Delivered At Point Поставка в пункте (...название пункта) 19 страница
ПБУ 3/2006 подлежит применению большинством российских фирм, за исключением кредитных организаций и государственных (муниципальных) учреждений, которые для этих целей применяют иные нормативные документы.
Пересчитывать стоимость активов и обязательств, выраженную в иностранной валюте, в рубли обязывает и п. 4 ПБУ 3/2006. Возникающие в результате такого пересчета разницы в соответствии с п. 3 ПБУ представляют собой курсовые разницы субъекта - в нашем случае, курсовые разницы экспортера.
Пересчет стоимости актива или обязательства, выраженной в инвалюте в рубли, производится по курсу валюты, установленному Банком России, на дату совершения операции в иностранной валюте (п. 6 ПБУ 3/2006).
Для справки: в соответствии с ПБУ 3/2006 датой совершения операции в иностранной валюте считается день возникновения у организации права в соответствии с законодательством Российской Федерации или договором принять к бухгалтерскому учету активы и обязательства, которые являются результатом этой операции. Перечень дат совершения отдельных операций в иностранной валюте приведен в Приложении к ПБУ 3/2006.
В общем случае для продавца экспортных товаров, оплата которых производится в иностранной валюте, датой совершения операции в инвалюте выступает дата признания доходов в иностранной валюте.
Порядок признания бухгалтерских доходов пока регламентирован Положением по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденным Приказом Минфина России от 6 мая 1999 г. N 32н (далее - ПБУ 9/99).
|
|
|
Обратите внимание! Не исключено, что в ближайшем будущем правила учета бухгалтерских доходов существенно изменятся, так как на официальном сайте Минфина России уже размещен проект нового ПБУ, посвященного доходам, которое ориентировано на Международные стандарты финансовой отчетности (МСФО).
В силу п. 12 ПБУ 9/99 одним из условий признания доходов продавца является переход права собственности на товар от продавца к покупателю, который обычно отдельно указывается во внешнеторговом контракте, в противном случае придется руководствоваться общими нормами применимого права, которые стороны выбирают при заключении экспортного контракта. Если же при заключении сделки с иностранным покупателем применимое право не определено, то применяется право той стороны, которая осуществляет исполнение, имеющее решающее значение для содержания договора. В договоре купли-продажи такой стороной согласно п. 2 ст. 1211 ГК РФ выступает продавец товаров.
Заметим, что основой формирования контрактной стоимости товаров являются базисные условия их поставки, поэтому в контракте обычно присутствуют условия поставки со ссылкой на положения Инкотермс (Международные правила толкования торговых терминов). Обращаем ваше внимание на то, что Инкотермс не определяют момент перехода права собственности на товар - они устанавливают состав обязанностей каждой из сторон договора по транспортировке и страхованию товара, а также объем таможенных формальностей сторон. Момент перехода права собственности прописывается в договоре отдельно. При этом важно, чтобы условия поставки не вступали в противоречие с моментом перехода права собственности на товар, в противном случае у продавца могут возникнуть расходы по "чужому" товару, которые он не сможет принять для целей налогообложения.
|
|
|
Для справки: с точки зрения экспортера самыми выгодными условиями поставки выступают условия EXW (Ex Works) - с завода... то есть самовывоз.
Практика говорит о том, что в экспортных контрактах обычно применимым правом является российское право, в соответствии с которым право собственности на товар переходит от продавца к покупателю в момент:
- вручения товара покупателю;
- сдачи перевозчику для отправки покупателю;
- сдачи товара в организацию связи для пересылки покупателю товаров, отчужденных без обязательства доставки.
|
|
|
Кроме того, к передаче товара приравнивается и передача коносамента или иного товаросопроводительного документа на товар, на что указывает п. 3 ст. 224 ГК РФ.
Если товар еще не оплачен, то в учете показываются выручка продавца и одновременно дебиторская задолженность иностранного покупателя. А так как они выражены в иностранной валюте, то они пересчитываются в рубли исходя из курса валюты, установленного Банком России на дату признания дохода. Выручка впоследствии не пересчитывается, а "дебиторку" как минимум придется переоценить еще раз - на дату ее оплаты.
Имейте в виду, что дебиторская задолженность, представляющая собой средства в расчетах (за исключением полученных авансов и предварительной оплаты, задатков), стоимость которой выражена в иностранной валюте, пересчитывается еще и на каждую отчетную дату, пока она "висит" на балансе экспортера. Иными словами, пересчитывать "валютную" задолженность иностранного покупателя товаров экспортеру придется на последний день каждого месяца, в течение всего срока, пока товары не оплачены.
