Delivered At Point Поставка в пункте (...название пункта) 16 страница
Дебет счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсчет "Расчеты с посредником по вознаграждению", Кредит счетов 51 "Расчетные счета", 52 "Валютные счета", субсчет "Текущий валютный счет", - погашены обязательства перед посредником по вознаграждению;
Дебет счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсчет "Расчеты с посредником по вознаграждению", Кредит счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсчет "Расчеты с экспортером по экспортной выручке", - погашены обязательства перед посредником по вознаграждению зачетом встречных требований.
В бухгалтерском учете экспортера принятая сумма к вычету "входного" НДС отражается следующей проводкой:
Дебет счета 68 "Расчеты по налогам и сборам", субсчет "Расчеты с бюджетом по НДС", Кредит счета 19 "НДС по приобретенным ценностям", субсчет "НДС по приобретенным работам и услугам", аналитический счет "НДС по работам и услугам, приобретенным для экспорта".
Мы уже отметили, что особенностью ведения внешнеторговой деятельности выступает наличие расчетов в иностранной валюте.
Расчеты в иностранной валюте представляют собой валютные операции, которые являются объектом валютного контроля, на что указывает Федеральный закон от 10 декабря 2003 г. N 173-ФЗ "О валютном регулировании и валютном контроле" (далее - Закон N 173-ФЗ). Причем при экспорте товаров через посредника валютные операции имеют место как при расчетах с иностранным покупателем, так и при расчетах между резидентами, то есть экспортером и посредником.
|
|
|
Согласно ст. 6 Закона N 173-ФЗ основная масса валютных операций между резидентами и нерезидентами осуществляется без ограничений.
Валютные операции между резидентами по общему правилу, установленному ст. 9 Закона N 173-ФЗ, запрещены, за некоторым исключением, в число которых включены и расчеты между посредниками и заказчиками при исполнении договоров с нерезидентами о передаче товаров. Следовательно, при экспорте расчеты между посредником и комитентом, осуществляемые в иностранной валюте, не противоречат российскому валютному законодательству.
Из-за изменения курса иностранной валюты на дату возникновения кредиторской задолженности перед посредником (дату исполнения поручения) и дату погашения данной задолженности (дату получения денежных средств от посредника за вычетом суммы вознаграждения) по счету учета расчетов с посредником в учете продавца одновременно возникает отрицательная или положительная курсовая разница.
Курсовые разницы в бухгалтерском учете экспортера подлежат зачислению на финансовые результаты организации в состав прочих доходов и расходов согласно п. 13 Положения по бухгалтерскому учету "Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте" (ПБУ 3/2006), утвержденного Приказом Минфина России от 27 ноября 2006 г. N 154н, в налоговом учете - включаются в состав внереализационных доходов и расходов на основании п. 11 ст. 250 НК РФ и пп. 5 п. 1 ст. 265 НК РФ.
|
|
|
Согласно Инструкции по применению Плана счетов суммы курсовых разниц отражаются следующими проводками:
Дебет счетов 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" Кредит счета 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет "Прочие доходы", - отражена положительная курсовая разница при повышении курса валюты, установленного Банком России на дату оплаты, по сравнению с курсом на дату принятия к учету задолженности, выраженной в иностранной валюте;
Дебет счета 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет "Прочие расходы", Кредит счетов 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" - отражена отрицательная курсовая разница при понижении курса валюты, установленного Банком России на дату оплаты, по сравнению с курсом на дату принятия к учету задолженности, выраженной в иностранной валюте.
|
|
|
Пример (цифры условные). ООО "Принципал" реализует на экспорт через посредника ООО "Агент" товар. Фактическая себестоимость товара составляет 700 000 руб. Согласно условиям договора контрактная стоимость товара составила 20 000 евро, агентское вознаграждение - 1180 евро (в том числе НДС - 180 евро), которое удерживается агентом из суммы выручки, поступившей от иностранного покупателя.
Официальный курс евро составлял:
- на дату передачи товара иностранному покупателю - 65 руб.;
- на дату поступления оплаты от иностранного покупателя на валютный счет посредника - 66 руб.;
- на дату поступления валюты от комиссионера за вычетом комиссионного вознаграждения - 66 руб.
