Глава 2. Фундаментальные элементы внутреннего строения финансового права

⇐ ПредыдущаяСтр 8 из 21Следующая ⇒

Значимость финансового нормативно-правового предписания (нормы финансового права) как основополагающего элемента структуры финансового права

Финансовая норма права, входящая в правовую общность - российскую правовую систему, - равно как и иные нормы права, обладает всем набором свойств, признаков, присущих общему правилу поведения людей, однако имеет особую сферу применения, которой является финансовая деятельность государства*(300). В общей теории права норму права определяют в качестве исходящего от государства и охраняемого им общеобязательного правила поведения, которое предоставляет участникам общественного отношения данного вида юридические права и налагает на них юридические обязанности*(301). Финансово-правовые нормы имеют общие и специальные (специфические) признаки*(302).

Общими признаками финансовой, как и любой правовой нормы, являются: государственно-властный характер; общеобязательность, т.е. это масштаб, образец, эталон поведения людей, их коллективов; нормативность; абстрактный, обобщенный характер; первичность, так как норма - исходный элемент права как системы; норма - государственно-властное предписание; это широкое, многоплановое и в то же время конкретное по содержанию явление; воплощение единства формы и содержания в праве; формальная определенность*(303).

Специализация права, как отмечал С.С. Алексеев, позволяет разграничивать два взаимосвязанных понятия: норму-предписание и логическую норму. Норма-предписание - это элементарное, логически завершенное государственно-властное нормативное веление (установление), непосредственно выраженное в тексте нормативного юридического акта. Логическая норма - выявленное логическим путем общее правило, которое воплощает органические связи между нормативными предписаниями и обладает полным набором свойств, раскрывающих их государственно-властную, регулятивную природу*(304). Представляется, что приведенные положения наряду с теоретическим выводом имеют фундаментальное значение в законотворческой и правоприменительной деятельности.

На практике встречаются ситуации, когда законодатель, формируя финансово-правовую норму, основывается на предположении о достаточности "включения" в нее нормы-предписания без одновременного уяснения соответствующих органических связей между нормативными предписаниями и обеспечивающей их логической нормой. Отсюда нередки случаи "прерывистости" либо вообще невозможности одновременного применения норм права ввиду разнонаправленности их действия.

В литературе справедливо отмечается, что обеспечение единства и стабильности правового регулирования должно находиться в зоне постоянного и пристального внимания законодателя*(305). Одним из "агрегатов" механизма единства и стабильности правового регулирования является (наряду с иными рассмотренными юридической наукой и используемыми в законотворчестве и правоприменительной практике) согласованность норм*(306). С точки зрения упомянутых принципиальных установок целесообразно рассмотреть правовое регулирование института простого товарищества (совместной деятельности).

Гражданский кодекс РФ посвятил этому институту гл. 55 (ст. 1041-1054). В сжатом виде отметим, что Кодекс содержит определение договора простого товарищества (ст. 1041). Законом прямо установлено, что сторонами договора, заключаемого для осуществления предпринимательской деятельности, могут быть только индивидуальные предприниматели и (или) коммерческие организации. Дано определение вклада товарищей в общее дело, который может носить имущественный и неимущественный характер (ст. 1042 ГК РФ). Определены общее имущество товарищей, порядок ведения общих дел, включая общие расходы и убытки товарищей, распределение прибыли, выход отдельных участников из договора. Закон предусматривает возможность создания негласного товарищества, регулирует вопросы ответственности товарищей, прекращения договора простого товарищества*(307). Смысл и содержание норм, содержащихся в гл. 55 ГК РФ, сопряжены с принципиальными положениями, в том числе о свободе договора, необходимости беспрепятственного осуществления гражданских прав, сориентированы на перспективу и предоставляют заинтересованным лицам простор для реализации в правовых рамках предпринимательских инициатив.

Потенциальные возможности использования простого товарищества (совместной деятельности) весьма значительны. Простое товарищество может выступить эффективным инструментом в инвестиционной деятельности, поскольку, минуя сложные юридические процедуры (государственную регистрацию юридического лица, постановку его на налоговый учет и т.д.), позволяет товарищам в оперативном порядке соединить свои финансово-имущественные, научно-технические, организационные, деловые, иные возможности и разработки для достижения предпринимательского эффекта.

Поскольку совместная деятельность регулируется наряду с нормами ГК РФ нормативными правовыми актами иных отраслей законодательства, постольку необходимо уяснить некоторые аспекты взаимодействия гражданско-правовых предписаний и предписаний налогового законодательства и законодательства о бухгалтерском учете, обеспечивающих, в частности, применение простого товарищества в предпринимательской сфере.

Налоговый кодекс РФ содержит ряд предписаний, напрямую касающихся деятельности простого товарищества (ст. 39, 146, 174.1, 180, 182, 250, 251, 271, 273, 278, 306, 346.14, 346.26, 346.34, 374, 377). Кодексом (подп. 4, 6 п. 3 ст. 39) предусмотрено, что не признается реализацией товаров, работ или услуг:

1) передача имущества, если таковая носит инвестиционный характер (вклады по договору простого товарищества, т.е. по договору о совместной деятельности);

2) передача имущества в пределах первоначального взноса участнику договора простого товарищества (договора о совместной деятельности) или его правопреемнику в случае выдела его доли из имущества, находящегося в общей собственности участников договора, или раздела такого имущества.

Согласно закону перечисленные операции не являются объектом НДС.

Ведение общих дел товарищей по договору возможно тремя способами:

1) каждый товарищ вправе действовать от имени всех товарищей;

2) ведение общих дел осуществляется совместно всеми участниками;

3) ведение общих дел осуществляется отдельным, специально уполномоченным на то участником. Практика показывает, что обычно ведение общих дел по договору простого товарищества (совместной деятельности) (далее - ДПТСД или договор ПТСД) поручается одному из участников, полномочия которого устанавливаются всеми сторонами в заключенном договоре. Ведение общих дел по ДПТСД означает для уполномоченного участника возникновение обязанностей, предусмотренных законодательством о бухгалтерском учете и налоговым законодательством.

