ВПРАВЕ ЛИ УЧАСТНИК (АКЦИОНЕР)
ДЛЯ ЦЕЛЕЙ НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ ПРИБЫЛИ УЧЕСТЬ УБЫТОК,
КОТОРЫЙ ПОНЕСЕН В РЕЗУЛЬТАТЕ ЛИКВИДАЦИИ ОРГАНИЗАЦИИ?
Стоимость имущества, которое участник (акционер) получил в результате ликвидации организации, может оказаться меньше суммы его вклада в уставный капитал. Также нередко организация ликвидируется в ходе процедуры банкротства. В таком случае участник (акционер) может вовсе не получить имущество из-за его недостатка. Вправе ли он в таких ситуациях учесть полученный убыток в целях налогообложения?
Убыток, возникающий у акционера из фактически понесенных затрат на приобретение акций, при ликвидации (в том числе банкротстве) акционерного общества может быть учтен в полном объеме на дату ликвидации (п. 25 ст. 280 НК РФ).
Данный убыток акционер вправе увеличить на суммы процентного (купонного) дохода по акциям, учтенные им в доходах, но фактически не полученные вследствие ликвидации. Однако сделать это можно только в том случае, если под данный доход не создавался резерв по сомнительным долгам (п. 25 ст. 280 НК РФ).
Необходимо помнить, что учитывать убыток при ликвидации акционерного общества организация-акционер вправе только в той налоговой базе, в которой учитываются операции с соответствующими акциями (п. 25 ст. 280 НК РФ).
История вопроса на случай налоговой проверки
До 1 января 2015 г. в ст. 280 НК РФ не были предусмотрены положения о возможности учета такого убытка. В связи с этим контролирующие органы отмечали, что налогоплательщики не вправе учесть расходы по приобретению акций при ликвидации акционерного общества, поскольку данная возможность не предусмотрена Налоговым кодексом РФ (Письмо Минфина России от 15.03.2006 N 03-03-04/1/235).
|
|
|
Однако Высший Арбитражный Суд РФ придерживался иной точки зрения.
Так, в Постановлении от 09.06.2009 N 2115/09 Президиум ВАС РФ пришел к выводу, что организация-акционер, которая не получила имущества в результате ликвидации акционерного общества, вправе учесть в расходах стоимость акций. Суд посчитал, что подобные затраты соответствуют п. 1 ст. 252 НК РФ и не поименованы в ст. 270 НК РФ, следовательно, их можно включать в налоговую базу. Кроме того, ВАС РФ отметил, что право акционера учесть в расходах стоимость акций не зависит от того, получил он фактически имущество при ликвидации акционерного общества или нет.
Как видим, убыток акционера при ликвидации акционерного общества, учитывается в расходах.
Однако аналогичных положений, прямо указывающих на возможность учета участником (учредителем) убытка в виде стоимости доли (пая) в уставном капитале организации при ее ликвидации, гл. 25 НК РФ не предусматривает.
|
|
|
Вместе с тем согласно п. 2 ст. 277 НК РФ при распределении имущества ликвидируемой организации в целях определения доходов участник уменьшает рыночную стоимость полученного имущества на фактически оплаченную стоимость долей, паев.
Однако если возникла отрицательная разница (стоимость полученного имущества оказалась ниже стоимости внесенного вклада в уставный капитал), то, по мнению контролирующих органов, эта разница убытком не признается и не учитывается учредителем для целей налогообложения. Такие разъяснения даны в Письмах Минфина России от 13.02.2015 N 03-03-06/1/6581, от 13.11.2008 N 07-05-06/227, от 06.11.2008 N 03-03-09/141, УФНС России по г. Москве от 22.06.2007 N 20-12/059641.2@.
В то же время в Письме от 08.12.2014 N 03-03-06/3/62747 Минфин России пришел к выводу, что участник, купивший долю в уставном капитале, вправе включить в состав расходов убыток, полученный в результате превышения стоимости вклада над доходом в виде распределенного имущества (имущественных прав). При этом в Письме рассматривалась ситуация, когда ликвидировалась организация, ранее реорганизованная путем присоединения. И финансовое ведомство уточнило, что вклад в уставный капитал реорганизованного общества для целей налогообложения формируется исходя из приобретенных долей и в присоединяемом, и в присоединяющемся обществе.
|
|
|
Также обратим внимание, что стоимость приобретения доли в уставном капитале может значительно превышать ее номинальную стоимость. Однако финансовое ведомство в своих разъяснениях понятие "стоимость (цена) приобретения вклада" либо "фактические затраты на приобретение вклада" не использует. В то же время однозначно толковать выводы Минфина России в Письме от 08.12.2014 N 03-03-06/3/62747, как позволяющие учесть убыток, сформированный исключительно из номинальной стоимости вклада, нельзя. Если исходить из аргументов, приведенных чиновниками в подтверждение возможности включения такого убытка в состав расходов, а именно из положений п. 2 ст. 268 НК РФ, то убыток формируется из цены приобретения имущественного права, а именно фактических затрат на приобретение доли в уставном капитале. По нашему мнению, такой подход был бы более правомерным, так как соответствует общим принципам формирования убытка, установленным Налоговым кодексом РФ в отношении иных аналогичных случаев учета убытков. Например, как мы уже говорили выше, при ликвидации акционерного общества акционер вправе учесть убыток, состоящий из фактически понесенных затрат на приобретение акций (п. 25 ст. 280 НК РФ).
|
|
|
Итак, анализ имеющихся разъяснений контролирующих органов приводит к выводу, что правомерность учета в расходах рассматриваемого убытка зависит от того, каким образом получена доля в уставном капитале: путем оплаты (в любой форме) вклада при учреждении юридического лица или в результате покупки. Однако, по нашему мнению, такой подход не совсем оправдан. Положения Налогового кодекса РФ (в том числе те, на которые опираются в своих разъяснениях контролирующие органы) не разграничивают порядок налогообложения для учредителей и для других участников. Напротив, используется только более широкий термин "участник" (например, пп. 4 п. 1 ст. 251, ст. 277 НК РФ). Поэтому считаем, что различный подход к учету убытка в данном случае нарушил бы принцип равенства налогообложения (п. 1 ст. 3 НК РФ).
Однако, принимая во внимание позицию контролирующих органов, полагаем, что включение данного убытка в состав расходов организацией, оплатившей вклад (взнос) при учреждении, наверняка приведет к спорам с налоговыми органами. Кроме того, факт отсутствия прямого законодательного регулирования учета убытка в виде стоимости доли при ликвидации организации может привести к ситуации, когда налоговые органы посчитают невозможным признание в расходах любого убытка независимо от того, каким образом участник приобрел долю (пай). И правомерность уменьшения налоговой базы на суммы данного убытка налогоплательщику придется отстаивать в суде.
Правоприменительную практику по вопросу о том, можно ли учесть убыток, понесенный в результате ликвидации организации, см. в Энциклопедии спорных ситуаций по налогу на прибыль.
Дата добавления: 2018-09-22; просмотров: 203; Мы поможем в написании вашей работы! |
Мы поможем в написании ваших работ!