Предъявление требований о возврате (зачете) излишне уплаченного (взысканного) налога, о возмещении косвенного налога. 58 страница
Принципиально важной является позиция, изложенная в Постановлении Президиума ВАС РФ от 20 ноября 2007 г. N 8815/07: в случае использования налогоплательщиком процедуры административного обжалования срок, предусмотренный ч. 4 ст. 198 АПК РФ, должен исчисляться с момента истечения срока для рассмотрения жалобы вышестоящим налоговым органом. Таким образом, нерассмотрение уполномоченным налоговым органом в установленный срок жалобы налогоплательщика на ненормативный акт (действие, бездействие), во-первых, не препятствует обращению налогоплательщика в суд, во-вторых, предполагает с определенного момента начало исчисления срока на обращение в суд. Если срок на обращение в суд пропущен налогоплательщиком, но вышестоящий налоговый орган в итоге рассмотрел жалобу, то данное обстоятельство следует расценивать как уважительную причину пропуска срока на судебное обжалование. В то же время суд не обязан восстанавливать срок по ч. 4 ст. 198 АПК РФ, если с момента получения решения по административной жалобе прошло более трех месяцев, поскольку в момент получения решения по жалобе налогоплательщик может окончательно оценить, насколько решение по результатам проверки нарушает его права <460>. -------------------------------- <460> Рекомендации Научно-консультативного совета при ФАС Волго-Вятского округа "О практике применения налогового законодательства" // Экономические споры: проблемы теории и практики. 2010. N 4 // http://www.consultant.ru. Однако следует учесть, что с 1 января 2009 г. решения по результатам налоговых проверок могут быть обжалованы в суд только при условии досудебного административного обжалования (п. 5 ст. 101.2 НК РФ). Кроме того, данная категория ненормативных актов может быть обжалована в административном порядке как в варианте акта, не вступившего в законную силу (апелляционная жалоба - п. 9 ст. 101, п. 2 ст. 139 НК РФ), так и в варианте акта, вступившего в законную силу (п. 2 ст. 139 НК РФ). Соответственно, указанная позиция ВАС РФ применима только к последнему случаю. Если же имеет место нерассмотрение в срок вышестоящим налоговым органом апелляционной жалобы налогоплательщика, то, исходя из п. 1 Постановления Пленума ВС РФ от 10 февраля 2009 г. N 2, это следует квалифицировать как неправомерное бездействие с единственным вариантом восстановления прав налогоплательщика - обязать вышестоящий орган рассмотреть жалобу. До момента рассмотрения жалобы налогоплательщика в административном порядке оспариваемое решение по результатам проверки не вступит в силу, вследствие чего не может являться объектом судебного обжалования. Кроме того, исходя из Постановления Президиума ВАС РФ от 1 февраля 2010 г. N 13065/10 нарушение вышестоящим налоговым органом требования п. 3 ст. 140 НК РФ о сроках рассмотрения апелляционной жалобы налогоплательщика само по себе не является основанием для признания судом бездействия вышестоящего органа незаконным, если на момент судебного разбирательства указанная жалоба была им рассмотрена и допущенное нарушение устранено. Следует иметь в виду правовую позицию, изложенную в Постановлении Президиума ВАС РФ от 21 сентября 2010 г. N 4292/10: порядок рассмотрения жалобы на акты налогового органа, действия или бездействие его должностного лица предусмотрен гл. 20 НК РФ, однако обязанность обеспечения присутствия налогоплательщика при рассмотрении жалобы в данной главе также не предусмотрена. Положения ст. 101 НК РФ, регулирующие порядок вынесения решения по результатам рассмотрения материалов налоговой проверки, не подлежат расширительному толкованию и не могут применяться к процедуре рассмотрения жалобы налогоплательщика вышестоящим налоговым органом, поскольку из норм гл. 20 НК РФ возможность подобного применения не следует. При решении вопроса о соблюдении досудебного порядка обжалования следует учесть, что налогоплательщик вправе подавать административную жалобу с одними