Установлены правила и порядок раскрытия в бухгалтерской отчетности коммерческих организаций информации об участии в совместной деятельности*(308). Вклады (имущество), внесенные участниками ДПТСД, учитываются на отдельном балансе участника, которому поручено ведение общих дел. Поэтому дополнительно к синтетическим счетам бухгалтерского учета участник должен открыть специальные субсчета, на которых отражаются все операции по договору ПТСД. Следует учитывать, что показатели отдельного баланса не включаются в баланс участника, ведущего общие дела по ДПТСД. Это означает, что по окончании каждого отчетного периода участник должен формировать баланс по совместной деятельности и "собственный" баланс, связанный с выполнением своей обычной деятельности.

Установлено жесткое правило о том, что ведение общего учета операций, подлежащих обложению НДС, возлагается на участника ДПТСД, которым является российская организация, одновременно выступающая налогоплательщиком. Если в составе участников ДПТСД имеется российская организация, являющаяся единственным налоговым резидентом России, то ведение учета доходов и расходов простого товарищества для целей налогообложения должно осуществляться этой российской организацией независимо от того, на кого возложено ведение дел простого товарищества в соответствии с договором. Известно, что законодательство о налогах и сборах регулирует властные отношения по установлению, введению и взиманию налогов и сборов, а также отношения, возникающие в процессе осуществления налогового контроля, обжалования актов налоговых органов, действий (бездействия) их должностных лиц и привлечения к ответственности за совершение налогового правонарушения. По сути, упомянутый круг налоговых отношений представляет собой предмет правового регулирования, имеющий известные пределы.

Вместе с тем с точки зрения практического применения законоположений, установленных гл. 55 ГК РФ, возникает множество вопросов. Если лица, руководствуясь положениями ст. 1041-1054 ГК РФ, заключили договор простого товарищества, то каково их (участников) правовое состояние в свете предписаний налогового законодательства? Является ли договор заключенным на условиях, отличных от установлений ст. 278 НК РФ? Допустимо ли в одной правовой системе нарушение положений одного закона при одновременном соблюдении предписаний другого закона? Можно ли проигнорировать предписания налогового закона, полагая, что НК РФ вышел за пределы установленного предмета регулирования, поскольку сконструировал поведенческую модель, находящуюся в плоскости частноправовых отношений? Обладает ли измеряемым и неизменяемым объемом принцип свободы договора, либо его возможно существенно изменить актом? Приведенный перечень вопросов не является исчерпывающим, однако достаточен для иллюстрации проблемы правоприменения.

В литературе подчеркивается, что утилитарное законодательство устанавливает связи и зависимости между юридическими явлениями зачастую даже вопреки законам логики; созданная таким образом система права может утратить стройность и внутреннюю гармонию, однако позволяет добиться необходимых практических результатов. Другой вопрос - обоснованна ли эта искусственность, можно ли в конкретном случае достичь тех же результатов другим путем и каковы более отдаленные последствия подобного творчества? Не подлежит, однако, сомнению, что писаное право и его институты искусственны в гораздо большей степени, чем какая-либо иная социальная реальность, а потому до известных пределов, пока это не затрагивает других социальных норм (например, норм морали) и не нарушает функционирование системы в целом, допускают произвольное вмешательство в перестройку всей структуры*(309).

В определенной мере подобная ситуация складывается при строительстве государством бюджетных отношений. Полагаем, однако, что "искусственность" регулирования в финансовых отношениях следует использовать с особой осторожностью, понимая его допустимость. Очевидно, что действующее финансовое законодательство является (и должно быть) сложным механизмом, поскольку так называемое "простое" финансовое законодательство несовершенно и не способно обеспечить надлежащее правовое регулирование общественных отношений. Вместе с тем действие сложного правового механизма предполагает отсутствие (по медицинской терминологии) "тромбов", препятствующих достижению ожидаемого финансово-правового результата.

"Одним из важнейших условий нормального функционирования правовой системы является согласованность различных нормативных предписаний. Требование согласованности правовых норм действительно выражает необходимый атрибут права, поскольку в них содержится информация, призванная определять выбор того или иного варианта поведения. Постулируется, что лицо обязано выполнять веление правовой нормы независимо от силы воздействия иных факторов. Если же среди этих факторов оказывается правовое предписание противоположного содержания, вследствие чего субъект вынужден решать вопрос, какой закон выполнить ценой нарушения другого закона, то норма права теряет свой основной, самый существенный отличительный признак - обязательность ее предписаний"*(310).

Практике известно, что соблюдение предписаний налогового законодательства обеспечивается деятельностью обладающих мощными контрольными, карательными и иными полномочиями органов (налоговых, таможенных, финансовых, внутренних дел и др.). Поэтому в конкретных ситуациях допустимо предположить, что лицо скорее сделает выбор в пользу соблюдения публично-правовых предписаний в ущерб предписаниям частноправового характера. Уяснение положений налогового законодательства, напрямую связанных с регулированием деятельности простого товарищества, показывает, что налогообложение по НДС, налогу на прибыль, акцизам, налогу на имущество и другим осуществляется в общем порядке. Некоторые виды специальных налоговых режимов вообще не подлежат применению, если определенная деятельность осуществляется в рамках договора простого товарищества*(311).