Заметим, что экспорт на условиях полной предварительной оплаты позволяет вообще избежать появления курсовых разниц, обусловленных колебанием валюты, на что указывают нормы п. п. 9 и 10 ПБУ 3/2006.
|
|
|
При получении предварительной оплаты у продавца в учете показывается не доход, а его "валютная" кредиторская задолженность перед иностранным покупателем товаров. На основании п. 9 ПБУ 3/2006 она отражается в учете в оценке в рублях по курсу, действовавшему на дату получения денег на валютный счет в банке.
На основании п. 10 ПБУ 3/2006 (даже если курс валюты изменился) средства полученной предварительной оплаты не пересчитываются, а доходы продавца признаются в бухгалтерском учете в оценке в рублях по курсу, действовавшему на дату пересчета в рубли средств полученной предварительной оплаты (в части, приходящейся на предварительную оплату).
О том, что при продаже товаров на экспорт курсовые разницы возникают только по полному или частичному погашению "валютной" дебиторской задолженности, если курс на дату оплаты отличался от курса на дату принятия этой дебиторской задолженности к бухгалтерскому учету в отчетном периоде, либо от курса на отчетную дату, в котором эта дебиторская задолженность была пересчитана в последний раз, говорит и п. 11 ПБУ 3/2006.
Причем самым сложным вариантом учета курсовых разниц выступает случай частичной оплаты экспортных товаров.
В этом случае выручка экспортера формируется из двух частей - из оплаченной части к моменту отгрузки товаров и той, за которую оплата пока не получена. Первая определяется как сумма в рублях, исчисленная по курсу на дату получения аванса, а вторая - по курсу, действующему на дату отгрузки. Так как оплаченная к моменту отгрузки выручка не подлежит пересчету, то курсовые разницы будут возникать только в отношении неоплаченной суммы выручки экспортера, которая подлежит пересчету на дату ее оплаты, а также на каждую отчетную дату в течение всего срока до погашения долга.
Курсовые разницы традиционно делят на положительные и отрицательные, хотя само ПБУ 3/2006 такого деления и не предусматривает. При этом отрицательные курсовые разницы у продавца имеют место в случае, если с момента отгрузки товаров до их оплаты курс иностранной валюты упал.
В соответствии с п. 12 ПБУ 3/2006 курсовая разница отражается в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности продавца в том отчетном периоде, к которому относится дата исполнения обязательства по оплате или за который составлена бухгалтерская отчетность.
На основании п. 13 ПБУ 3/2006 отрицательная курсовая разница экспортера зачисляется на финансовые результаты организации как прочие расходы.
Напоминаем, что в соответствии с Планом счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организации и Инструкцией по его применению, утвержденными Приказом Минфина России от 31 октября 2000 г. N 94н, прочие расходы отражаются на счете 91, субсчет 91-2 "Прочие расходы".
В налоговом учете экспортера доходы, полученные в иностранной валюте, учитываются в совокупности с доходами, стоимость которых выражена в рублях, на это указывает п. 3 ст. 248 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ).
Пересчет данных доходов в рубли зависит от применяемого налогоплательщиком в целях налогообложения метода признания доходов и расходов. Подавляющее число организаций исчисляет налог на прибыль методом начисления, так как кассовый метод предназначен для фирм с относительно небольшим объемом выручки. Порядок признания доходов и расходов при методе начисления установлен соответственно ст. ст. 271 и 272 НК РФ.
На основании п. 1 ст. 271 НК РФ доходы признаются налогоплательщиком в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они имели место, независимо от фактического поступления денежных средств, иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав. Экспортная выручка продавца на основании ст. 249 НК РФ представляет собой доходы от реализации налогоплательщика, датой получения которых признается дата реализации товаров, определяемая в соответствии с п. 1 ст. 39 НК РФ, независимо от фактического поступления денежных средств (иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав) в их оплату.
Согласно п. 8 ст. 271 НК РФ доходы, выраженные в иностранной валюте, для целей налогообложения пересчитываются в рубли по официальному курсу, установленному Банком России на дату признания соответствующего дохода. Обязательства и требования, выраженные в иностранной валюте, имущество в виде валютных ценностей пересчитываются в рубли по официальному курсу, установленному Банком России на дату перехода права собственности по операциям с указанным имуществом, прекращения (исполнения) обязательств и требований и (или) на последнее число отчетного (налогового) периода в зависимости от того, что произошло раньше.
В случае получения аванса, задатка доходы, выраженные в иностранной валюте, пересчитываются в рубли по официальному курсу, установленному Банком России на дату получения аванса, задатка (в части, приходящейся на аванс, задаток).
Согласно ч. 3 ст. 316 НК РФ, в случае если цена реализуемого товара выражена в валюте иностранного государства, сумма выручки от реализации пересчитывается в рубли на дату их реализации. В случае получения аванса, задатка налогоплательщиком, определяющим доходы и расходы по методу начисления, сумма выручки от реализации в части, приходящейся на аванс, задаток, определяется по официальному курсу, установленному Банком России на дату получения аванса, задатка.