основаниями, а заявление в суд - с другими. Однако, поскольку определенная часть решения (предмет обжалования) может быть обжалована как в административном, так и в судебном порядке, а также, как правило, выражается в конкретной величине доначислений, обжалование только части решения в вышестоящем налоговом органе влечет возникновение права на судебное обжалование именно этой части решения. Соответственно, суд должен исходить из отсутствия досудебного порядка по не обжаловавшейся в вышестоящем налоговом органе части решения <461>. Однако следует учитывать Постановление Президиума ВАС РФ от 19 апреля 2011 г. N 16240/10. Предприниматель обратился в вышестоящий налоговый орган с апелляционной жалобой, в которой содержалась просьба об отмене решения инспекции полностью. То обстоятельство, что доводы, опровергающие выводы инспекции, приведены предпринимателем лишь по части эпизодов оспариваемого решения, Судом не было расценено как свидетельствующее о его намерении обжаловать решение частично. По мнению Суда, порядок, предусмотренный п. 5 ст. 101.2 НК РФ, был предпринимателем соблюден. -------------------------------- <461> Там же. Кроме того, с учетом правовой позиции, изложенной в Постановлении Президиума ВАС РФ от 20 апреля 2010 г. N 162/10, досудебный порядок обжалования решения по результатам камеральной налоговой проверки декларации по НДС распространяется и на одновременно с ним принимаемое решение о возмещении (об отказе в возмещении) НДС (п. 3 ст. 176 НК РФ) <462>. Этой же точки зрения придерживается, например, Д.Н. Суругин <463>. -------------------------------- <462> Там же. <463> Суругин Д.Н. Процессуальные аспекты досудебного обжалования решений налоговых органов // Налоговые споры: опыт России и других стран: По материалам III Междунар. науч.-практ. конф. 13 - 14 ноября 2009. С. 93. Следует отметить, что обязательное досудебное обжалование некоторых (либо даже всех) ненормативных актов налоговых органов предусмотрено и в зарубежном законодательстве. Так, Р. Буссе приводит сведения о том, что в Германии каждый административный акт налогового органа в отношении налогоплательщика может оспариваться в досудебном порядке, причем досудебное обжалование обязательно для последующего судебного оспаривания <464>. -------------------------------- <464> Буссе Р. Судебное разрешение налоговых споров в Германии, роль Конституционного Суда ФРГ в развитии налогового права // Налоговое право в решениях Конституционного Суда РФ. 2008. С. 215. В соответствии с ч. 2 ст. 201 АПК РФ, ст. 255 ГПК РФ, п. 6 Постановления Пленумов ВС РФ и ВАС РФ от 1 июля 1996 г. N 6/8 "О некоторых вопросах, связанных с применением части первой Гражданского кодекса Российской Федерации", Постановлением Президиума ВАС РФ от 17 марта 2011 г. N 14044/10 суд может признать недействительными (незаконными) только такие акты (действия, бездействие), которые одновременно не соответствуют закону и нарушают права заинтересованного лица. Наличие только одного условия (например, только незаконное содержание акта) препятствует вынесению судом положительного для заявителя решения. В п. 15 Постановления Пленума Верховного Суда РФ от 10 февраля 2009 г. N 2 отмечается, что в заявлении об оспаривании решений, действий (бездействия) органов государственной власти, органов местного самоуправления, должностных лиц, государственных или муниципальных служащих, в частности, должно быть указано, какие решения, действия (бездействие), по мнению заявителя, являются незаконными, какие права и свободы нарушены (осуществлению каких прав и свобод созданы препятствия). Общая характеристика ненормативного акта налогового органа, который потенциально может быть обжалован в суде, содержится в пунктах 48 и 49 Постановления Пленума ВАС РФ от 28 февраля 2001 г. N 5. Суд разъяснил, что под актом ненормативного характера, который может быть оспорен в арбитражном суде путем предъявления требования о признании акта недействительным, понимается документ любого наименования (требование, решение, постановление, письмо