 13995/10. Налогоплательщик ошибочно отразил в налоговой декларации заниженную величину выручки от реализации товаров на экспорт, но ее реальный размер легко определялся путем анализа иных показателей декларации и представленных налогоплательщиком документов. По мнению суда, налоговый орган в данной ситуации был обязан применить п. 3 ст. 88 НК РФ; 4) в п. 2 ст. 88 НК РФ для налоговых органов установлено общее ограничение при проведении камеральной налоговой проверки: она проводится в течение трех месяцев со дня представления налогоплательщиком налоговой декларации (расчета). Сам по себе трехмесячный срок на проведение камеральной налоговой проверки нельзя охарактеризовать как пресекательный. Исходя из п. 9 информационного письма Президиума ВАС РФ от 17 марта 2003 г. N 71 нарушение данного срока налоговым органом не означает незаконности проверки, но и не влечет изменения сроков на принудительную реализацию решения, вынесенного по результатам такой проверки. Кроме того, в Постановлении Президиума ВАС РФ от 17 ноября 2009 г. N 10349/09 фактически разъяснено еще одно правовое последствие нарушения налоговым органом указанного срока - за его пределами налоговый орган не может истребовать у налогоплательщика какие-либо документы. Суд отметил, что в установленный для проведения камеральной налоговой проверки трехмесячный срок налоговый орган обязан осуществлять проверочные мероприятия в отношении принятой им налоговой декларации, в которой заявлена к возмещению сумма НДС. Налогоплательщик вправе предполагать, что у налогового органа нет сомнений в правомерности применения заявленных в декларации налоговых вычетов, если в срок, установленный п. 2 ст. 88 НК РФ для проведения камеральной налоговой проверки, налоговый орган не обращается к нему с требованием представить документы, подтверждающие их обоснованность.
Дата добавления: 2018-09-23; просмотров: 167; Мы поможем в написании вашей работы! |
Мы поможем в написании ваших работ!