Полагаем, что предпринимательская деятельность в рамках ДПТСД заметно отличается от иных правовых форм (поставки, купли-продажи, комиссии и др.). Участники ДПТСД, соединив имущество и усилия, например для получения нового или усовершенствованного изделия, осознают, что собственно предпринимательский эффект в виде прибыли от реализации планируемого к выпуску изделия возможен лишь по истечении определенного времени. Известно, что практически любая вещь (товар) обладает жизненным циклом (идея - научные исследования - конструкторская разработка - технологическое воплощение - процесс изготовления - реализация товара - эксплуатация изделия), измеряемым временным периодом. Поэтому участники договора ПТСД в процессе исполнения обязательств (наряду с упомянутыми дополнительными обязанностями) вынуждены в течение соответствующего времени осуществлять действия, связанные с затратами (финансовыми, организационными, иными). Их имущество находится в "замороженном" состоянии, извлечение прибыли носит отложенный характер и объективно ожидается в лучшем случае через 2-4 года, но исполнение договора требует совершения операций (действий), которые влекут для сторон возникновение не только денежных обязательств перед поставщиками, исполнителями, подрядчиками, иными лицами, но и обязанности по уплате налогов и других обязательных платежей.

Отсюда следует, что участники договора ПТСД, в отличие от иных субъектов предпринимательской деятельности, попадают в явно невыгодное положение (из-за произведенных затрат снижаются доходы, усиливаются риски и т.п.). Можно было бы обнадежить участников тем, что в будущем (спустя 2-3 года) их затраты, усилия, риски будут восполнены извлеченной прибылью и соответствующими стимулирующими налоговыми инструментами (налоговыми каникулами и другими льготами). Однако предписания НК РФ не учитывают обстоятельств, возникающих перед участниками простого товарищества, и налоговый пресс работает в обычном режиме. Исходя из налоговой практики в рамках договора непосредственно простому товариществу невозможно воспользоваться институтом инвестиционного налогового кредита.

Изложенное показывает, что реальное использование института совместной деятельности существенно дестимулировано при переходе из плоскости гражданско-правовых отношений в плоскость налоговых правоотношений. Отсюда становится понятным индифферентное отношение в предпринимательской среде к договору простого товарищества. Отметим, что появление нового гражданско-правового института "инвестиционное товарищество"*(312), целью которого является привлечение инвестиций в экономику, сопровождалось системными изменениями и дополнениями финансового законодательства (ст. 21, 24.1, 39, 46, 47, 76, 77, 81, 88, 89, 93.1, 108, 118, 119, 119.2, 149, 170, 174.1, 208, 214.5, 220.2, 270, 278.2, 283, 286, 377 НК РФ)*(313). Содержание этих новелл позволяет предположить, что законодатель предоставляет "финансам", в отличие от "производства", "режим наибольшего благоприятствования", полагая, что приход финансов обеспечит решение и других задач, включая промышленное производство.

Финансово-правовые нормы могут содержаться не только в сугубо финансово-правовых актах (БК РФ, НК РФ и др.), но и в нормативных правовых актах других отраслей права. Установлено, что введение иностранными государствами сборов с российских перевозчиков, осуществляющих перевозки пассажиров и грузов на территориях таких государств, и (или) сборов, связанных с использованием автомобильных дорог, влечет введение на территории нашей страны аналогичных сборов для иностранных перевозчиков*(314). Перечень иностранных государств, в отношении перевозчиков которых вводятся аналогичные сборы, и размер этих сборов устанавливаются Правительством РФ*(315). Сбор с иностранных перевозчиков за использование автомобильных дорог России взимается с грузовых автотранспортных средств грузоподъемностью свыше 3,5 тонн, зарегистрированных на территории государств, предусмотренных актом Правительства РФ*(316).

Размер установленного сбора зависит от продолжительности пребывания автотранспортного средства на территории России (один год - 120 тыс. руб.; один месяц - 10 тыс. руб., одна неделя - 2500 руб., одни сутки - 850 руб.). Сбор уплачивается представителем перевозчика (водителем автотранспортного средства) самостоятельно в банк (кредитную организацию) не позднее суток с момента въезда на территорию страны на основании уведомления установленной формы. Выпуск автотранспортных средств из страны осуществляется по факту предъявления должностному лицу Федеральной службы по надзору в сфере транспорта документа (квитанции), подтверждающего уплату сбора за использование автомобильных дорог Российской Федерации.

В литературе практика включения финансовых норм в "непрофильные" законы (об образовании, инвалидах, охране окружающей среды и т.д.) подвергается сомнению из-за возникающих расхождений между этими нормами и нормами финансовых законов*(317).

Специфическими (специальными) признаками финансово-правовой нормы являются публичность, динамизм, императивность (обязывание), компетенционность и др.*(318) Некоторые финансово-правовые нормы имеют особый специальный признак, поскольку обладают дерогаторной функцией, заключающейся в возможности отмены или приостановления положений действующих законов, иных нормативных правовых актов, входящих и не входящих в отрасль финансового права*(319). Финансово-правовая реальность показывает, что указанный признак финансово-правовой нормы обычно используется без соответствующего правового основания. Представляется, что сама по себе дерогация должна была быть урегулирована, имея в виду основания, условия, порядок и сроки ее применения и использования. По сути дерогация в финансовом праве входит в состав общих институтов в качестве субинститута.

Следует отметить, что законодатель весной 2013 г. внес в бюджетное и налоговое законодательство дополнения, связанные с дерогацией*(320). По смыслу и содержанию новелл, предусмотренных ч. 3 ст. 2 БК РФ и п. 7 ст. 1 НК РФ, нормы бюджетного и налогового законодательства не могут быть включены в тексты федеральных законов, изменяющих (приостанавливающих, отменяющих, признающих утратившими силу) другие законодательные акты или содержащих самостоятельный предмет правового регулирования.

