ПОРЯДОК ОПРЕДЕЛЕНИЯ НАЛОГОВЫМ АГЕНТОМ
ПОДЛЕЖАЩЕЙ УДЕРЖАНИЮ СУММЫ НАЛОГА НА ПРИБЫЛЬ С ДИВИДЕНДОВ,
ПОЛУЧЕННЫХ РОССИЙСКОЙ ОРГАНИЗАЦИЕЙ
Формула расчета налога, который нужно удержать у конкретного получателя дивидендов при их выплате российской организации, определена в п. 5 ст. 275 НК РФ.
Формула расчета налога следующая:
Н = К x Сн x (Д1 - Д2),
где: Н - сумма налога, которая подлежит удержанию у получателя дивидендов;
К - отношение суммы дивидендов, подлежащих распределению в пользу получателя дивидендов, к общей сумме дивидендов, подлежащих распределению;
Сн - налоговая ставка (0%, 13% - для российских организаций).
Примечание
Подробнее о ставках налога на прибыль по доходам, полученным в виде дивидендов, см. разд. 7.2 "Специальные налоговые ставки по налогу на прибыль";
Д1 - общая сумма дивидендов, подлежащая распределению в пользу всех получателей дивидендов;
Д2 - общая сумма дивидендов, полученных самой организацией, распределяющей дивиденды, в текущем и предыдущих отчетных (налоговых) периодах, если ранее эти суммы не участвовали в расчете облагаемого дохода. В эту сумму нельзя включать дивиденды, которые облагаются по ставке 0% в соответствии с пп. 1 п. 3 ст. 284 НК РФ.
Если на российскую организацию, выплачивающую дивиденды, не возложена обязанность по удержанию налога, значения показателей "Д1" и "Д2" она должна представить налоговому агенту (п. 5 ст. 275 НК РФ). Представить значения этих показателей следует в порядке, предусмотренном п. п. 5.1, 5.2 ст. 275 НК РФ.
|
|
|
Отметим, что положениями п. 5 ст. 275 НК РФ четко не определено, какой отчетный (налоговый) период следует считать текущим. При этом из норм указанного пункта можно сделать вывод о том, что текущим периодом считается период, в котором принято решение о распределении прибыли. Аналогичное мнение выразила ФНС России в Письме от 10.06.2013 N ЕД-4-3/10475 при рассмотрении вопроса о применении положений прежней редакции ст. 275 НК РФ в целях расчета НДФЛ при выплате дивидендов физическим лицам.
Рассмотрим наиболее важные моменты, которые нужно учитывать при исчислении налога с использованием этой формулы.
1. При определении показателя "Д1" и знаменателя в показателе "К" общая сумма дивидендов, подлежащая распределению, включает также дивиденды, которые распределены в пользу:
- иностранных организаций;
- физических лиц - нерезидентов РФ.
Это следует из буквального толкования абз. 4, 6 п. 5 ст. 275 НК РФ. Также свои разъяснения по этому вопросу дают контролирующие органы (Письма Минфина России от 08.07.2014 N 03-08-05/33030, от 11.06.2014 N 03-08-05/28295, от 22.04.2014 N 03-08-05/18518, ФНС России от 12.08.2014 N ГД-4-3/15833@).
|
|
|
До 1 января 2016 г.
Из архива материалов, актуальных на 31.12.2015
"До внесения изменений в п. 5 ст. 275 НК РФ Федеральным законом от 28.11.2015 N 326-ФЗ положения Налогового кодекса РФ не предусматривали порядка представления российской организацией, выплачивающей дивиденды, на которую не возложена обязанность по удержанию налога, значения показателей "Д1" и "Д2". Полагаем, что их нужно было предоставить в такие сроки, чтобы к моменту выплаты дивидендов их фактическому владельцу (получателю дохода) налоговый агент располагал этими данными для корректного расчета суммы налога и исполнения своих обязанностей".
Из архива материалов, актуальных на 31.12.2014
"Федеральным законом от 02.11.2013 N 306-ФЗ с 1 января 2014 г. внесены существенные изменения в ст. 275 НК РФ (п. 11 ст. 2, ч. 2 ст. 8 Закона N 306-ФЗ). В соответствии с которыми формула расчета налога, который нужно удержать у конкретного получателя дивидендов при их выплате российской организации, определена в п. 5 ст. 275 НК РФ.
До указанного периода налог с дивидендов рассчитывался по аналогичной по сути формуле в соответствии с положениями п. 2 ст. 275 НК РФ".