и др.), подписанный руководителем (заместителем руководителя) налогового органа и касающийся конкретного налогоплательщика. В то же время в Определении КС РФ от 4 декабря 2003 г. N 418-О разъяснено, что положения, предусмотренные ст. ст. 137 и 138 НК РФ, по своему конституционно-правовому смыслу во взаимосвязи с положениями ст. ст. 29 и 198 АПК РФ не могут рассматриваться как исключающие обжалование в арбитражный суд решений (актов ненормативного характера) любых должностных лиц налоговых органов и рассмотрение таких обращений по существу. Однако правовая позиция КС РФ вполне объяснима с той точки зрения, что хотя рассматривавшийся судом акт - требование о представлении документов по ст. 93 НК РФ - и подписывается проверяющим налоговым инспектором, но его неисполнение налогоплательщиком влечет применение штрафа по ст. 126 НК РФ. Именно это обстоятельство и было указано в акте КС РФ. Несмотря на то что возможность обжалования ненормативных правовых актов налоговых органов в судебном порядке существует, только если обжалуемый акт вступил в силу (что на сегодняшний день актуально для решений по результатам налоговых проверок), следует учесть, что законодатель может специально предусмотреть возможность судебного обжалования не вступивших в силу ненормативных актов. Например, гл. 30 КоАП РФ, ч. 2 ст. 208 АПК РФ предусматривают обязательное инициирование процедуры обжалования именно не вступивших в законную силу решений административных органов о привлечении к административной ответственности. В п. 34 Постановления Пленума ВС РФ от 24 марта 2005 г. N 5 "О некоторых вопросах, возникающих у судов при применении Кодекса Российской Федерации об административных правонарушениях" разъяснено, что в случае обжалования, опротестования вступивших в законную силу постановлений несудебных органов и должностных лиц о привлечении к административной ответственности, которые не являлись предметом судебного рассмотрения (ст. 30.1 КоАП РФ), жалоба или протест подлежат возвращению. Из законодательства и судебной практики можно сделать вывод, что существуют и иные акты налоговых органов, которые не могут быть обжалованы в суде. Например, как это следует из Определений КС РФ от 26 января 2010 г. N 26-О-О и от 27 мая 2010 г. N 714-О-О, направляемые налоговыми органами налогоплательщикам уведомления о необходимости представления ими налоговых деклараций носят информационный характер, а следовательно, и не нарушают права налогоплательщиков и не могут быть обжалованы. Акт налоговой проверки, содержащий выводы проверяющих налоговых инспекторов, с учетом сложившейся судебной практики не признается нарушающим права налогоплательщика - объектом обжалования может являться решение по результатам проверки (п. 48 Постановления Пленума ВАС РФ от 28 февраля 2001 г. N 5, Определение КС РФ от 27 мая 2010 г. N 766-О-О). В частности, акт налоговой проверки формально необязателен для исполнения (носит информационный характер), его игнорирование налогоплательщиком не влечет для него каких-либо отрицательных юридических последствий. И.В. Дементьев обоснованно выделяет среди всех юридически значимых документов, составляемых налоговыми органами, документы, которые представляют собой средство фиксации каких-либо фактов, имеющих юридическое значение; они не содержат воли должностных лиц и не порождают правовых последствий <465>. В пункте 48 Постановления Пленума ВАС РФ от 28 февраля 2001 г. N 5 разъяснено, что при толковании статей 137 и 138 НК РФ следует принимать во внимание, что понятие "акт" использовано в них в ином значении, чем в ст. 100 НК РФ. Следовательно, акт налоговой проверки не является ненормативным актом, который может быть обжалован. -------------------------------- <465> Дементьев И.