Delivered At Point Поставка в пункте (...название пункта) 18 страница
Обращаем ваше внимание на то, что если товары экспортируются на условиях полной предварительной оплаты, то курсовые разницы в учете экспортера не возникнут.
Дело в том, что согласно п. 9 ПБУ 3/2006 средства полученных авансов и предварительной оплаты, задатков принимаются в оценке в рублях по курсу, действовавшему на дату совершения операции в иностранной валюте, в результате которой указанные активы и обязательства принимаются к бухгалтерскому учету.
Затем на основании п. 10 ПБУ 3/2006 (даже если курс валюты изменился) средства полученных авансов, предварительной оплаты, задатков не пересчитываются, а доходы продавца признаются в бухгалтерском учете в оценке в рублях по курсу, действовавшему на дату пересчета в рубли средств полученного аванса, задатка, предварительной оплаты (в части, приходящейся на аванс, задаток, предварительную оплату).
О том, что при продаже товаров на экспорт курсовые разницы возникают только по полному или частичному погашению "валютной" дебиторской задолженности, если курс на дату оплаты отличался от курса на дату принятия этой дебиторской задолженности к бухгалтерскому учету в отчетном периоде, либо от курса на отчетную дату, в котором эта дебиторская задолженность была пересчитана в последний раз, говорит и п. 11 ПБУ 3/2006.
Несмотря на то что ПБУ 3/2006 не содержит такой классификации, традиционно различают положительные и отрицательные курсовые разницы. Причем положительные курсовые разницы у экспортера возникают, когда курс иностранной валюты на дату отгрузки товаров ниже, чем курс валюты на дату их оплаты.
|
|
|
Курсовая разница отражается в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности в том отчетном периоде, к которому относится дата исполнения обязательства по оплате или за который составлена бухгалтерская отчетность (п. 12 ПБУ 3/2006).
На основании п. 13 ПБУ 3/2006 положительная курсовая разница экспортера зачисляется на финансовые результаты организации как прочие доходы.
Напоминаем, что в соответствии с Планом счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организации и Инструкцией по его применению, утвержденными Приказом Минфина России от 31 октября 2000 г. N 94н, прочие доходы отражаются на счете 91, субсчет 91-1 "Прочие доходы".
Заключая внешнеторговый контракт, предметом которого является экспорт товаров, организация получает доход, выраженный в иностранной валюте. Доходы, полученные налогоплательщиком, стоимость которых выражена в иностранной валюте, учитываются в совокупности с доходами, стоимость которых выражена в рублях. Такое правило установлено п. 3 ст. 248 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ).
|
|
|
Пересчет указанных доходов производится налогоплательщиком в зависимости от выбранного в учетной политике для целей налогообложения метода признания доходов. Если используется метод начисления, то доходы признаются в соответствии со ст. 271 НК РФ, при кассовом методе - в соответствии со ст. 273 НК РФ. Заметим, что метод начисления является общепринятым, а кассовый метод используется как исключение теми компаниями, у которых сравнительно небольшой объем выручки.
Пунктом 1 ст. 271 НК РФ установлено, что доходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они имели место, независимо от фактического поступления денежных средств, иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав.
При этом п. 3 ст. 271 НК РФ установлено, что для доходов от реализации датой получения дохода признается дата реализации товаров (работ, услуг, имущественных прав), определяемая в соответствии с п. 1 ст. 39 НК РФ, независимо от фактического поступления денежных средств (иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав) в их оплату.
Согласно п. 8 ст. 271 НК РФ доходы, выраженные в иностранной валюте, для целей налогообложения пересчитываются в рубли по официальному курсу, установленному Банком России на дату признания соответствующего дохода.
|
|
|
Обязательства и требования, выраженные в иностранной валюте, имущество в виде валютных ценностей пересчитываются в рубли по официальному курсу, установленному Банком России на дату перехода права собственности по операциям с указанным имуществом, прекращения (исполнения) обязательств и требований и (или) на последнее число отчетного (налогового) периода в зависимости от того, что произошло раньше.
В случае получения аванса, задатка доходы, выраженные в иностранной валюте, пересчитываются в рубли по официальному курсу, установленному Банком России на дату получения аванса, задатка (в части, приходящейся на аванс, задаток).