Наука финансового права подразделяет финансово-правовые нормы на общие (Общая часть) и особенные (Особенная часть)*(321). В науке финансового права сложилось единое представление о структуре финансово-правовой нормы (гипотеза, диспозиция, санкция)*(322). Отмечается, что особенностью структуры финансово-правовой нормы является ее нетождественность статье финансово-правового акта, что предполагает размещение ее элементов в разных статьях одного нормативного правового акта либо в разных нормативных правовых актах*(323). Действительно, в финансово-правовой материи редко встречаются нормы, содержащие всю триаду (гипотезу, диспозицию, санкцию). Зачастую нормы состоят из гипотезы и диспозиции (вместе или раздельно), а санкция ввиду ее непосредственной связи с государственным принуждением появляется в специализированной группе норм.

Вкладом в науку финансового права является проведение специального исследования, в котором определено финансово-правовое принуждение и проанализированы его основные черты*(324). Безусловно то, что принуждение в праве является одним из объективных фундаментальных элементов, обеспечивающих функционирование как правовой системы в целом, так и ее частей (отраслей права). Как справедливо заявляет П.Г. Виноградов, нормы права приходится рассматривать не только с точки зрения судебного принуждения; в конечном счете их сила зависит от их признания*(325). Полагаем, что в стране подавляющее количество субъектов финансового права являются законопослушными лицами, поэтому понимание и признание ими финансовой нормы права будет обладать мощным эффектом для успешности проводимой финансовой политики.

В современной юридической науке проведено исследование, посвященное специализированным нормам российского гражданского права. Предложена классификация норм на системообразующие (нормы-принципы и нормы-дефиниции), системоупрощающие (нормы-презумпции и нормы-фикции), системосохраняющие (оперативно-распространительные и коллизионные нормы). Рассмотрен вопрос о существовании иных видов специализированных норм (норм-целей, норм-задач, норм-предложений, норм-знаков, норм-примечаний)*(326). С определенной корректировкой изложенная классификация может быть отнесена и к финансово-правовым нормам, имея в виду их общие признаки*(327).

Рассматривая налоговые нормы-фикции и нормы-презумпции, В.Е. Кириллина отмечает, что презумпция, как и фикция, представляет собой предположение о наличии или отсутствии факторов, основанных на вероятности. Их отличительным признаком является опровержимость презумпции и неопровержимость фикции*(328). Ряд исследователей полагают, что презумпция в налоговом праве представляет собой прямо или косвенно закрепленное в нормах налогового права вероятное признание наличия или отсутствия презюмируемого объекта (факта, события, правоотношения) при установленном наличии связанного с ним факта-основания*(329). В литературе детально рассмотрены понятия, признаки, структура и классификации налогово-правовых норм*(330).

Н.М. Коркунов отмечал, что определительная, описательная, дозволительная форма статей закона не изменяет существа выражаемых ими юридических норм. Если в законодательном акте содержится статья, представляющаяся по форме своей определением, она в действительности, в практическом своем применении все-таки сводится к велению (должному правилу)*(331). Веление юридической нормы может быть или положительное, или отрицательное, или собственно веление, или запрет*(332). Каждая юридическая норма состоит из двух элементов: из определения условий применения правила и изложения самого правила. Первый элемент называется гипотезой или предположением; второй - диспозицией или распоряжением*(333).

Представляется, что при исследовании финансово-правовых норм нужно следовать разработанной в науке права общей классификации норм.

Юридические нормы делятся на регулятивные, специализированные, охранительные. Регулятивные нормы подразделяются на три вида:

1) обязывающие;

2) запрещающие (запреты - имплицитные и эксплицитные; информативные и элементарные; прямые и косвенные*(334));

3) управомочивающие.

Специализированные нормы включают пять основных разновидностей:

1) общие (общезакрепительные);

2) дефинитивные;

3) декларативные (нормы-принципы);

4) оперативные - предписания, направленные на отмену недействующих норм или на распространение действия данных норм на новый круг общественных отношений, в пролонгации норм на новый срок и др.;

5) коллизионные - предписания, указывающие на нормы (законы, правовую систему), которые должны быть применены в данном случае, т.е. регулирующие выбор между нормами.

Охранительные предписания регламентируют меры юридической ответственности и специфические государственно-принудительные меры защиты субъективных прав (обобщенно - санкции)*(335).

По содержанию финансово-правовые нормы подразделяются на материальные и процессуальные*(336).

В том или ином виде приведенной классификации юридических норм придерживается большинство специалистов по финансовому праву*(337).

Сама по себе классификация норм финансового права не только имеет теоретическое значение, но и выступает важным инструментом в законотворческом процессе и правоприменительной практике.

Существенная роль в вопросе становления и последующего применения нормы права принадлежит языку права*(338). Для нормативного правового текста, по мнению Н.А. Власенко, характерны: отсутствие экспрессивности (модальности); связанность и последовательность (не допускаются лексическая и смысловая абсурдность, перескакивание и разрыв мыслей); точность и ясность; простота изложения; лаконичность и компактность; композиционность (графичность) построения; языковая стандартизированность и др.*(339) Справедливо мнение о том, что если прежде "каждую норму выверяли, как она ложится в канву не только отдельного закона, но и отрасли права... сейчас этого нет. Каждый седьмой закон (федеральный) содержит серьезные ошибки. О юридической технике многие просто забыли, путают параграфы, части документа"*(340).

В литературе справедливо отмечается, что специфика налогового законодательства, которое самым непосредственным образом ограничивает право собственности лица, требует, чтобы язык законов был точен и сводил к минимуму толкование нормы*(341).

Известны случаи, когда вопросы адекватного применения финансово-правовой нормы рассматривались Конституционным Судом РФ. Так, предметом рассмотрения Суда явилось положение, содержащееся в абз. 4 и 5 п. 10 ст. 89 НК РФ*(342). Проблема связана с правомочием вышестоящего налогового органа по осуществлению повторной налоговой проверки в порядке контроля за деятельностью нижестоящего налогового органа, проводившего первоначальную проверку налогоплательщика, применительно к случаям, когда в отношении решения, вынесенного по результатам первоначальной выездной налоговой проверки, имеется не отмененный в установленном процессуальным законом порядке судебный акт.