Из архива материалов, актуальных на 31.12.2014
|
|
|
"С 1 января 2014 г. были внесены существенные изменения в ст. 275 НК РФ (п. 11 ст. 2, ч. 2 ст. 8 Федерального закона от 02.11.2013 N 306-ФЗ).
До указанной даты контролирующие органы придерживались мнения, что показатели "д" (аналогичный показателю "Д1") и "К", используемые в формуле для расчета налога с дивидендов, определяются без учета дивидендов, распределяемых в пользу иностранных организаций и физических лиц - нерезидентов РФ (Письма Минфина России от 25.05.2010 N 03-03-05/109, от 25.11.2008 N 03-03-06/2/159, от 30.10.2008 N 03-03-06/2/148, от 01.10.2008 N 03-03-06/1/556, от 04.09.2008 N 03-03-06/2/114 (п. 1), ФНС России от 05.07.2013 N ЕД-4-3/12209@, от 10.06.2010 N ШС-37-3/3881).
Однако после вступлении в силу Федерального закона от 02.11.2013 N 306-ФЗ официальная позиция изменилась, несмотря на то что порядок определения показателей "Д1" (до 1 января 2014 г. - "д") и "К" существенных преобразований не претерпел. Теперь контролирующие органы отмечают, что показатель "Д1" и знаменатель показателя "К" включают распределенные дивиденды в пользу всех без исключения получателей (Письма Минфина России от 08.07.2014 N 03-08-05/33030, от 11.06.2014 N 03-08-05/28295, от 22.04.2014 N 03-08-05/18518, ФНС России от 12.08.2014 N ГД-4-3/15833@). Как следует из Письма Минфина России от 22.04.2014 N 03-08-05/18518, это связано с тем, что в определенных случаях эмитент не является налоговым агентом при выплате дивидендов. Например, при выплате дивидендов по акциям российских организаций, учитываемым в депозитарии, налоговым агентом признается депозитарий (Письмо Минфина России от 14.05.2014 N 03-08-13/22654 (доведено до сведения нижестоящих налоговых органов и налогоплательщиков Письмом ФНС России от 26.05.2014 N ГД-4-3/10122@)). При этом на него не возложена обязанность предоставлять эмитенту информацию о количестве акционеров - резидентов и нерезидентов. В свою очередь, значение показателя "Д1" налоговому агенту предоставляет эмитент (п. 5 ст. 275 НК РФ). Однако, не обладая информацией о количестве резидентов и нерезидентов, эмитент может сообщить только общую сумму, подлежащую распределению в пользу всех получателей.
|
|
|
Однако форма декларации по налогу на прибыль организаций, применявшаяся для отчетных периодов 2014 г., после вступления в силу Федерального закона от 02.11.2013 N 306-ФЗ изменений не претерпела. Согласно показателям разд. А листа 03 сумма дивидендов, используемая для исчисления налога, не включала дивиденды, выплаченные иностранным организациям и физическим лицам - нерезидентам РФ. Данный подход был предусмотрен и п. 11.2 Порядка заполнения налоговой декларации по налогу на прибыль организаций (утв. Приказом ФНС России от 22.03.2012 N ММВ-7-3/174@). Отметим, что Порядок заполнения декларации ссылался на ст. 275 НК РФ в редакции, действовавшей по 31 декабря 2013 г. Вместе с тем для отчетных периодов 2014 г. Приказ ФНС России от 22.03.2012 N ММВ-7-3/174@ являлся действующим и положения утвержденного им Порядка были обязательны к применению.
Подобная ситуация привела к неопределенности в порядке отражения расчета налога налоговыми агентами при выплате доходов с дивидендов в отчетных периодах 2014 г.
Частично эту коллизию устранила налоговая служба, дав налоговым агентам рекомендации по заполнению листа 03 декларации с учетом изменений, внесенных в ст. 275 НК РФ (Письмо ФНС России от 12.08.2014 N ГД-4-3/15833@).
Примечание
Подробнее о рекомендациях ФНС России в Письме от 12.08.2014 N ГД-4-3/15833@ о расчете налога и порядке заполнения листа 03 декларации можно узнать в разд. 28.6.10 "Порядок заполнения листа 03 декларации по налогу на прибыль".
Из архива материалов, актуальных на 31.12.2013
"До 1 января 2014 г. в соответствии с абз. 10 п. 2 ст. 275 НК РФ допускалось уменьшение распределяемых дивидендов только на суммы дивидендов, полученных в текущем и предыдущем налоговых периодах. В связи с этим спорным был вопрос о возможности включения в расчет налога дивидендов, полученных налоговым агентом ранее налогового периода, непосредственно предшествующего текущему периоду.