Аналогичные разъяснения на этот счет приведены и в Письме Минфина России от 19 августа 2011 г. N 03-08-05.
Анализируя налоговый порядок пересчета, можно сказать, что в налоговом учете порядок переоценки валютных ценностей, а также требований (обязательств), стоимость которых выражена в иностранной валюте налогоплательщика, практически совпадает с бухгалтерскими правилами переоценки "валютных" активов и обязательств. Разницы обусловленные колебанием курса валюты и являющиеся результатом такого пересчета, в налоговом учете также признаются курсовыми разницами, которые в зависимости от того, являются ли они положительными или отрицательными, включаются в состав внереализационных доходов (расходов) налогоплательщика. На это указывают нормы п. 11 ст. 250 НК РФ, а также пп. 5 п. 1 ст. 265 НК РФ.
В контексте настоящей статьи отрицательные курсовые разницы, возникающие при переоценке дебиторской задолженности иностранного покупателя, выраженной в иностранной валюте, включаются во внереализационные расходы организации либо на дату ее погашения, либо на последнее число месяца в зависимости от того, что произошло раньше.
Обратите внимание! С 1 января 2015 г. налоговый учет курсовых разниц претерпел некоторые изменения. Теперь в налоговом учете отсутствуют суммовые разницы. Вне зависимости от валюты платежа все разницы признаются курсовыми, учет которых ведется по единым правилам.
В соответствии с новыми правилами учета курсовых разниц "валютные" обязательства и требования должны пересчитываться уже не на последнее число отчетного (налогового) периода, а на последнее число текущего месяца, что значительно сближает налоговый учет курсовых разниц с их бухгалтерским учетом.
Между тем отметим, что многие организации, у которых отчетными периодами по налогу на прибыль являются квартал, полугодие и 9 месяцев и ранее пересчитывали свою "дебиторку" и "кредиторку" помесячно. Но если ранее они это делали добровольно (в целях сближения налогового и бухгалтерского учета), то теперь будут исходить из нормы закона.
В общем случае экспортер - плательщик налога на прибыль организаций является налогоплательщиком по НДС, основным объектом налогообложения по которому признается реализация товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации.
В силу ст. 147 НК РФ экспортируемые товары считаются реализованными в Российской Федерации, ведь в момент начала их отгрузки и транспортировки они находятся на территории Российской Федерации. Следовательно, при исполнении экспортного контракта продавец товаров обязан определить налоговую базу и исчислить налог. Вместе с тем экспортные операции - это особая категория операций, которые облагаются налогом по нулевой ставке налога, на что указывает ст. 164 НК РФ. Иными словами, с экспортной реализации товаров налог в бюджет фактически не уплачивается. Однако это не освобождает продавца от выставления счета-фактуры иностранному покупателю, который выставляется экспортером в общем порядке с той лишь разницей, что в документе указывается нулевая ставка налога. Причем в данном случае на основании п. 7 ст. 169 НК РФ счет-фактура может быть выставлен в иностранной валюте. Это подтверждают и правила документооборота по НДС, утвержденные Постановлением Правительства Российской Федерации от 26 декабря 2011 г. N 1137 "О формах и правилах заполнения (ведения) документов, применяемых при расчетах по налогу на добавленную стоимость".
Налоговая база по НДС определяется экспортером в особом порядке, установленном п. 3 ст. 153 НК РФ. Указанной нормой закреплено, что налоговая база при экспортной реализации в случае расчетов по таким операциям в иностранной валюте определяется в рублях по курсу Банка России на дату отгрузки товаров.
Не забудьте, что если экспортный контракт исполняется на условиях предварительной оплаты, то при получении авансовых сумм у экспортера не возникает обязанности по исчислению "авансового" налога, на что указывает п. 1 ст. 154 НК РФ.
Заметим, что в отличие от осуществления операций, освобожденных от налогообложения, при экспорте товаров налогоплательщик вправе воспользоваться вычетом по суммам "входного" налога по тем ресурсам, которые относятся к экспортной поставке. В деловой практике такой "входной" налог зачастую называют "экспортным" НДС.
Правда, чтобы получить данный вычет экспортер должен подтвердить правомерность применения нулевой ставки налога, для чего в течение 180 календарных дней считая с даты помещения товаров под таможенную процедуру экспорта он должен представить в свою налоговую инспекцию документы, состав которых определен ст. 165 НК РФ.
Указанные документы подаются экспортером в налоговую инспекцию вместе с налоговой декларацией по НДС, форма которой утверждена Приказом ФНС России от 29 октября 2014 г. N ММВ-7-3/558@ "Об утверждении формы налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость, порядка ее заполнения, а также формата представления налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость в электронной форме".