В случае если цена реализуемого товара (работ, услуг), имущественных прав выражена в валюте иностранного государства, сумма выручки от реализации пересчитывается в рубли на дату реализации. В случае получения аванса, задатка налогоплательщиком, определяющим доходы и расходы по методу начисления, сумма выручки от реализации в части, приходящейся на аванс, задаток, определяется по официальному курсу, установленному Банком России на дату получения аванса, задатка (ч. 3 ст. 316 НК РФ). Об этом напоминает и Минфин России в своем Письме от 19 августа 2011 г. N 03-08-05.
|
|
|
Согласно п. 11 ст. 250 НК РФ доход в виде положительной курсовой разницы, за исключением положительной курсовой разницы, возникающей от переоценки выданных (полученных) авансов, признается внереализационным доходом экспортера.
При этом положительной курсовой разницей признается курсовая разница, возникающая при дооценке имущества в виде валютных ценностей (за исключением ценных бумаг, номинированных в иностранной валюте) и требований, стоимость которых выражена в иностранной валюте, или при уценке обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте.
Обратите внимание! Дооценка или уценка может производится не только в связи с изменением официального курса иностранной валюты к рублю Российской Федерации, установленного Банком России, но и в связи с изменением курса иностранной валюты (условных денежных единиц) к рублю Российской Федерации, установленного законом или соглашением сторон, если выраженная в этой иностранной валюте (условных денежных единицах) стоимость требований (обязательств), подлежащих оплате в рублях, определяется по курсу, установленному законом или соглашением сторон соответственно.
В силу пп. 7 п. 4 ст. 271 НК РФ положительная курсовая разница включается в состав внереализационных доходов экспортера либо на дату оплаты дебиторской задолженности покупателя, либо на последнее число текущего месяца, если до этого момента она не оплачена.
Обратите внимание! С 1 января 2015 г. налоговый учет курсовых разниц претерпел некоторые изменения, внесенные Федеральным законом от 20 апреля 2014 г. N 81-ФЗ "О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации".
Однако это в большей степени связано с изменением правил учета суммовых разниц, так как теперь в налоговом учете все разницы будут признаваться курсовыми, включая те, которые ранее рассматривались гл. 25 НК РФ как суммовые разницы. Таким образом, учет всех курсовых разниц теперь ведется по единым правилам.
В соответствии с п. 8 ст. 271 НК РФ требования (обязательства), стоимость которых выражена в иностранной валюте, имущество в виде валютных ценностей пересчитываются в рубли по официальному курсу, установленному Банком России на дату перехода права собственности на указанное имущество, прекращения (исполнения) требований (обязательств) и (или) на последнее число текущего месяца в зависимости от того, что произошло раньше.
При этом если при пересчете выраженной в иностранной валюте (условных денежных единицах) стоимости требований (обязательств), подлежащих оплате в рублях, применяется иной курс иностранной валюты, установленный законом или соглашением сторон, пересчет доходов, требований (обязательств) производится по такому курсу.
Хотя практика говорит о том, что и ранее те организации, у которых отчетными периодами являются квартал, полугодие и 9 месяцев, пересчитывали "дебиторку" и "кредиторку" на последнее число месяца. Но если ранее они это делали добровольно (в целях сближения налогового и бухгалтерского учета), то с 2015 г. они будут уже исходить из прямой нормы закона.
Если экспортер является плательщиком налога на прибыль, то по общему правилу он является и плательщиком НДС. При реализации товаров на экспорт у экспортера возникает объект налогообложения. Учитывая то, что реализация товаров на экспорт облагается налогом по нулевой ставке, налог в казну фактически не уплачивается, но при этом налогоплательщик вправе воспользоваться вычетом по суммам "входного" налога, который в деловой практике именуют "экспортным" НДС.
При продаже товаров за границу российский экспортер обязан выставить покупателю товаров счет-фактуру, на что указывает п. 3 ст. 169 НК РФ. Счет-фактура выставляется экспортером в общем порядке с той лишь разницей, что в нем сразу указывается ставка налога 0%.
Обратите внимание! Налоговая база при реализации товаров на экспорт в случае расчетов по таким операциям в иностранной валюте определяется в рублях по курсу Банка России на дату отгрузки товаров, о чем сказано в п. 3 ст. 153 НК РФ.
Если исполнение экспортного контракта производится на условиях предварительной оплаты, то при ее получении экспортер, в отличие от "обычного" продавца товаров, не исчисляет сумму налога с авансового платежа покупателя. О том, что в налоговую базу экспортера не включаются оплата, частичная оплата, полученная им в счет предстоящих экспортных поставок, говорит п. 1 ст. 154 НК РФ, а также Письмо Минфина России от 20 июля 2010 г. N 03-07-08/208.
Если реализация товаров, вывозимых за границу, внутри страны облагается налогом по ставкам 10% или 18%, то правомерность применение ставки налога 0% экспортер обязан подтвердить. Подтверждение нулевой ставки НДС дает право экспортеру на применение налоговых вычетов по суммам "экспортного" налога.