Конституционный Суд РФ прямо указал на недопустимость преодоления судебного решения посредством юрисдикционного акта административного органа и вынес следующее постановление. "Признать положение, содержащееся в абзацах четвертом и пятом пункта 10 статьи 89 Налогового кодекса Российской Федерации, согласно которому повторная выездная проверка налогоплательщика может проводиться вышестоящим налоговым органом в порядке контроля за деятельностью налогового органа, проводившего первоначальную выездную налоговую проверку, не соответствующим Конституции Российской Федерации, ее статьям 46 (часть 1), 57 и 118 (части 1 и 2), в той мере, в какой данное положение по смыслу, придаваемому ему сложившейся правоприменительной практикой, не исключает возможности вынесения вышестоящим налоговым органом при проведении повторной выездной налоговой проверки решения, которое влечет изменение прав и обязанностей налогоплательщика, определенных не пересмотренным и не отмененным в установленном процессуальным законом порядке судебным актом, принятым по спору того же налогоплательщика и налогового органа, осуществлявшего первоначальную выездную налоговую проверку, и тем самым вступает в противоречие с ранее установленными судом фактическими обстоятельствами и имеющимися в деле доказательствами, подтвержденными данным судебным актом".

Это решение Конституционного Суда РФ существенно корректирует сложившуюся налоговую практику, имея в виду стремление сотрудников ФНС России к безусловному выполнению указаний начальства, даже если они не сопряжены с требованиями закона.

Очевидно, что ФНС России формирует значительный объем внутриведомственных правовых актов, предписаниями которых руководствуются налоговые органы и их должностные лица в повседневной деятельности. В ряде случаев предписания внутриведомственных правовых актов, касающиеся вопросов регулирования финансовых отношений, "вытесняют" предписания "вышестоящих" норм либо выполняют роль регулятора ввиду неопределенности соответствующего предписания закона или отсутствия такового вообще.

Известно, что поручение налогового органа на перечисление сумм налога в бюджетную систему направляется в банк, в котором открыты счета налогоплательщика (налогового агента) - организации или индивидуального предпринимателя, в течение одного месяца со дня принятия решения о взыскании и подлежит безусловному исполнению банком в очередности, установленной гражданским законодательством. На практике возникла формула, согласно которой НК РФ (по мнению Минфина России) не дает банкам права не исполнять инкассовое поручение налогового органа, даже если оно поступило за пределами установленного срока, т.е. позднее одного месяца со дня принятия решения о взыскании сумм налога в бюджетную систему России*(343).

Практике известны разные ситуации, когда налоговые органы в целях изыскания средств в пользу бюджета совершают действия, не отвечающие смыслу и (или) содержанию закона, но объяснимые с точки зрения решения основной ведомственной задачи - любой ценой обеспечить формирование доходной части бюджета. Поэтому пренебрегают предписанием закона. А если в законе прямо предписанная определенность отсутствует, тогда отпадают какие-либо сомнения утверждать, что действия налоговых органов не соответствуют закону.

Представляется, что в ситуации, по которой вынесено приведенное постановление Конституционного Суда РФ, правоприменителями (вышестоящим налоговым органом) не было учтено, что:

1) финансово-правовую норму (абз. 4 и 5 п. 10 ст. 89 НК РФ) следовало рассматривать в соответствии с тем общим правилом, которое воплощает органические связи между нормативными предписаниями и обладает полным набором свойств, раскрывающих их государственно-властную, регулятивную природу (логическая норма);

2) упомянутая финансово-правовая норма, являясь предписанием публичного права, могла была быть применена (имеется в виду повторная выездная налоговая проверка по делу, по которому имеются вступившие в законную силу судебные акты), если бы в ней содержалось прямое, четко определенное правило поведения.

Возвращаясь к специфическим (специальным) признакам финансово-правовой нормы, отметим, что наряду с названными основным специфическим признаком является непосредственная или опосредованная направленность нормы на финансы и (или) государственные финансы. Именно они (финансы и государственные финансы), обладая неким "магнетическим" свойством, способствуют конструированию особых экономических отношений, которые обеспечивают финансовым нормам специальное содержание и центростремительность, независимые от воли законодателя.

Полагаем, что экономические отношения, охватываемые предметом финансового права как "особой формы" регулирования, представляют собой большую группу производственных отношений, связанных со сферой финансов, а также финансовой деятельностью государства и функционированием его собственности - государственных финансов, т.е. финансовых и имущественно-вертикальных отношений. Справедливым представляется вывод, что "...от всесторонности регулирования нормами финансового права зависит... успешность осуществления финансовой политики"*(344).

Финансово-правовая реальность показывает значимость качества содержания финансово-правовой нормы. Так, при создании нового оборудования (новой техники) уровень эффективности его работы на 70% зависит от уровня и качества подготовки и профессионализма конструкторов, на 20% - от результатов работы изготовителей и на 10% - от уровня и качества деятельности эксплуатанта. С известной степенью допустимости сказанное относимо и к делу строительства финансово-правовых норм. Качество содержания формулируемого нормативного предписания в значительной мере закладывается на подготовительной стадии, предшествующей процессу его рассмотрения и принятия законодателем. В процессе правоприменения дефекты и недостатки нормы невозможно преодолеть, в частности и потому, что предписания финансово-правовой нормы не подлежат толкованию, тем более расширительному толкованию обязанными субъектами. Однако правоприменительная практика нередко показывает ситуации обратного порядка.