Напоминаем, что данные по экспорту товаров отражаются экспортером в налоговой декларации того налогового периода, в котором им собраны все документы, необходимые для подтверждения нулевой ставки налога. На это указывает п. 9 ст. 167 НК РФ, который содержит специальный момент определения налоговой базы для экспортеров: моментом определения налоговой базы является последнее число квартала, в котором собран полный пакет документов, предусмотренных ст. 165 НК РФ.
Дальнейшие действия экспортера зависят от того, успел ли он собрать требуемые документы в указанный срок и подать их налоговикам. Если экспортер уложился в указанный срок и подтвердил нулевую ставку налога, то в последний день квартала, в котором им собраны документы, он ставит сумму "экспортного" НДС к вычету, на что указывает п. 3 ст. 172 НК РФ.
В том случае, если отведенного срока на сбор документов ему не хватило, экспортеру придется заплатить налог с неподтвержденного экспорта по той ставке налога, по которой реализация данных товаров облагается налогом внутри страны (10% или 18%).
Так как нулевая ставка может быть подтверждена экспортером позже, то исчислить сумму налога нужно исходя из экспортной выручки, пересчитанной в рубли на дату отгрузки.
При уплате налога по неподтвержденному экспорту право на применение налоговых вычетов по НДС также возникает у экспортера на дату отгрузки экспортных товаров!
Уплата налога с неподтвержденного экспорта вовсе не означает для экспортера, что в дальнейшем он не сможет подтвердить правомерность использования нулевой ставки налога по данной экспортной поставке. Сделать это можно в течение трех лет начиная с того налогового периода, в котором был уплачен налог с неподтвержденного экспорта. Для этого ему нужно собрать все требуемые документы для подтверждения налоговой ставки 0% и представить их вместе с налоговой декларацией в налоговую инспекцию. После подтверждения экспортной реализации товаров экспортер вправе воспользоваться вычетом по сумме налога, уплаченного с неподтвержденного экспорта, на что указывает п. 3 ст. 172 НК РФ.
Рассмотрим конкретный пример учета отрицательной курсовой разницы в учете экспортера.
Пример. ООО "Конус" 8 апреля 2015 г. отгрузило товары на экспорт, стоимость которых составляет 20 000 долл. США. Контрактом предусмотрено, что товар реализуется на условиях EXW со склада экспортера в г. Москве. Себестоимость товара, реализуемого на экспорт, равна 850 000 руб. Сумма входного налога, относящегося к экспортной реализации, составляет 153 000 руб. Иностранный покупатель рассчитался за товар 15 апреля 2015 г. Документы, подтверждающие нулевую ставку налога, собраны продавцом в мае 2015 г.
Предположим, что официальный курс доллара США составил:
8 апреля 2015 г. - 55,3328 руб. за доллар;
15 апреля 2015 г. - 51,9749 руб. за доллар.
В бухгалтерском учете ООО "Конус" будут сформированы следующие записи:
8 апреля 2015 г.:
Дебет 62 Кредит 90-1
- 1 106 656 руб. (20 000 долл. США x 55,3328 руб. за доллар) - отражена выручка от продажи товаров на экспорт;
Дебет 90-2 Кредит 41
- 850 000 руб. - списана фактическая себестоимость товаров, проданных за рубеж;
15 апреля 2015 г.:
Дебет 91-2 Кредит 62
- 67 158 руб. (20 000 долл. США x (55,3328 руб. за доллар - 51,9749 руб. за доллар)) - отражена отрицательная курсовая разница, возникшая при переоценке дебиторской задолженности покупателя на дату оплаты;
Дебет 52 Кредит 62
- 1 039 498 руб. (20 000 долл. США x 51,9749 руб. за доллар) - получена оплата от покупателя товара.
На последнее число квартала, в котором собраны документы, подтверждающие нулевую ставку налога:
Дебет 68 Кредит 19
- 153 000 руб. - принят к вычету "экспортный" НДС по товарам, реализованным на экспорт.
Услуги по международной перевозке товаров -
НДС и налог на прибыль
Экспорт товаров с точки зрения НДС является очень выгодным для налогоплательщика, ведь вывоз товаров из страны облагается налогом по ставке 0%, но при этом фирма или коммерсант имеют возможность применить вычет по сумме "входного" налога. Между тем нулевая ставка налога применяется не только в части экспорта товаров, но и в отношении услуг, непосредственно связанных с экспортом. О таких услугах мы поговорим далее, а также коснемся вопроса исчисления налога на прибыль по международным перевозкам, выполняемым иностранными перевозчиками.
Дата добавления: 2021-01-21; просмотров: 80; Мы поможем в написании вашей работы! |
Мы поможем в написании ваших работ!