В. Указ. соч. С. 27. Также сложившаяся судебная практика пока не рассматривает как нарушающие права налогоплательщика сведения, содержащиеся в учетных данных налоговых органов. Права потенциально может нарушить ненормативный акт (документ), направленный налогоплательщику на основании информации, содержащейся в учетных данных (налоговое уведомление, требование об уплате налога, справка о задолженности). В Постановлении Президиума ВАС РФ от 18 марта 2003 г. N 8156/02 было разъяснено, что лицевые счета являются внутриведомственной учетной системой налоговых платежей, которая сама по себе не возлагает каких-либо обязанностей на налогоплательщика. В соответствии с правовой позицией, изложенной в Постановлении Президиума ВАС РФ от 11 мая 2005 г. N 16507/04, лицевой счет, который ведет налоговый орган, является формой внутреннего контроля, осуществляемого им во исполнение ведомственных документов. Наличие в документах внутриведомственного учета сведений о налоговых платежах, суммах недоимки и задолженности по пеням и штрафам само по себе не нарушает прав и законных интересов налогоплательщика. Кроме того, в Постановлении Президиума ВАС РФ от 2 марта 1999 г. N 2276/97 отмечено, что сведения, содержащиеся в лицевом счете налогоплательщика, не являются самостоятельным доказательством факта взыскания налоговым органом денежных средств, в том числе повторного взыскания. Такими доказательствами могут являться инкассовые распоряжения налогового органа, отсутствующие в материалах дела. Впрочем, складывается впечатление, что такой подход ВАС РФ в настоящее время изменяется. В решении от 25 декабря 2009 г. N ВАС-17582/08 Суд, рассматривая положения приказов МНС РФ, устанавливающих правила ведения лицевых счетов налоговыми органами, счел, что по смыслу, придаваемому им налоговыми органами, данные положения не соответствуют НК РФ. Применение налоговыми органами упомянутых положений в указанном смысле приводит к нарушению прав и охраняемых законом интересов налогоплательщика. В Постановлении Президиума ВАС РФ от 13 апреля 2010 г. N 17372/09 был сделан еще более интересный вывод: отражение по лицевому счету недоимки по пеням юридически препятствовало обществу требовать от инспекции совершения действий по принятию решения о возврате налога в заявленной им сумме. Еще один пример "необжалуемого" акта - в общем случае не может быть оспорено решение вышестоящего органа, принятое по результатам рассмотрения жалобы в административном порядке. Права потенциально может нарушать первичный ненормативный акт, но не решение вышестоящего органа по жалобе на данный акт. Суд должен рассматривать решение УФНС как отдельный ненормативный акт и оценивать только те его аспекты, которые могут нарушить права налогоплательщика самостоятельно (в т.ч. при наличии в решении по жалобе дополнительных доначислений). Если же доводы налогоплательщика о незаконности решения УФНС по жалобе сводятся только к незаконности обжаловавшегося решения ИФНС по результатам налоговой проверки, в удовлетворении такого требования налогоплательщика должно быть отказано <466>. В Определении КС РФ от 24 февраля 2011 г. N 194-О-О разъяснено, что решение вышестоящего налогового органа, принятое по итогам рассмотрения апелляционной жалобы, является актом налогового органа ненормативного характера, а потому может быть в общем порядке признано судом недействительным, если оно нарушает права налогоплательщика (ст. ст. 137 и 138 НК РФ). -------------------------------- <466> Рекомендации Научно-консультативного совета при ФАС Волго-Вятского округа "О практике применения налогового законодательства" // Экономические споры: проблемы теории и практики. 2010. N 4 // http://www.consultant.ru. В Постановлении Президиума ВАС РФ от 3 февраля 2009 г. N 11346/08 было рассмотрено дело, в рамках которого общество с ограниченной ответственностью обратилось в арбитражный суд с заявлением к Федеральной таможенной службе, в котором просило признать недействительным решение ФТС России об отказе в удовлетворении жалобы на решения Забайкальской таможни и обязать ФТС России устранить допущенное нарушение его прав путем удовлетворения его жалобы. ВАС РФ указал, что исходя из ч. 1 ст. 198 АПК РФ требование общества, заявленное в такой редакции, удовлетворению не подлежит. Решения таможни могли быть