Рабочим планом счетов ООО "Принципал" предусмотрено, что расчеты с комиссионером ведутся на балансовом счете 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", к которому открыты следующие субсчета:
76-5 "Расчеты с комиссионером за экспортные товары";
76-6 "Расчеты с комиссионером по вознаграждению";
- на дату перехода права собственности на товар к иностранному покупателю:
|
|
|
Дебет 62 Кредит 90-1
- 1 300 000 руб. (20 000 евро x 65 руб. за евро) - отражена задолженность покупателя за экспортные товары;
Дебет 90-2 Кредит 45
- 700 000 руб. - списана себестоимость отгруженных товаров;
- на дату утверждения отчета посредника:
Дебет 44 Кредит 76-6
- 65 000 руб. (1000 евро x 65 руб. за евро) - начислено вознаграждение посреднику исходя из курса, действующего на дату оказания услуги;
Дебет 19 Кредит 76-6
- 11 700 руб. (180 евро x 65 руб. за евро) - отражен НДС по агентскому вознаграждению;
- на дату поступления оплаты от иностранного покупателя на валютный счет посредника:
Дебет 76-5 Кредит 62
- 1 320 000 руб. (20 000 евро x 66 руб. за евро) - поступила экспортная выручка на валютный счет посредника;
Дебет 62 Кредит 91-1
- 20 000 руб. - отражена положительная курсовая разница по расчетам с иностранным покупателем;
Дебет 76-6 Кредит 76-5
- 77 880 руб. (1180 евро x 66 руб. за евро) - удержано вознаграждение посредником из экспортной выручки, поступившей на валютный счет;
Дебет 91-2 Кредит 76-6
- 1180 руб. - отражена отрицательная курсовая разница по комиссионному вознаграждению посредника;
- на дату поступления денежных средств от посредника:
Дебет 52 Кредит 76-5
- 1 242 120 руб. (18 820 евро x 66 руб. за евро) - получена валюта от посредника за минусом суммы комиссионного вознаграждения.
После подтверждения правомерности применения нулевой ставки налога:
Дебет 68 Кредит 19
- 11 700 руб. - принята к вычету сумма НДС по услугам посредника.
Экспорт товаров через посредников у посредников
Нередко экспортные операции с товаром совершает не сам собственник товаров, а посредник, представляющий интересы российского продавца во внешнеторговом контракте.
Экспорт товаров и сам по себе имеет свою специфику, а если он осуществляется еще и с участием посредника, то особенностей отражения в учете возникает еще больше. Как осуществляется экспорт самим посредником и как данные операции отражаются в его учете, вы узнаете из материала, предлагаемого вашему вниманию.
Вначале отметим, что экспорт товаров представляет собой внешнеторговую деятельность продавца, основы государственного регулирования которой определены Федеральным законом от 8 декабря 2003 г. N 164-ФЗ "Об основах государственного регулирования внешнеторговой деятельности" (далее - Закон N 164-ФЗ).
Согласно п. 28 ст. 2 Закона N 164-ФЗ экспорт товара представляет собой вывоз товара из Российской Федерации без обязательства об обратном ввозе. Так как участниками сделки при экспорте товаров выступают представители разных государств, то отношения сторон строятся на основании внешнеторгового контракта, определяющего условия продажи товаров, а также права и обязанности каждой из сторон договора. Причем заключить внешнеторговый контракт с покупателем экспортируемых товаров собственник может не сам, а с помощью посредника, специализирующегося на таких операциях. Практика показывает, что экспорт через посредника, имеющего опыт проведения таких операций, позволяет экспортеру значительно сократить свои издержки.
Гражданское право позволяет экспортерам для этих целей использовать договор поручения, комиссии или агентский договор, регулируемые соответственно гл. 49, 51 и 52 Гражданского кодекса Российской Федерации (далее - ГК РФ). Любой из перечисленных видов соглашений позволяет посреднику по поручению и за счет экспортера продать товар за границу. Вместе с тем вопрос о том, от чьего имени посредник будет заключать внешнеторговый контракт с покупателем, зависит именно от того, какой договор заключен между участниками посреднической сделки.
В соответствии с п. 1 ст. 971 ГК РФ по договору поручения одна сторона (поверенный) обязуется совершить от имени и за счет другой стороны (доверителя) определенные юридические действия. При этом права и обязанности по сделке, совершенной поверенным, возникают непосредственно у доверителя.
В общем случае предпринимательский статус любой из сторон договора поручения означает, что услуги поверенного осуществляются на платной основе. Исключением является случай, когда в договоре прямо предусмотрено, что поверенный оказывает услуги бесплатно.
Поверенный действует на основании доверенности, выданной ему доверителем. Он вправе переадресовать поручение другому лицу (заместителю), если:
- уполномочен на это доверенностью;
- вынужден прибегнуть к такому шагу в интересах доверителя.