Подход контролирующих органов к решению данного вопроса не был однозначен.
Так, в Письмах от 23.07.2013 N 03-03-06/1/28891, от 05.06.2013 N 03-03-06/1/20809 Минфин России отмечал, что под предыдущим отчетным (налоговым) периодом следует понимать любой предыдущий отчетный (налоговый) период, в том числе не предшествующий текущему непосредственно. Следовательно, при определении показателя "Д" налоговый агент был вправе учитывать дивиденды, полученные им во всех предшествующих периодах. При этом финансовое ведомство подчеркивало, что в расчет налоговой базы по дивидендам, установленный в п. 2 ст. 275 НК РФ, заложен экономический смысл, состоящий в исключении повторного налогообложения дивидендов, с которых уже был удержан налог. Данную точку зрения разделяет и Конституционный Суд РФ (Определение от 05.03.2014 N 590-О). Также суд обратил внимание на то, что этот подход был воспринят законодателем и в ст. 275 НК РФ были внесены соответствующие изменения (абз. 7 п. 5 ст. 275 НК РФ).
Налоговые органы, в свою очередь, настаивали на том, что предыдущим периодом следует считать только один период, непосредственно предшествующий текущему (Письма ФНС России от 10.06.2013 N ЕД-4-3/10475 <1>, УФНС России по г. Москве от 16.05.2011 N 16-15/047479@, от 09.12.2010 N 16-15/129901@). К аналогичным выводам ранее неоднократно приходило и финансовое ведомство (Письма Минфина России от 18.09.2012 N 03-03-06/1/484, от 29.10.2010 N 03-03-06/2/187, от 30.07.2010 N 03-03-06/1/503).
В практике арбитражных судов также не было единообразия.
Так, ряд судей считал, что дивиденды, полученные ранее налогового периода, непосредственно предшествующего текущему, в показатель "Д" не включаются (см., например, Постановления ФАС Центрального округа от 11.07.2013 N А64-5291/2012 (оставлено в силе Определением ВАС РФ от 09.09.2013 N ВАС-12196/13) <1>, ФАС Московского округа от 11.07.2013 N А40-102597/12-116-210).
--------------------------------
<1> В указанных Письме и судебных актах рассмотрен вопрос начисления НДФЛ при выплате дивидендов физическим лицам. Однако налоговая база в данном случае определяется в соответствии со ст. 275 НК РФ (п. 2 ст. 214 НК РФ). В связи с этим названные документы, по нашему мнению, применимы при расчете налога на прибыль с дивидендов, выплачиваемых российским организациям.
Вместе с тем некоторые суды приходили к противоположным выводам и считали правомерным включение в показатель "Д" дивидендов, полученных ранее предыдущего налогового периода, если они не были учтены при расчете налоговой базы (Постановления ФАС Поволжского округа от 03.10.2012 N А65-34207/2011, от 24.02.2010 N А55-11827/2009 <1>)".
2. При определении показателей "Д1" и "К" в общей сумме дивидендов (показатель "Д1") учитываются и те выплаты, с которых налог на прибыль не удерживается (п. 5 ст. 275 НК РФ). Это касается, например, случаев выплаты дивидендов по акциям, находящимся в государственной или муниципальной собственности, а также по акциям, составляющим имущество паевых инвестиционных фондов и публично-правовых образований (Письма Минфина России от 11.06.2014 N 03-08-05/28295, от 25.05.2010 N 03-03-05/109, ФНС России от 10.06.2010 N ШС-37-3/3881) <1>.
--------------------------------
<1> Заметим, что часть разъяснений в приведенных Письмах официальных органов даны в отношении положений ст. 275 НК РФ в редакции, действовавшей до 2014 г. Однако позиция контролирующих органов в этой части не изменилась и сделанные выводы применимы и в настоящее время.
3. Величина ставки налога на прибыль при выплате дивидендов за предыдущие налоговые периоды определяется на дату выплаты дивидендов (Письма УФНС России по г. Москве от 14.03.2007 N 20-08/022130@, от 14.11.2006 N 20-12/100249).