Так, если налогоплательщик своевременно не уплатил суммы, предусмотренные требованием об уплате налога, направленным ему налоговым органом, то последний выносит решение о взыскании, принимаемое после (но не позднее двух месяцев) истечения срока, установленного в требовании об уплате налога. Решение, принятое после истечения указанного срока, считается недействительным и исполнению не подлежит. Однако налоговый орган может обратиться в суд с иском о взыскании с налогоплательщика причитающейся к уплате суммы налога. Заявление может быть подано в суд в течение шести месяцев после окончания срока исполнения требования. Если на банковских счетах налогоплательщика отсутствуют средства для погашения недоимки, пеней и штрафов, то закон предоставляет налоговым органам право взыскания налога за счет имущества должника. Решение о взыскании налога за счет имущества должно быть принято в течение одного года после окончания срока исполнения требования об уплате налога. По общему правилу требование об уплате налога должно быть направлено налогоплательщику не позднее трех месяцев со дня выявления недоимки.

Организация (налогоплательщик) обратилась в арбитражный суд с заявлением об отмене решения налогового органа о взыскании пеней за счет имущества ввиду нарушения установленного порядка и сроков принудительного взыскания. Арбитражные суды (первой, апелляционной, кассационной инстанций) сделали вывод, что при пропуске двухмесячного срока налоговый орган не лишается права принудительного взыскания задолженности, если им не пропущен общий пресекательный срок (один год) для взыскания задолженности за счет имущества и у налогоплательщика отсутствовали денежные средства на банковских счетах (или их было недостаточно).

Такое толкование упомянутых предписаний НК РФ Президиум Высшего Арбитражного Суда РФ признал ошибочным. Он указал, что положения п. 3 ст. 46 НК РФ обязывают налоговые органы, в случае пропуска срока выставления решения о взыскании пеней за счет денежных средств налогоплательщика обратиться с иском об их взыскании в суд. В конкретной ситуации у налогового органа отсутствовало право на взыскание пеней за счет имущества организации, предусмотренное п. 1 ст. 47 НК РФ*(345). Изложенное иллюстрирует значение и роль содержания и определенности финансово-правовой нормы как регулятора экономических отношений.

Заметим, что в современный период присутствует тенденция к созданию финансово-правовых норм весьма объемными в целях максимальной детализации их содержания. Так, Федеральный закон от 13 декабря 2010 г. N 357-ФЗ "О федеральном бюджете на 2011 год и на плановый период 2012 и 2013 годов" включает ст. 5 "Особенности администрирования доходов бюджетов бюджетной системы Российской Федерации в 2011 году", состоящую из 12 частей*(346). Часть 7 ст. 5 упомянутого Закона содержит следующие финансово-правовые предписания:

"7. Средства от реализации высвобождаемого движимого и недвижимого военного и иного имущества, находящегося в оперативном управлении федеральных органов исполнительной власти, в которых предусмотрена военная и приравненная к ней служба, и получателей средств федерального бюджета, находящихся в их ведении, от реализации продукции военного назначения из наличия федеральных органов исполнительной власти при осуществлении военно-технического сотрудничества, от реализации в установленном порядке земельных участков, предоставленных для нужд обороны и безопасности, а также средства от оказания услуг (выполнения работ) на основании договоров гражданско-правового характера, заключаемых в случаях, предусмотренных законодательными и иными правовыми актами Российской Федерации, подлежат зачислению на лицевые счета получателя бюджетных средств, открытые в установленном порядке в территориальных органах Федерального казначейства указанным федеральным органам исполнительной власти и находящимся в их ведении получателям средств федерального бюджета, и учитываются как средства, полученные от приносящей доход деятельности. Указанные средства после уплаты налогов, сборов и иных обязательных платежей в порядке, установленном законодательством Российской Федерации, и возмещения расходов по оформлению правоустанавливающих документов на высвобождаемое недвижимое военное имущество и земельные участки, предоставленные для нужд обороны и безопасности, затрат, связанных с реализацией высвобождаемого движимого и недвижимого военного и иного имущества, с подготовкой и поставкой на экспорт продукции военного назначения и оказанием услуг при осуществлении военно-технического сотрудничества, с осуществлением мероприятий по оценке их стоимости, а также после возмещения затрат, связанных с оказанием услуг (выполнением работ) на основании договоров гражданско-правового характера, заключаемых в случаях, предусмотренных законодательными и иными правовыми актами Российской Федерации, подлежат перечислению указанными в настоящей части получателями средств федерального бюджета на лицевые счета получателя бюджетных средств, открытые в установленном порядке в территориальных органах Федерального казначейства федеральным органам исполнительной власти, в ведении которых они находятся, и учитываются как средства, полученные от приносящей доход деятельности, для последующего перечисления ими указанных средств в доход федерального бюджета".

Очевидно что в приведенном тексте элементы структуры финансовой нормы, т.е. ее гипотеза и диспозиция по известной формуле "если.., то...", весьма сложны для восприятия и понимания. Установление элементов структуры нормы предполагает применение финансово-правовых предписаний при условии соблюдения положений иных норм, включая нормы других отраслей действующего законодательства. Из содержания финансово-правовой нормы явствует воля собственника (государства), сущность публичного правоустановления, поскольку веление исходит из одного и единого центра (регулятора), и прослеживается взаимосвязь с государственными финансами. Изложенное также свидетельствует о том, что в ряде случаев финансово-правовая норма имеет особый, специфичный порядок применения, отличающий ее от иных норм права.

Забегая вперед, подчеркнем, что указанный порядок свойствен большой группе финансовых норм, имея в виду налоговое право как подотрасль финансового права, поскольку в большинстве ситуаций возникновению налогового обязательства предшествуют получение дохода, осуществление операции, сориентированной на извлечение прибыли. При этом следует учитывать ряд обстоятельств, исходящих из природы, в частности, налоговых правоотношений, что уже отмечалось в юридической литературе. Ю.А. Крохина пишет, что принудительный характер изъятия части дохода как особенность налогового права вызывает противодействие налогоплательщиков, выражающееся в уклонении от уплаты налогов*(347). Указанный вывод в определенной мере отражает действительность, но не является безусловным. Для подавляющего большинства налогоплательщиков упомянутая особенность действует как "желаемое", а не как "действительное" при условии, если налоговый пресс не является несоразмерно обременительным. Очевидной представляется нацеленность финансово-правовой нормы на конструирование поведенческой модели, обусловливающей совершение обязанным лицом (например, налогоплательщиком) действий, предписанных нормой, но не действий по "уходу" от ее соблюдения.