Поверенный исполняет поручение доверителя согласно указаниям последнего, которые должны быть правомерными, осуществимыми и конкретными, и отступить от них может только на основании предварительного запроса. Правда в некоторых случаях отступить от указаний доверителя поверенный может и без него, а именно:
- по обстоятельствам дела это необходимо в интересах доверителя, и поверенный не мог предварительно запросить доверителя либо не получил в разумный срок ответа на свой запрос;
- поверенный является коммерческим представителем, и это право определено договором.
По договору комиссии посредник (комиссионер) осуществляет сделку уже от своего имени (п. 1 ст. 990 ГК РФ), действуя при этом в интересах комитента и за его счет. У него же возникают права и обязанности по сделкам, заключенным с третьими лицами.
В отличие от договора поручения договор комиссии всегда возмездный. Если комиссионное вознаграждение договором не предусмотрено, а условия договора не позволяют определить размер вознаграждения, то оплата услуг посредника производится по цене, которая при сравнимых обстоятельствах взимается за аналогичные услуги.
Обратите внимание! Комиссионер в соответствии с принятым на себя за дополнительную плату ручательством (делькредере) отвечает перед комитентом за исполнение покупателем сделки, заключенной с ним за счет комитента. В этом случае комитент обязан уплатить комиссионеру не только вознаграждение за исполнение поручения, но и за ручательство в размере и порядке, установленных в договоре комиссии.
Комиссионер более свободен в действиях, чем поверенный. Договор комиссии может вообще не содержать указаний комитента, как исполнять поручение. В этом случае комиссионер поступает в соответствии с обычаями делового оборота.
Согласно п. 1 ст. 1005 ГК РФ по агентскому договору посредник (агент) работает либо от своего имени, либо от имени заказчика (принципала). То есть агентский договор может содержать элементы как договора поручения, так и договора комиссии. В первом случае руководствуются гл. 49 ГК РФ, во втором - гл. 51 ГК РФ.
Обратите внимание! В силу ст. 1011 ГК РФ применение к агентским отношениям правил о договорах поручения и комиссии возможно, если эти правила не противоречат положениям гл. 52 ГК РФ или существу агентского договора.
На основании ст. ст. 974, 999 и 1008 ГК РФ посредник, исполнив поручения экспортера, обязан представить ему отчет с указанием:
- времени перехода права собственности на отгруженные товары к иностранному покупателю (в случае если грузоотправителем выступает посредник);
- сумм полученной экспортной выручки (авансов) и времени их зачисления на транзитный валютный счет (в случае если посредник принимает участие в расчетах с иностранным покупателем);
- сумм произведенных расходов, подлежащих возмещению экспортером.
На основании этого документа экспортер (комитент, доверитель, принципал) учитывает доходы и расходы по сделке.
Посредник, обеспечивая экспорт товаров, всегда действует в интересах и за счет своего заказчика. Стоимость оказанных им услуг формирует доходы, в объем которых включаются:
- вознаграждение за совершение юридических и иных действий, полученное в твердой сумме или в процентах от цены сделки;
- вознаграждение за делькредере, полученное комиссионером в случае поручительства перед комитентом за исполнение сделки третьим лицом (п. 1 ст. 991 ГК РФ);
- дополнительная выгода, полученная комиссионером, совершившим сделку на более выгодных условиях, чем те, которые были указаны комитентом (ст. 992 ГК РФ).
В бухгалтерском учете вознаграждение посредника, а также дополнительная выгода являются для посредника доходом от обычных видов деятельности в соответствии с п. 5 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденного Приказом Минфина России от 6 мая 1999 г. N 32н (далее - ПБУ 9/99).
При этом для признания таких доходов необходимо одновременное выполнение условий, определенных в п. 12 ПБУ 9/99, а именно:
- организация имеет право на получение этой выручки, вытекающее из конкретного договора или подтвержденное иным соответствующим образом;
- сумма выручки может быть определена;
- имеется уверенность в том, что в результате конкретной операции произойдет увеличение экономических выгод организации. Уверенность в том, что в результате конкретной операции произойдет увеличение экономических выгод организации, имеется в случае, когда организация получила в оплату актив либо отсутствует неопределенность в отношении получения актива;
- право собственности (владения, пользования и распоряжения) на продукцию (товар) перешло от организации к покупателю или работа принята заказчиком (услуга оказана);
- расходы, которые произведены или будут произведены в связи с этой операцией, могут быть определены.