4. При определении показателя "Д2" - общей суммы дивидендов, полученных самой организацией, распределившей дивиденды, в расчет принимаются так называемые чистые дивиденды, т.е. дивиденды за минусом ранее удержанного с них налога (Письма Минфина России от 11.06.2014 N 03-08-05/28295, от 25.11.2008 N 03-03-06/2/159, от 06.02.2008 N 03-03-06/1/82, ФНС России от 10.06.2010 N ШС-37-3/3881) <1>.
Кроме того, в показатель "Д2" включаются дивиденды, полученные как от российских, так и от иностранных организаций, если они не облагаются по ставке 0% (Письма Минфина России от 11.06.2014 N 03-08-05/28295, от 25.11.2008 N 03-03-06/2/159, от 04.09.2008 N 03-03-06/2/114 (п. 2), от 19.02.2008 N 03-03-06/1/114, ФНС России от 10.06.2010 N ШС-37-3/3881) <1>.
5. Если сумма налога, которую нужно удержать с акционера (участника), отрицательная, то обязанность по уплате налога не возникает и возмещение из бюджета не производится (абз. 9 п. 5 ст. 275 НК РФ).
На практике может возникнуть неоднозначная ситуация при выплате дивидендов по акциям, которые находятся в доверительном управлении. Доверительного управляющего нельзя считать получателем таких доходов, поскольку доходы по переданным в доверительное управление акциям включаются в состав имущества, находящегося в доверительном управлении (п. 2 ст. 1020 ГК РФ). То есть получателем доходов в виде дивидендов является именно учредитель (выгодоприобретатель), указанный в договоре. Такое положение прямо закреплено в п. 9 ст. 275 НК РФ. Однако из этого правила предусмотрено исключение: получателями доходов в виде дивидендов по имуществу, входящему в состав паевых инвестиционных фондов, а также переданному в доверительное управление иностранных инвестиционных фондов (компаний), если они в соответствии с личным законом такого фонда (компании) относятся к схемам коллективного инвестирования, признаются непосредственно сами фонды (компании). Сказанное также следует из п. 9 ст. 275 НК РФ.
Сложность ситуации заключается в том, что доверительный управляющий не обязан раскрывать эмитенту информацию об учредителях (выгодоприобретателях) доверительного управления. А при отсутствии такой информации эмитент, в частности, не сможет точно определить, российская или иностранная организация является получателем дивидендов. Следовательно, эмитент может применить ставку налога, которая в данной ситуации неприменима. По мнению ФНС России, в этом случае эмитенту нужно применять общеустановленную для российских организаций и физических лиц ставку налога (Письмо от 23.06.2011 N ЕД-4-3/10054@).
Примечание
Подробнее о ставках налога на прибыль по доходам, полученным в виде дивидендов, см. разд. 7.2 "Специальные налоговые ставки по налогу на прибыль".
О ставках НДФЛ по доходам в виде дивидендов, полученных физическими лицами - резидентами РФ, см. разд. 7.1 "Общая налоговая ставка по НДФЛ 13% (в том числе для обложения дивидендов)" и разд. 7.2 "Налоговая ставка по НДФЛ 9% (для обложения дивидендов (до 2015 г.), процентов по облигациям и др.)" Практического пособия по НДФЛ.
При этом порядок дальнейших действий в п. 8 ст. 275 НК РФ урегулирован только для ситуации, когда доверительным управляющим является российская организация, а учредителем доверительного управления иностранное лицо. Так, если при выплате дивидендов эмитент удержит налог с дивидендов в меньшей сумме, чем положено, то оставшуюся сумму налога должен удержать доверительный управляющий. Аналогичное правило действует и в том случае, если эмитент совсем не удержит налог. Следует отметить, что приведенный порядок исчисления и уплаты налога не относится к доходам в виде дивидендов, выплаченных по акциям, выпущенным российской организацией. При осуществлении выплат дивидендов по указанным акциям определен конкретный перечень налоговых агентов (п. 7 ст. 275 НК РФ): при выплате дивидендов иностранным организациям, при выплате дивидендов российским организациям.
В целом во избежание проблем в таких случаях контролирующие органы рекомендуют урегулировать порядок раскрытия информации о получателе дивидендов путем заключения договора между эмитентом, доверительным управляющим и учредителем доверительного управления (Письма Минфина России от 13.10.2009 N 03-03-06/1/660, ФНС России от 23.06.2011 N ЕД-4-3/10054@).
15.2.2.1. КОГДА ПРИМЕНЯЕТСЯ СТАВКА 0%
Дата добавления: 2018-09-22; просмотров: 235; Мы поможем в написании вашей работы! |
Мы поможем в написании ваших работ!