Полагаем, что финансово-правовых норм, влекущих тотальное "противодействие" адресатов, вообще не должно быть. Под адресатами подразумеваются законопослушные субъекты финансового права. Однако в случае появления такой нормы ее судьба должна решаться законодателем в оперативном порядке. Если финансово-правовая норма не достигает цели ввиду несоразмерности установленных требований (финансовых), несоответствия общеправовым принципам и других существенных, принципиальных оснований, то она должна быть изменена, дополнена или отменена (аннулирована). Подобные сигналы законодателя обязанным лицам позитивно влияют на понимание последними финансово-правовой материи.

В литературе встречаются суждения, не учитывающие природу финансово-правовой нормы, в том числе в ситуации, когда право (правомочие) властного лица является одновременно его обязанностью. Так, рассматривая налоговое администрирование в качестве института налогового права, Д.Е. Фадеев отмечает, что в налоговом законодательстве "отсутствуют правовые нормы, которые могли бы заставить сотрудников налоговых органов исполнять Налоговый кодекс. В частности, отсутствуют нормы, обеспечивающие соблюдение налоговыми органами сроков проверки и сроков вынесения решения по ним"*(348). Между тем отсутствие названных норм не отменяет обязанности налоговых органов и их должностных лиц по безусловному исполнению норм НК РФ, являющихся, как и большинство норм финансового права, императивными велениями.

Излагаемые положения догмы права, касающиеся структуры нормы, лишь при "первом приближении" носят общеизвестный характер. Практика свидетельствует о том, что нередко правоприменители пытаются противопоставить нормы финансового (публичного) права нормам гражданского (частного) права либо исходят из того обстоятельства, что нормы публичного права обладают приоритетом перед нормами частного права или нормы частного права не могут применяться как противоречащие публичному праву*(349). Между тем само по себе в работе единого правового организма, каковым является система российского права, подобного быть не должно.

Сложности в понимании и применении финансово-правовых норм возникают и в судебно-арбитражной практике. Так, в Арбитражный суд Курганской области обратилось открытое акционерное общество (далее - ОАО, общество) с заявлением о признании недействительным решения Инспекции Федеральной налоговой службы по г. Кургану (далее - налоговый орган, инспекция) о доначислении НДС и применении налоговой ответственности, предусмотренной п. 1 ст. 122 НК РФ за неуплату налога в бюджет. Доначисление налога связано с отказом инспекции в признании права ОАО на применение налоговой ставки 0% при реализации товара, вывезенного в таможенном режиме экспорта, на выявленную сумму, поскольку экспортная выручка в части выявленной суммы на банковский счет ОАО не поступила, а документы, подтверждающие обоснованность незачисления валютной выручки в этой сумме на территории России в составе документов, предусмотренных ст. 165 НК РФ, налогоплательщиком не представлены.

Обращаясь в арбитражный суд, налогоплательщик пояснил, что спорная сумма является неустойкой за срыв им сроков поставки, удержана из суммы экспортного контракта путем зачета взаимных требований, оформленного сторонами контракта. Суд первой инстанции отказал ОАО в удовлетворении заявленных требований, мотивируя тем, что документы, подтверждающие обоснованность удержания спорной суммы иностранным контрагентом из валютной выручки, причитающейся ОАО по контракту, не являются документами, подтверждающими право налогоплательщика на недозачисление валютной выручки на территории России.

Восемнадцатый арбитражный апелляционный суд своим постановлением решение суда первой инстанции отменил и заявленные требования ОАО удовлетворил. Апелляционная инстанция исходила из того, что положения подп. 2 п. 1 ст. 165 НК РФ не содержат конкретного перечня условий, при которых налогоплательщику валютная выручка может быть не зачислена на банковский счет в целях налогообложения. В силу п. 7 ст. 3 НК РФ данное обстоятельство должно быть истолковано в пользу налогоплательщика.

Инспекция в кассационной жалобе ссылалась на неправильное применение судом норм, предусмотренных подп. 2 п. 1 ст. 165 НК РФ и ст. 19 Федерального закона от 10 декабря 2003 г. N 173-ФЗ "О валютном регулировании и валютном контроле", и просила постановление апелляционной инстанции отменить. По мнению инспекции, неустойка (штраф) является обеспечительной мерой исполнения обязательств по договору и поэтому не может быть зачтена в счет исполнения основного встречного обязательства. Суд кассационной инстанции указал, что перечень случаев, по которым резиденты вправе незачислять на свои банковские счета иностранную валюту, предусмотренный п. 2 ст. 19 Федерального закона "О валютном регулировании и валютном контроле", является исчерпывающим. В законе отсутствует разрешение на незачисление денежных средств, причитающихся за переданные нерезиденту товары, в связи с уплатой неустоек до исполнения обязанности по зачислению всей причитающейся за вывезенный с территории РФ товар валютной выручки, а равно на допущение участником внешнеэкономической деятельности ситуации, когда нерезидент вправе самостоятельно в бесспорном порядке удерживать какие-либо суммы из валютной выручки, подлежащей поступлению в Россию. Суд полагает, что прямая ссылка в законе (подп. 2 п. 1 ст. 165 НК РФ) на порядок незачисления валютной выручки от реализации товаров (работ, услуг) на территории РФ, предусмотренной валютным законодательством, не дает основания для вывода о наличии в норме подп. 2 п. 1 ст. 165 НК РФ неясности, влекущей необходимость толкования указанной нормы в пользу налогоплательщика в силу п. 7 ст. 3 НК РФ.