Вознаграждение посредника, а также дополнительная выгода принимаются к учету как выручка от оказания услуг, исходя из цены, установленной соглашением сторон.
Если в договоре цена не предусмотрена и не может быть определена из его условий, то согласно п. 3 ст. 424 ГК РФ данное вознаграждение подлежит оплате по цене аналогичных услуг, а дополнительная выгода в общем случае делится между посредником и экспортером поровну на основании ст. 992 ГК РФ.
Согласно Плану счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкции по его применению, утвержденным Приказом Минфина России от 31 октября 2000 г. N 94н, вознаграждение посредника и дополнительная выгода отражаются на счете 90 "Продажи", субсчет 90-1 "Выручка", аналитический счет "Выручка от оказания посреднических услуг".
Налог на прибыль организаций. Для целей гл. 25 "Налог на прибыль организаций" Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) вознаграждение посредника представляет собой его доход от реализации посреднических услуг.
Согласно пп. 9 п. 1 ст. 251 НК РФ при определении налоговой базы по налогу на прибыль не учитываются доходы в виде имущества (включая денежные средства), поступившего комиссионеру, агенту и (или) иному поверенному в связи с исполнением обязательств по договору комиссии, агентскому договору или другому аналогичному договору, а также в счет возмещения затрат, произведенных комиссионером, агентом и (или) иным поверенным за комитента, принципала и (или) иного доверителя, если такие затраты не подлежат включению в состав расходов комиссионера, агента и (или) иного поверенного в соответствии с условиями заключенных договоров. При этом прямо отмечено, что к указанным доходам не относится комиссионное, агентское или иное аналогичное вознаграждение.
Исходя из этого, при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль от осуществления посреднической деятельности учитывается только величина вознаграждения и иных подобных доходов, в частности сумма дополнительной выгоды, полученная посредником при реализации товаров (работ, услуг) по более высокой цене, чем установлена их собственником.
При этом для целей налогообложения вышеуказанные суммы принимаются в зависимости от момента признания выручки налогоплательщиком.
Глава 25 "Налог на прибыль организаций" НК РФ устанавливает два возможных метода признания доходов: метод начисления и кассовый метод.
По общему правилу при исчислении налога на прибыль налогоплательщики применяют при учете доходов и расходов метод начисления.
Датой признания доходов и расходов посредника при методе начисления признается дата фактического оказания посреднической услуги комитенту (отгрузки товара покупателю), и эта дата не зависит от фактического поступления денежных средств в оплату этих услуг.
Дата фактического оказания посреднической услуги определяется на основании положений посреднического договора, а именно:
- по окончании исполнения посреднического договора;
- на последнюю дату отчетного периода по договору (если договор долгосрочный или предусматривает выполнение посредником нескольких операций в течение определенного времени);
- на дату представления отчета или на дату подписания акта об оказании услуг (о выплате вознаграждения).
Если посредник осуществляет признание доходов и расходов по кассовому методу, то датой получения дохода признается день поступления средств от заказчика (в виде вознаграждения) на счета в банках и (или) в кассу посредника в оплату иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав, а также погашения задолженности перед ним иным способом.
При кассовом методе доходы и расходы учитываются для целей налогообложения только по мере их оплаты. При этом согласно п. 1 ст. 273 НК РФ возможность использования кассового метода жестко ограничена размером выручки от реализации: в среднем за четыре предыдущих квартала она не должна превышать 1 млн руб. за каждый квартал.
Таким образом, условие применения кассового метода, которое содержится в ст. 273 НК РФ, делает этот метод недоступным для большинства налогоплательщиков.
Обложение НДС у посредника. В соответствии с п. 1 ст. 156 НК РФ налогоплательщики при осуществлении предпринимательской деятельности в интересах другого лица на основе договоров поручения, договоров комиссии либо агентских договоров определяют налоговую базу по НДС как сумму дохода, полученную ими в виде вознаграждений (любых иных доходов) при исполнении любого из вышеуказанных договоров.
При этом применяется ставка налога 18% независимо от того, по какой ставке облагается НДС реализуемый товар принципала (комитента). Исключение составляют доходы, полученные от оказания посреднических услуг по реализации товаров (работ, услуг), указанных в п. 1, пп. 1 и 8 п. 2 и пп. 6 п. 3 ст. 149 НК РФ, которые освобождены от налогообложения НДС.
Дата добавления: 2021-01-21; просмотров: 80; Мы поможем в написании вашей работы! |
Мы поможем в написании ваших работ!