Для подтверждения нулевой ставки налога и налоговых вычетов экспортер обязан представить в налоговый орган, документы, состав которых определен п. 1 ст. 165 НК РФ.
На сбор таких документов закон отводит всего 180 календарных дней, считая с даты помещения товаров под таможенную процедуру экспорта. В налоговую инспекцию документы подаются одновременно с декларацией по НДС, форма которой утверждена Приказом ФНС России от 29.10.2014 N ММВ-7-3/558@ "Об утверждении формы налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость, порядка ее заполнения, а также формата представления налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость в электронной форме".
Не забудьте, что данные по экспортной реализации товаров отражаются экспортером в налоговой декларации того налогового периода, в котором им собраны все документы, необходимые для подтверждения нулевой ставки налога. На это указывает п. 9 ст. 167 НК РФ, который содержит специальный момент определения налоговой базы для экспортеров - моментом определения налоговой базы является последнее число квартала, в котором собран полный пакет документов, предусмотренных ст. 165 НК РФ.
Сам порядок исчисления и уплаты налога у экспортера зависит от того, соблюдены ли им законодательно установленные сроки представления документов, подтверждающих правомерность использования нулевой ставки налога.
Если экспортер представил требуемые документы в налоговую инспекцию в течение 180 календарных дней, то он подтвердил свое право на использование ставки налога 0% и вправе воспользоваться вычетом по суммам "входного" налога. В силу п. 3 ст. 172 НК РФ применить вычет по суммам "экспортного" НДС, экспортер может в последний день квартала, в котором им собран комплект документов, подтверждающих нулевую ставку налога.
Если же в течение указанного времени нулевая ставка налога не подтверждена, то экспортеру придется заплатить налог, исчисленный по ставке 10% или 18% (в зависимости от того, по какой ставке облагается реализуемый товар). Если исходить из того, что нулевая ставка налога может быть подтверждена и позднее, то исчислить сумму налога нужно исходя из экспортной выручки, пересчитанной в рубли на дату отгрузки.
При уплате налога по неподтвержденному экспорту право на применение налоговых вычетов по НДС также возникает у экспортера на дату отгрузки экспортных товаров!
Уплата налога с неподтвержденного экспорта вовсе не означает для экспортера, что в дальнейшем он не сможет подтвердить правомерность использования нулевой ставки налога по данной экспортной поставке. Сделать это можно в течение трех лет, начиная с того налогового периода, в котором был уплачен налог с неподтвержденного экспорта. Для этого ему нужно собрать все требуемые документы для подтверждения налоговой ставки 0% и представить их вместе с налоговой декларацией в свою налоговую инспекцию. После подтверждения экспортной реализации товаров экспортер вправе воспользоваться вычетом по сумме налога, уплаченного с неподтвержденного экспорта, на что указывает п. 3 ст. 172 НК РФ.
Рассмотрим конкретный пример учета положительной курсовой разницы в учете экспортера.
Пример. ООО "Конус" 16 апреля 2015 г. отгрузило товары на экспорт, стоимость которых составляет 30 000 долл. США. Контрактом предусмотрено, что товар реализуется на условиях самовывоза (условия поставки - EXW). Себестоимость товара, реализуемого на экспорт, равна 1 100 000 руб. Сумма входного налога, относящегося к экспортной реализации, составляет 198 000 руб. Иностранный покупатель рассчитался за товар. Документы, подтверждающие нулевую ставку налога, собраны продавцом в сентябре 2014 г.
Официальный курс доллара США составил:
16 апреля 2015 г. - 50,5033 руб. за доллар;
24 апреля 2015 г. - 51,6011 руб. за доллар.
В бухгалтерском учете ООО "Конус" будут сформированы следующие записи:
16 апреля 2015 г.:
Дебет 62 Кредит 90-1
- 1 515 099 руб. (30 000 долл. США x 50,5033 руб. за доллар) - отражена выручка от продажи товаров на экспорт;
Дебет 90-2 Кредит 41
- 1 100 000 руб. - списана фактическая себестоимость товаров, проданных за рубеж;
24 апреля 2015 г.:
Дебет 62 Кредит 91-1
- 32 934 руб. (30 000 долл. США x (51,6011 руб. за доллар - 50,5033 руб. за доллар)) - отражена положительная курсовая разница, возникшая при переоценке задолженности покупателя на дату оплаты;
Дебет 52 Кредит 62
- 1 548 033 руб. (30 000 долл. США x 51,6011 руб. за доллар) - получена оплата от покупателя товара.