признаны незаконными, а требования - недействительными по заявлению общества о признании их таковыми, но не по его заявлению об оспаривании решения ФТС России, принятого по жалобе общества. В Постановлении ФАС ВВО от 3 июня 2010 г. по делу N А29-9910/2009 отмечается, что принятое вышестоящим налоговым органом решение по результатам рассмотрения жалобы налогоплательщика, которым решение нижестоящего налогового органа оставлено без изменения, само по себе не нарушает прав налогоплательщика, так как не уменьшает его права и не устанавливает для него новые обязанности. Фактически права налогоплательщика затронуты актом нижестоящего налогового органа, так как возлагают на него определенные обязанности. На этом основании суд кассационной инстанции отказал налогоплательщику в удовлетворении требования о признании недействительным решения вышестоящего налогового органа по жалобе. Тем не менее если вышестоящим налоговым органом по результатам рассмотрения в административном порядке жалобы налогоплательщика будет вынесено такое решение, которое ухудшит положение налогоплательщика (Постановление Президиума ВАС РФ от 28 июля 2009 г. N 5172/09), то данное решение по жалобе может быть беспрепятственно оспорено (в части ухудшения положения налогоплательщика). Следует отметить, что существуют акты и иных государственных органов (в т.ч. связанные с налогообложением), которые современная судебная практика не расценивает как нарушающие права заинтересованных лиц. Например, исходя из Постановлений Президиума ВАС РФ от 29 мая 2007 г. N 1865/07 и от 21 октября 2008 г. N 9455/08 в общем случае не подлежит оспариванию в арбитражном суде представление прокурора. Специальные случаи оспаривания представлений рассмотрены в п. 20.1 Постановления Пленума ВАС РФ от 2 июня 2004 г. N 10. Исходя из п. 7 Постановления Пленума ВС РФ от 10 февраля 2009 г. N 2, в порядке главы 25 ГПК РФ суды не вправе рассматривать дела об оспаривании решений, действий (бездействия), в отношении которых КоАП РФ не предусматривает порядка обжалования и которые, являясь неразрывно связанными с конкретным делом об административном правонарушении, не могут быть предметом самостоятельного обжалования. В Постановлении ФАС ВВО от 30 августа 2007 г. по делу N А29-1297/2007 был рассмотрен вопрос о возможности оспаривания протокола об административном правонарушении - производство по делу судом было прекращено. В итоге, если определенный ненормативный правовой акт может быть обжалован в суде, следует учесть справедливое мнение И.В. Цветкова: современные налоговые споры можно разграничить на три основные категории: споры по вопросам права, споры по вопросам факта, процедурные споры <467>. Следует отметить, что при административном обжаловании налогоплательщик также может ставить перед вышестоящим налоговым органом вопросы права, вопросы факта и процедурные вопросы. -------------------------------- <467> Цветков И.В. Налогоплательщик в судебном процессе: Практ. пособ. по судебной защите. С. 2. Для целей судебного оспаривания следует учитывать, что в налоговых правоотношениях существенное количество ненормативных актов налоговых органов, которые потенциально могут быть обжалованы, выносится на основании и во исполнение ранее принятых ненормативных актов, которые являются самостоятельным объектом обжалования. По мнению И.В. Дементьева, ненормативные акты в сфере налоговых правоотношений могут иметь неокончательный характер и обладать условной обязательностью; их можно подразделить на основные и вспомогательные <468>. В п. 48 Постановления Пленума ВАС РФ от 28 февраля 2001 г. N 5 суд разъяснил следующее: поскольку в НК РФ не установлено иное, налогоплательщик вправе обжаловать в суд требование об уплате налога, пеней и требование об уплате налоговой санкции независимо от того, было ли им оспорено решение налогового органа, на основании которого вынесено соответствующее требование.
Дата добавления: 2018-09-23; просмотров: 180; Мы поможем в написании вашей работы! |
Мы поможем в написании ваших работ!