Учитывая, что налоговый орган не принимал решение об отказе в возмещении НДС из бюджета и судом первой инстанции не исследован вопрос о правомерности исчисления налоговым органом суммы НДС, несмотря на правильность вывода суда о неподтверждении ОАО обоснованности применения налоговой ставки 0% при реализации товара, вывезенного за пределы таможенной территории России на экспорт, кассационная инстанция отменила судебные акты и направила дело на новое рассмотрение*(350).

Истец обратился с заявлением в Высший Арбитражный Суд РФ (далее - ВАС РФ) о пересмотре в порядке надзора постановления Федерального арбитражного суда (далее - ФАС) Уральского округа от 14 апреля 2010 г. по делу N А34-3735/2009. ВАС РФ, рассмотрев заявление ОАО, его доводы и судебные акты, вынес определение от 12 июля 2010 г., которым отказал в передаче указанного дела Президиуму ВАС для пересмотра в порядке надзора постановления ФАС Уральского округа*(351). В определении ВАС РФ указал, что прекращение обязательства по оплате поставленного товара зачетом встречного требования к поставщику по оплате неустойки за просрочку поставки товара не предусмотрено п. 2 ст. 19 Федерального закона "О валютном регулировании и валютном контроле" в качестве общего основания, при наличии которого допускается незачисление валютной выручки. Требования подп. 2 п. 1 ст. 165 НК РФ о подтверждении фактического поступления валютной выручки или оснований, при которых в силу положений валютного законодательства допускается ее незачисление на счет налогоплательщика в российском банке, направлено в том числе на обеспечение реализации предписаний валютного закона о репатриации резидентами, осуществляющими внешнеторговую деятельность, иностранной и российской валюты, причитающейся за переданные нерезидентам товары. В этом определении ВАС РФ привел положения, сформулированные в решении Конституционного Суда РФ*(352). Арбитражный суд Курганской области определением от 26 июля 2010 г. производство по делу N А34-3735/2009 прекратил ввиду представления заявителем (ОАО) письменного отказа от своих требований. Отметим, что сумма доначисления НДС составляла менее 100 000 руб., т.е. для хозяйствующего субъекта была незначительной.

Изложенные судебные акты по конкретному делу могут послужить формированию правоприменительной практики, не отвечающей содержанию и смыслу современного российского права. Во-первых, в рассмотренной ситуации налицо "столкновение" между публичным правом (финансовым правом) и частным правом (гражданским правом) единой правовой системы, которого не должно быть. Во-вторых, приоритет в "столкновении" отдан предписаниям публичного (финансового) права.

Очевидно, что нормы финансового права (как и другой отрасли права) объективно нацелены на обязывания, дозволения или запреты. Финансово-правовая норма как веление имеет начало и пределы своего воздействия, т.е. сферу применения. Полагаем, что участники внешнеэкономической сделки имели право использовать предусмотренные правовые формы, в частности зачет взаимных требований, надлежащим образом оформив его, а у налогового органа возникала обязанность принять это обстоятельство или отклонить его с мотивированной аргументацией. Арбитражные суды всех инстанций должны были удовлетворить заявление ОАО, поскольку оно отвечало предписаниям гражданского и финансового права.

Представляется, что если бы ОАО не удовлетворило требования иностранного партнера в добровольном порядке, то он мог прибегнуть к судебному рассмотрению очевидной ситуации. Надо полагать, что суд бы удовлетворил обоснованные требования инофирмы. Стало быть, ОАО в любом случае лишалось части валютной выручки. Полагаем, что ОАО поступило разумно, согласившись на минимизацию потерь путем зачета взаимных требований. Иначе затраты ОАО существенно увеличились, а валютная выручка уменьшилась на сумму большую, чем сумма, оформленная зачетом.

Изложенное позволяет сделать следующие выводы:

во-первых, финансово-правовая норма связана со сферой финансов и государственных финансов, которые и предопределяют пределы ее регулирования;

во-вторых, норма финансового права обладает полным набором общих признаков, присущих правовой норме;

в-третьих, финансово-правовая норма обладает специальными признаками (публичностью, императивностью, дерогаторностью, связью с финансами и др.);

в-четвертых, финансово-правовая норма, в отличие от норм иных отраслей права, имеет особенность, вызванную длительностью временного периода между моментом ее вступления в действие и результатами ее применения и понимания правоприменителями.

Природа финансовых правоотношений предполагает установленную определенность в реализации прав и обязанностей их участников. Отсюда следует, что осуществление лицом властно-имущественных полномочий должно происходить на основе корреспондирующих прав и обязанностей другого участника в предусмотренные сроки и порядке. Иное будет означать злоупотребление должностным лицом полномочиями путем создания невозможности реализации субъективного права заинтересованным лицам либо путем неправомерного неисполнения предписаний финансово-правовой нормы.

Правоприменению известны ситуации, когда рассматриваются судебные споры, возникающие на основе версификаций и предположений, которые влекут значительные (временные, финансовые, профессиональные и др.) затраты и усилия.

Подобные дела сами по себе отрицательно влияют на эффективность применения финансового права и деятельность финансовой системы государства. Во-первых, происходит "бросовое" использование государственных (и частных) финансов. Во-вторых, игнорирование финансово-правового предписания, а также присутствие неопределенности в финансовом праве недопустимы, поскольку:

а) подвергается "эрозии" один из фундаментальных признаков нормы финансового права - ее обязательность (безусловное веление) для неограниченного круга лиц;

б) возникает возможность применения либо изменения нормы финансового права по "усмотрению стороны", что не соответствует сущности и природе финансового права.

Дата добавления: 2018-09-22; просмотров: 191; Мы поможем в написании вашей работы!

Поделиться с друзьями:

⇐ Предыдущая 3 4 5 6 789 10 11 12 Следующая ⇒

Мы поможем в написании ваших работ!