На последнее число квартала, в котором собраны документы, подтверждающие нулевую ставку налога:
Дебет 68 Кредит 19
- 198 000 руб. - принят к вычету "входной" НДС по товарам, реализованным на экспорт.
Отрицательные курсовые разницы у продавца
(в том числе экспорт товаров)
В учете российской организации, осуществляющей внешнеэкономическую деятельность, в том числе экспортные операции, могут возникать курсовые разницы, которые могут быть как положительными, так и отрицательными.
Если после отгрузки товаров на экспорт курс иностранной валюты снижается, то экспортер несет расходы в виде отрицательной курсовой разницы. О том, в каком порядке данный вид расхода отражается в бухгалтерском учете и учитывается при налогообложении, читайте в настоящей статье.
В соответствии с требованиями гражданского законодательства расчеты между организациями - резидентами Российской Федерации должны осуществляться в национальной валюте. Статьей 317 Гражданского кодекса Российской Федерации (далее - ГК РФ) определено, что денежные обязательства должны быть выражены в рублях, поскольку на всей территории нашей страны законным средством платежа является рубль.
Вместе с тем п. 3 ст. 317 ГК РФ допускает проводить расчеты по обязательствам в Российской Федерации иностранной валютой, если это не противоречит нормам российского законодательства о валютном регулировании.
Обратите внимание! Как сказано в п. 2 Информационного письма Президиума ВАС РФ от 4 ноября 2002 г. N 70 "О применении арбитражными судами статей 140 и 317 Гражданского кодекса Российской Федерации", когда на территории Российской Федерации допускается использование иностранной валюты в качестве средства платежа по денежному обязательству, последнее может быть выражено в иностранной валюте.
Основным нормативным документом в сфере валютного регулирования Российской Федерации выступает Федеральный закон от 10 декабря 2003 г. N 173-ФЗ "О валютном регулировании и валютном контроле" (далее - Закон N 173-ФЗ), в соответствии с которым использование иностранной валюты в Российской Федерации в качестве средства платежа признается валютной операцией.
В соответствии с положениями ст. 9 Закона N 173-ФЗ валютные операции между резидентами, в число которых включены все российские юридические лица, запрещены, за исключением некоторых хозяйственных операций, которые прямо названы в самой ст. 9 указанного Закона. Причем продажа товаров за иностранную валюту в исключительном перечне таких операций не содержится.
Учитывая это, а также тот факт, что без ограничений валютные операции осуществляются только между резидентами и нерезидентами, можно сделать вывод, что продажа товаров за валюту имеет место только в рамках внешнеторговой деятельности, основы государственного регулирования которой определены Федеральным законом от 8 декабря 2003 г. N 164-ФЗ "Об основах государственного регулирования внешнеторговой деятельности" (далее - Закон N 164-ФЗ).
Согласно Закону N 164-ФЗ экспорт товаров представляет собой одно из направлений внешней торговли товарами, под которым понимается вывоз товара из Российской Федерации без обязательства об обратном ввозе.
Поскольку экспортный товар реализуется в основном за иностранную валюту, а российское законодательство требует ведения бухгалтерского учета в рублях, то у российской организации - экспортера появляется необходимость пересчета иностранной валюты в российские рубли.
Напоминаем, что в соответствии с Федеральным законом от 6 декабря 2011 г. N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете" (далее - Закон N 402-ФЗ) все российские компании без исключения обязаны вести бухгалтерский учет в соответствии с требованиями указанного Закона.
Требование о пересчете стоимости всех объектов бухгалтерского учета (в том числе активов и обязательств экономического субъекта), стоимость которых выражена в иностранной валюте, установлено ч. 3 ст. 12 Закона N 402-ФЗ. Данная норма не является императивной, однако иное может быть установлено только законодательством Российской Федерации.
Заметим, что в соответствии с нормами Закона N 402-ФЗ обязательными к применению нормативными документами в сфере бухгалтерского учета выступают федеральные и отраслевые стандарты, которые для большинства российских фирм должен разработать и утвердить Минфин России. Пока такие стандарты не утверждены, на основании ч. 1 ст. 30 Закона N 402-ФЗ в целях ведения бухгалтерского учета и составления отчетности применяются действующие правила ведения учета и составления отчетности, утвержденные Минфином России до 1 января 2013 г.
Следовательно, пока правила пересчета активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте регулируются Положением по бухгалтерскому учету "Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте" (ПБУ 3/2006), утвержденным Приказом Министерства финансов Российской Федерации от 27 ноября 2006 г. N 154н (далее - ПБУ 3/2006).
Дата добавления: 2021-01-21; просмотров: 64; Мы поможем в написании вашей работы! |
Мы поможем в написании ваших работ!